Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.1.2015 4 K
26/15 = SIS 15 24 45 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 und 1999
zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Die Sache befindet
sich im zweiten Rechtsgang.
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Der Kläger erzielt aus der Verpachtung
eines Betriebs im Ganzen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Zwischen den Beteiligten war ursprünglich streitig, ob
eingebuchte Zinsaufwendungen für Darlehensforderungen, die
seinen beiden - in den Streitjahren noch minderjährigen -
Kindern zustanden, unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit
der Darlehensbedingungen und der tatsächlichen
Durchführung des Vereinbarten als Betriebsausgaben abziehbar
sind. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
versagte den Betriebsausgabenabzug. Das Finanzgericht (FG) hat dies
in seinem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil
bestätigt.
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Der erkennende Senat hat diese Entscheidung
aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (Urteil vom
22.10.2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60). Er hat dem FG aufgegeben, im zweiten Rechtsgang sowohl eine
neue Würdigung der Fremdüblichkeit der
Darlehensbedingungen und der tatsächlichen Durchführung
des Darlehensvertrags vorzunehmen als auch Feststellungen
hinsichtlich eines eventuellen Eintritts der
Festsetzungsverjährung zu treffen.
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Hinsichtlich des letztgenannten Punktes hat
das FG im zweiten Rechtsgang den folgenden Sachverhalt
festgestellt: Die Kläger reichten ihre
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1998 und
1999 jeweils im Folgejahr beim FA ein. Das FA beabsichtigte, bei
ihnen eine Außenprüfung für die Jahre 1997 bis 1999
durchzuführen. Am 12.12.2002 rief der Prüfer beim
Steuerberater (S) der Kläger an und teilte mit, der Beginn der
Außenprüfung sei für den 30.12.2002 vorgesehen. S
erklärte, sowohl er als auch die Kläger hätten
momentan wenig Zeit. Er schlug vor, im Februar 2003 mit der
Prüfung zu beginnen. Der Prüfer erklärte, er
benötige wegen der Hemmung des Eintritts der
Festsetzungsverjährung für das Prüfungsjahr 1997
einen schriftlichen Antrag auf Verschiebung des
Prüfungsbeginns, werde einem solchen Antrag aber
entsprechen.
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Am 17.12.2002 erließ das FA die
Prüfungsanordnung für die Jahre 1997 bis 1999 und gab sie
sowohl dem S als auch den Klägern persönlich bekannt.
Darin war als voraussichtlicher Prüfungsbeginn der 30.12.2002
angegeben. S stellte am 20.12.2002 für die Kläger einen
schriftlichen Antrag, den Prüfungsbeginn auf März 2003 zu
verschieben.
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Im „Frühjahr 2003“ kam es
zu einem erneuten Telefongespräch zwischen dem Prüfer und
S. Hierüber fertigte der Prüfer erst am 16.10.2003 einen
Gesprächsvermerk an. Darin heißt es, „die im
Frühjahr 2003 geplanten Bp´s“ seien zunächst
verschoben worden, weil S bis zum 26.5.2003 Urlaub gehabt
habe.
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Am 16.10.2003 rief der Prüfer nochmals
bei S an. Er schlug als Prüfungsbeginn „Anfang
November“ vor. S teilte mit, dieser Zeitpunkt sei
ungünstig, weil er selbst im Dezember 2003 Urlaub habe und bei
den Klägern das Weihnachtsgeschäft anlaufe. Er bitte, den
Prüfungsbeginn auf Anfang 2004 zu legen. In einem weiteren
Telefongespräch am 23.10.2003 vereinbarten der Prüfer und
S, dass die Prüfungen „Anfang Januar 2004“
beginnen sollten. Der genaue Beginn solle nach dem Urlaub des S (1.
bis 14.12.2003) noch telefonisch abgesprochen werden.
