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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden.
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Die Klägerin war Gesellschafterin der
... KG (KG), der ...-GmbH und der ... GbR (GbR). Im Jahr 2008
veräußerte sie die Beteiligungen an ihren Bruder. Im
Gesellschaftsvertrag der von dem Vater der Klägerin
gegründeten KG und GbR war hinsichtlich der Modalitäten
der Kaufpreiszahlung geregelt, dass der Kaufpreis in drei gleichen
Raten zu zahlen war. Das Auseinandersetzungsguthaben war ab dem Tag
des Ausscheidens mit dem Zinssatz für Kontokorrentkredite der
Hausbank zu verzinsen und zu besichern. Die Stundungsvereinbarung
wurde wie gesellschaftsvertraglich vereinbart vollzogen. Der Bruder
zahlte der Klägerin im Streitjahr 2009 zuzüglich zu der
ersten und zweiten Rate des Kaufpreises Stundungszinsen in
Höhe von insgesamt 39.704 EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr diese Zinserträge als
Kapitaleinkünfte, die der tariflichen Einkommensteuer
unterliegen, da es sich bei dem Schuldner der Kapitalerträge
um eine nahestehende Person handle, sodass die Anwendung des
Abgeltungsteuersatzes nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG)
ausgeschlossen sei. Das folgende Einspruchsverfahren blieb ohne
Erfolg. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG)
mit seinem in EFG 2013, 2020 = SIS 13 26 44 veröffentlichten
Urteil vom 16.4.2013 8 K 3100/11 ab.
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Die Kläger tragen zur Begründung
ihrer Revision vor, dass allein aus dem
Verwandtschaftsverhältnis zwischen Darlehensgeber und
Darlehensnehmer nicht auf ein Näheverhältnis i.S. des
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG geschlossen werden
könne. Andernfalls verstoße die Regelung gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz, da einander nahestehende Personen
höher besteuert würden als fremde Dritte, ohne dass dies
sachlich gerechtfertigt sei.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom
16.4.2013 8 K 3100/11 aufzuheben und unter Änderung des
Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 14.10.2010 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 9.8.2011 die tariflich besteuerten
Einkünfte aus Kapitalvermögen um 39.704 EUR zu
verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten
Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die
Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung seines Antrags nimmt es
Bezug auf die Ausführungen des FG, denen es sich
anschließt. Nur durch eine typisierende Betrachtungsweise sei
sichergestellt, dass der in § 32d Abs. 2 EStG normierte
Gesetzeszweck auch umgesetzt werde.
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II. Die Revision ist begründet und der
Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Abänderung des
Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 14.10.2010 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 9.8.2011 mit der Maßgabe, dass
die tariflich besteuerten Einkünfte der Klägerin aus
Kapitalvermögen um 39.704 EUR verringert und die nach §
32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag
erhöht werden und die Einkommensteuer entsprechend
herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden
Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz
2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
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1. Das FG hat zu Recht festgestellt, dass die
von der Klägerin vereinnahmten Stundungszinsen der Besteuerung
nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen. Sie waren, was
zwischen den Beteiligten unstreitig ist, den Einkünften aus
Kapitalvermögen zuzurechnen (vgl. Senatsurteil vom 16.12.1997
VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379 = SIS 98 05 27).
Umstände, die dagegen sprechen, dass die Stundungsvereinbarung
einem Fremdvergleich standhält, d.h. wie unter fremden Dritten
vereinbart wurde (s. hierzu im Einzelnen Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.10.2013 X R 26/11, BFHE 242, 516,
BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60; vom 17.7.2013 X R 31/12, BFHE
242, 209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34), liegen nicht
vor.
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2. Zu Unrecht hat das FG jedoch den
gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus
Kapitalvermögen (§ 32d Abs. 1 EStG) nach § 32d Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG als ausgeschlossen angesehen. Die
Klägerin als Gläubigerin und ihr Bruder als Schuldner der
Kapitalerträge waren keine einander nahestehende Personen im
Sinne dieser Vorschrift.