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Tatsächlich versuchte jedoch
zunächst weder der Prüfer noch S, diese Terminabsprache
zu treffen. Erst mehr als ein Jahr später, am 14.1.2005, rief
der Prüfer wieder bei S an, um einen Termin für den
Prüfungsbeginn zu vereinbaren. Nunmehr berief sich S auf den
Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Jahre 1997
bis 1999, weil der Prüfer sich zwei Jahre lang nicht gemeldet
habe. Der Prüfer widersprach dem und verwies auf den
Terminverlegungsantrag vom 20.12.2002 und den bis zum 26.5.2003
dauernden Urlaub des S.
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Mit einem an S adressierten Schreiben vom
28.1.2005 legte das FA den Prüfungsbeginn auf den 15.2.2005
fest. Am 2.2.2005 rief S beim Prüfer an und bat, den
Prüfungsbeginn wegen Urlaubs der Kläger zu verschieben.
In diesem Telefongespräch wurde als Prüfungsbeginn
nunmehr der 2.3.2005 vereinbart. An diesem Tag begann die
Prüfung tatsächlich. Nach Abschluss der
Außenprüfung ergingen am 7.11.2005 die angefochtenen
Änderungsbescheide.
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Das FG wies die Klage auch im zweiten
Rechtsgang ab. In materiell-rechtlicher Hinsicht vertrat es die
Auffassung, die Darlehenszinsen könnten nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden, weil die
Vertragsdurchführung einem Fremdvergleich nicht
standhalte.
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In verfahrensrechtlicher Hinsicht sah das
FG die Festsetzungsfrist als gewahrt an. Deren Ablauf sei
gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO)
gehemmt gewesen, weil der Beginn der Außenprüfung
mehrfach auf entsprechende Anträge der Kläger
hinausgeschoben worden sei. Zwar entfalle nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung die Wirkung der
Ablaufhemmung, wenn das FA nicht innerhalb von zwei Jahren nach
Eingang des Verschiebungsantrags tatsächlich mit der
Prüfung beginne. Hier hätten die Kläger aber im
Telefongespräch vom 16.10.2003 die vom Prüfer angebotenen
Terminvorschläge jeweils abgelehnt und damit konkludent die
Hinausschiebung des Prüfungsbeginns beantragt. Mit jedem
weiteren Verschiebungsantrag habe die von der Rechtsprechung
vertretene Zwei-Jahres-Frist - die sich dem Gesetz ohnehin nicht
entnehmen lasse - neu zu laufen begonnen. Sie sei daher im
Zeitpunkt des tatsächlichen Prüfungsbeginns (März
2005) noch nicht abgelaufen gewesen. Alle vorgetragenen Gründe
für die Verschiebung hätten im ausschließlichen
Einflussbereich der Kläger bzw. des S gelegen.
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Mit ihrer Revision bringen die Kläger
vor, nach dem 20.12.2002 sei kein weiterer Antrag auf Verschiebung
des Prüfungsbeginns gestellt worden. Der Prüfer habe
keinen neuen Termin bekanntgegeben, der hätte verschoben
werden können. Vielmehr sei nur über mögliche
Zeitpunkte (Terminvorschläge) gesprochen worden. Ein
Verschiebungsantrag müsse eindeutig sein; eine bloße
Verzögerung des Prüfungsbeginns reiche nicht aus. Der
Prüfer wäre zudem trotz der Terminschwierigkeiten der
Kläger und des S nicht gehindert gewesen, mit der Prüfung
zu beginnen. Sie hätten dann lediglich keine Möglichkeit
gehabt, Fragen des Prüfers zu beantworten.
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Selbst wenn für die Kläger
während der im Jahr 2003 geführten Telefongespräche
weitere Anträge auf eine Verschiebung des Prüfungsbeginns
gestellt worden sein sollten, wären diese unbeachtlich, da es
nur einen einmaligen Zwei-Jahres-Zeitraum gebe und dieser nicht
verlängert werden könne.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 9.10.2007, soweit sie die Jahre 1998 und
1999 betrifft, sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide
1998 und 1999 vom 7.11.2005 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es führt aus, das FG habe mit
Bindungswirkung für das Revisionsgericht festgestellt, dass
die Kläger am 16.10.2003 einen weiteren Verschiebungsantrag
gestellt hätten. Nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung werde der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch
eine formlose Bitte auf Verschiebung des Prüfungsbeginns
gehemmt. Es sei nicht auf eine starre Zwei-Jahres-Frist
abzustellen.
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Zur Frage der ertragsteuerrechtlichen
Anerkennung der Darlehensverträge haben sich die Beteiligten
im Revisionsverfahren nicht mehr geäußert.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Kläger rügen zu Recht, dass die
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen
Würdigung tragen, der Prüfer habe am 16.10.2003 den
voraussichtlichen Prüfungsbeginn festgelegt und dieser sei auf
Antrag der Kläger hinausgeschoben worden.
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1. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung
oder Änderung ist nicht mehr zulässig, wenn die
Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
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Vorliegend war beim Erlass der angefochtenen
Einkommensteuerbescheide am 7.11.2005 die reguläre
vierjährige Festsetzungsfrist, die für das Streitjahr
1998 mit Ablauf des 31.12.2003 und für das Streitjahr 1999 mit
Ablauf des 31.12.2004 geendet hatte, bereits abgelaufen.
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Allein die erst am 2.3.2005 begonnene
Außenprüfung konnte keine Ablaufhemmung gemäß
§ 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 1 AO bewirken, da die
reguläre Festsetzungsfrist zu diesem Zeitpunkt bereits
abgelaufen war.
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2. Wird allerdings der Beginn einer
Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen
hinausgeschoben, läuft die Festsetzungsfrist für die
Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken
sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung
zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach
Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei
Monate verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2
AO). Ein solcher Antrag ist für die Kläger - unstreitig -
am 20.12.2002 gestellt worden.
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Die Wirkung dieser Tatbestandsalternative der
Ablaufhemmung wird durch die höchstrichterliche Rechtsprechung
jedoch in zweifacher Weise begrenzt:
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a) Zum einen muss der Antrag des
Steuerpflichtigen ursächlich für das Hinausschieben des
Prüfungsbeginns gewesen sein. Es genügt nicht, wenn der -
vom Steuerpflichtigen tatsächlich gestellte - Antrag
hierfür keine Rolle spielt, sondern die Behörde den
Prüfungsbeginn aus Gründen hinausschiebt, die in ihrer
Sphäre liegen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
17.3.2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7 = SIS 10 19 24, Rz 17, und vom 1.2.2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II
2012, 400 = SIS 12 09 46, Rz 15).
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Vorliegend waren für den
Verschiebungsantrag Gründe aus der Sphäre der Kläger
maßgebend. Nach dem Inhalt des am 12.12.2002 geführten
Telefongesprächs begehrten sie die Verschiebung sowohl wegen
eigener zeitlicher Probleme (Weihnachtsgeschäft) als auch
wegen Zeitmangels ihres steuerlichen Beraters.
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b) Zum anderen endet die Wirkung der
Ablaufhemmung, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach einer -
mit einer konkreten Befristung beantragten - Verschiebung des
Prüfungsbeginns noch nicht mit tatsächlichen
Prüfungshandlungen begonnen hat (BFH-Urteile in BFHE 229, 20,
BStBl II 2011, 7 = SIS 10 19 24, Rz 20, und in BFHE 242, 516, BStBl
II 2014, 374 = SIS 13 32 60, Rz 28; angedeutet bereits im
BFH-Beschluss vom 30.3.1999 I B 139/98, BFHE 188, 131 = SIS 99 11 45, unter II.2.b cc; zustimmend Banniza in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 171 AO Rz 97;
Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 171 AO Rz 43; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz
99). Die Zwei-Jahres-Frist hat der BFH dabei den Vorschriften des
§ 171 Abs. 8, 10 AO entnommen, denen der Rechtsgedanke
zugrunde liegt, dass die Finanzbehörde nach Wegfall des
Hindernisses zwei Jahre Zeit für ihr abschließendes
Tätigwerden haben soll. Diese Zeitspanne erscheint als
ausreichend, um dem zusätzlichen Organisationsaufwand - z.B.
erneute Integration in die Prüfungsgeschäftspläne -
Rechnung zu tragen, der bei der Finanzbehörde durch die
Verschiebung des Prüfungsbeginns hervorgerufen wird. Die
zeitliche Begrenzung der Ablaufhemmung steht zudem im Einklang mit
der Zielsetzung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, eine zeitlich
unbegrenzte Ablaufhemmung für jene Fälle
auszuschließen, in denen sich der Prüfungsbeginn aus
Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat,
über Gebühr verzögert.