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a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d
Abs. 1 EStG nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der
Kapitalerträge einander nahestehende Personen sind. Das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die Anwendung dieses
Ausnahmetatbestands in seinen Schreiben vom 22.12.2009 IV C 1-S
2252/08/10004 (BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93) und vom 9.10.2012
IV C 1-S 2252/10/10013 (BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48) - jeweils
Rz 134 - für das Streitjahr in verfassungskonformer
Rechtsfortbildung dahingehend eingeschränkt, dass der
Abgeltungsteuersatz nur dann ausgeschlossen sein soll, wenn die den
Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner
Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit
Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung
unterliegen. Dies ist vorliegend der Fall. Es ist somit
entscheidungserheblich, ob die Klägerin als Gläubigerin
der Kapitalerträge und ihr Bruder als deren Schuldner einander
nahestehende Personen im Sinne der gesetzlichen Regelung sind.
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b) Bei dem Begriff „einander
nahestehende Personen“ handelt es sich um einen
unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies
steht dem rechtsstaatlichen Erfordernis nach Normenbestimmtheit
nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht
ersichtlich sind.
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c) Was unter dem Begriff der
„nahestehenden Person“ zu verstehen ist, wird im
Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff
in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) und §
138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge
Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der
Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2
AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des
Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des §
32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Marktüblichkeit der
Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes
ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des
§ 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen
Regelungsbereich zugeschnitten ist (vgl. auch Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 17.2.2011 IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363).
Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des BFH
entwickelten Begriff der „nahestehenden Person“
bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (Worgulla, Der
Erbschaft-Steuer-Berater - ErbStB - 2010, 151, 154; Behrens/Renner,
BB 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz
69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11) und
für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes.
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d) Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff
der „nahestehenden Person“ alle natürlichen
und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung
stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15
der Abgabenordnung, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der
Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung
beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung
schließen lässt (so das BMF in seinen Schreiben in BStBl
I 2010, 94 = SIS 09 37 93, und in BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48,
jeweils Rz 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 32d
Rz 8; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg
in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 20a;
Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz
20; Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319,
2321; Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/Treiber,
a.a.O., § 32d Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32d
Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/Zöller,
Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/Mertes, Die neue
Abgeltungsteuer, Rz 200 ff.).
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Diese weite Auslegung des gesetzlichen
Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er
in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein
Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf
den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben
kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen
beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person
auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die
Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung
der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den
Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen
außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten
Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes
wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des
anderen hat (BTDrucks 16/4841, S. 61). Danach ist ein lediglich aus
der Familienangehörigkeit oder Ehe abgeleitetes
persönliches Interesse nicht ausreichend, um ein
Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a EStG zu begründen.
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Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG diese vom Gesetzgeber intendierte
Definition des Begriffs der „nahestehenden
Person“ zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend
nicht erfüllt. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass
zwischen der Klägerin und ihrem Bruder ein
Abhängigkeitsverhältnis bestand, noch dass diese auf den
jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung
begründeten Einfluss ausübten, noch dass die
Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der
Erzielung der Einkünfte des anderen hatten. Die ratenweise
Auszahlung und Stundung des Auseinandersetzungsguthabens im Falle
des Ausscheidens eines Gesellschafters war bereits bei der
Gründung der KG im Gesellschaftsvertrag geregelt worden. Zu
diesem Zeitpunkt waren weder die Klägerin noch deren Bruder an
der KG beteiligt, sodass nicht ersichtlich ist, dass sie auf die
gesellschaftsvertragliche Verankerung und Ausgestaltung der
Stundungsvereinbarung Einfluss nehmen konnten. Eine
missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des
Abgeltungsteuersatzes ist danach nicht gegeben.
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e) Diese nach dem Willen des Gesetzgebers
erforderliche Einschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. a EStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen
geboten. Auf die Ausführungen hierzu im Senatsurteil vom
29.4.2014 VIII R 9/13 (zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt) wird verwiesen.
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