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Zu einer zeitlichen Begrenzung der
Ablaufhemmung kommt es in derartigen Fällen jedoch nicht, wenn
der Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns keine
zeitlichen Vorgaben enthält und auf anhängigen
Rechtsbehelfs- oder Strafverfahren beruht, die Einfluss auf die
Außenprüfung haben (BFH-Urteil in BFHE 236, 195, BStBl
II 2012, 400 = SIS 12 09 46, Rz 19). Im Streitfall ist die
Zwei-Jahres-Frist anzuwenden, da die Kläger ihren
Verschiebungsantrag in zeitlicher Hinsicht konkretisiert haben
(Verschiebung des Prüfungsbeginns auf März 2003).
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Im Zeitpunkt des tatsächlichen Beginns
der Außenprüfung (2.3.2005) war die am 20.12.2002
begonnene Zwei-Jahres-Frist bereits abgelaufen. Für die
Wahrung der Festsetzungsfrist reicht daher allein dieser Antrag auf
Hinausschieben des Prüfungsbeginns nicht aus. Dies alles ist
vom FG zutreffend gesehen worden und zwischen den Beteiligten auch
nicht streitig.
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3. Ebenfalls unstreitig sowie zweifelsfrei
zutreffend ist zudem die Würdigung des FG, nach der
schriftlichen Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 15.2.2005
im Schreiben des FA vom 28.1.2005 habe S für die Kläger
am 2.2.2005 telefonisch ein weiteres Hinausschieben des
Prüfungsbeginns beantragt. Dieser Antrag wäre indes nicht
geeignet, den Ablauf der Festsetzungsfrist weiterhin zu hemmen, da
zwischen den - unstreitigen - Anträgen vom 20.12.2002 und vom
2.2.2005 ein Zeitraum lag, der die Zwei-Jahres-Frist
überschritten hat.
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Revisionsrechtlich bedenkenfrei ist zudem die
- jedenfalls inzident vorgenommene - weitere Würdigung des FG,
im „Frühjahr 2003“ sei kein weiterer Antrag
der Kläger auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns
feststellbar. Das FG durfte den - insoweit kaum konkrete Angaben
enthaltenden - Akteninhalt dahingehend würdigen, dass dem FA
nicht die Darlegung einer Antragstellung seitens der Kläger
gelungen ist. Das FA trägt hierfür die Darlegungs- und
Feststellungslast, weil es aus der ablaufhemmenden Wirkung eines
solchen Antrags Rechtsfolgen ableiten will, die ihm im Streitfall
günstig wären.
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4. Ausschlaggebend für die Entscheidung
im vorliegenden Verfahren ist daher, ob S im Telefongespräch
mit dem Prüfer am 16.10.2003 einen weiteren Antrag auf
Hinausschieben des Prüfungsbeginns gestellt hat. Das FG hat
dies angenommen und die Ablehnung des Terminvorschlags des
Prüfers als konkludenten Verschiebungsantrag angesehen. Diese
Würdigung wird indes - wie die Kläger zu Recht rügen
- durch die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht
getragen.
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a) Gemäß § 197 Abs. 1 Satz 1
AO sind die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche
Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer dem
Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung
durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der
Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch
nicht gefährdet wird. Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll
der Beginn der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt
verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft
gemacht werden (§ 197 Abs. 2 AO). Ein solcher Antrag löst
dann die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2
AO aus.
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Nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung stellt die Festlegung des Prüfungsbeginns einen
eigenständigen Verwaltungsakt dar, der von der
Prüfungsanordnung als solcher zu unterscheiden ist
(BFH-Entscheidungen vom 18.12.1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl
II 1987, 408 = SIS 87 12 40, unter 3.1; vom 4.2.1988 V R 57/83,
BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413 = SIS 88 15 49, unter II.1.; vom
18.10.1988 VII R 123/85, BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76 = SIS 88 24 37, unter I.1.; vom 25.1.1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II
1989, 483 = SIS 89 11 40, unter I.; vom 19.6.2007 VIII R 99/04,
BFHE 218, 1, BStBl II 2008, 7 = SIS 08 00 23, unter II.2.b dd, und
vom 19.3.2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405 = SIS 09 26 49, unter
II. vor 1.). Der - für die Annahme eines Verwaltungsakts
gemäß § 118 Satz 1 AO erforderliche -
Regelungsgehalt liegt hier in der Festlegung der Behörde, dass
der Steuerpflichtige die Prüfung jedenfalls ab dem Tage, auf
den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, zu
dulden hat. Für die Annahme eines Verwaltungsakts spricht
zudem das Bedürfnis nach Rechtssicherheit und Rechtsschutz,
weil der Steuerpflichtige die Festlegung eines unangemessen kurzen
Zeitraums zwischen der Ankündigung und dem Prüfungsbeginn
ansonsten kaum wirksam geltend machen könnte (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408 = SIS 87 12 40, unter 3.1, und
in BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483 = SIS 89 11 40, unter III.1.).
Diese Erwägungen gelten nicht nur für die Festlegung des
erstmaligen Prüfungsbeginns, sondern haben gleichermaßen
Bedeutung für die Festlegung eines erneuten
Prüfungsbeginns nach einer vom Steuerpflichtigen beantragten
Verschiebung.
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Dieser Verwaltungsakt kann allerdings formfrei
- insbesondere auch telefonisch - ergehen. Die Schriftform ist in
§ 196 AO ausdrücklich nur für die
Prüfungsanordnung vorgeschrieben, nicht aber für den
davon zu trennenden Verwaltungsakt über die Festlegung des
Prüfungsbeginns (BFH-Urteile in BFHE 154, 446, BStBl II 1989,
76 = SIS 88 24 37, unter I.2.a, und in BFHE 218, 1, BStBl II 2008,
7 = SIS 08 00 23, unter II.2.b dd).
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36
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b) Für die Annahme eines
„Antrags“ i.S. des § 197 Abs. 2 AO, der die
Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO
auslöst - und dem Verwaltungsakt, in dem der voraussichtliche
Prüfungsbeginn bestimmt worden ist, denklogisch nachfolgen
muss -, gelten demgegenüber eher geringe Anforderungen.
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So genügt auch eine mündlich
geäußerte Bitte, den Prüfungsbeginn
hinauszuschieben, sofern sie erkennbar darauf abzielt, die
Prüfung möge zu dem beabsichtigten Zeitpunkt unterbleiben
und zu einem späteren Termin durchgeführt werden
(BFH-Entscheidungen vom 11.10.1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496,
BStBl II 1984, 125 = SIS 84 03 43, unter 2.; vom 16.2.2001 IV B
74/00, BFH/NV 2001, 1009 = SIS 01 67 17, unter 2.b, und vom
11.5.2011 VIII B 70/10, BFH/NV 2011, 1475 = SIS 11 25 99, Rz 5).
Auch eine Vereinbarung zwischen dem Prüfer und dem
Steuerpflichtigen, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben,
genügt, wenn dieser Vereinbarung eine eindeutige
gegenüber dem Prüfer geäußerte Erklärung
des Steuerpflichtigen zugrunde liegt, dass sein
rechtsgeschäftlicher Wille auf ein Hinausschieben des
Prüfungsbeginns gerichtet ist (BFH-Beschluss vom 25.10.2005
VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242 = SIS 06 07 35, unter 1.; Banniza
in HHSp, § 171 AO Rz 94; Drüen in Tipke/Kruse, § 171
AO Rz 40).
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38
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c) Diese Regelungszusammenhänge werden in
der Literatur dahingehend gewürdigt, dass eine bloße
Terminsankündigung oder das Unterbreiten mehrerer alternativer
Terminvorschläge durch den Prüfer noch keinen
Verwaltungsakt auf Festlegung des Prüfungsbeginns darstelle.
Informelle Absprachen seien zwar üblich und zulässig; es
handele sich aber nicht um den in § 197 Abs. 1 Satz 1 AO
für die Festlegung des Prüfungsbeginns vorgesehenen
Verwaltungsakt; entsprechend stelle ein im Rahmen derartiger
Absprachen geäußerter Verlegungswunsch des
Steuerpflichtigen keinen Antrag nach § 197 Abs. 2 AO dar (zum
Ganzen Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 197 Rz 14 f.).
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39
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Der erkennende Senat schließt sich
dieser - soweit ersichtlich, anderweit nicht bestrittenen -
Literaturauffassung mit der Maßgabe an, dass an die Annahme,
die Finanzbehörde habe einen formlosen Verwaltungsakt mit der
Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns erlassen,
keine hohen Anforderungen zu stellen sind.
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40
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aa) Wie bereits ausgeführt, muss der
Antrag des Steuerpflichtigen auf Verschiebung des
Prüfungsbeginns dem Verwaltungsakt, in dem dieser
Prüfungsbeginn angekündigt wird, denklogisch nachfolgen.
Eine Äußerung des Steuerpflichtigen, der kein
entsprechender Verwaltungsakt der Finanzbehörde vorausgegangen
ist, kann daher jedenfalls nicht als Verschiebungsantrag nach
§ 197 Abs. 2 AO angesehen werden, der die Rechtsfolge des
§ 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO mit sich bringt.
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Der Finanzbehörde ist es zuzumuten,
für das Herbeiführen von Rechtssicherheit ein
Mindestmaß an Förmlichkeiten zu wahren. Dies gilt in
ihrem eigenen Interesse insbesondere dann, wenn der Eintritt der
Festsetzungsverjährung unmittelbar bevorsteht.
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bb) Auf der anderen Seite sind an die Annahme
eines Verwaltungsakts, mit dem der voraussichtliche
Prüfungsbeginn festgelegt wird, keine hohen Anforderungen zu
stellen. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 197 Abs. 1
Satz 1 AO, in dem nur von der Ankündigung des
„voraussichtlichen“ Prüfungsbeginns die
Rede ist, womit die Regelungswirkung des Verwaltungsakts im
Vergleich zum üblichen Maß deutlich abgesenkt wird. Vor
allem aber ermöglicht es diese Auslegung der Praxis, von den -
weithin üblichen - Mischformen aus einvernehmlichen
Abstimmungen und gleichzeitigen Anordnungen auch weiterhin Gebrauch
zu machen.
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43
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Beispielsweise wäre die vom Prüfer
gegenüber dem Steuerpflichtigen gewählte Formulierung
„Ich möchte am 2.11.2003 mit der Prüfung
beginnen“ auch dann für die Annahme eines
Verwaltungsakts ausreichend, wenn er aus Gründen der
Höflichkeit den Nachsatz „Haben Sie an diesem Termin
Zeit?“ folgen lässt. Umgekehrt genügt es jedoch
nicht, wenn der Prüfer lediglich fragt „Können
wir einen Termin für Anfang November 2003
vereinbaren?“
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5. Diese Grundsätze hat das FG nicht
beachtet. Es hat seine Überzeugungsbildung allein auf den vom
Prüfer angefertigten Vermerk über das
Telefongespräch mit S vom 16.10.2003 gestützt. Aus diesem
Vermerk mag sich zwar ergeben, dass S sich einen späteren
Prüfungsbeginn vorgestellt und auserbeten hat. Vorrangig
wäre aber festzustellen gewesen, ob der Prüfer den
Zeitpunkt des Prüfungsbeginns in einer Weise festgelegt hat,
die - auch bei Zugrundelegung lediglich abgeschwächter
Anforderungen - als Verwaltungsakt anzusehen ist. Hierzu ergibt
sich aus dem Vermerk nichts. Der Umstand, dass dort von einem
Termin“vorschlag“ die Rede ist und als Zeitpunkt
„Anfang November“ - also kein konkretes Datum -
genannt wird, spricht eher gegen die Annahme eines Verwaltungsakts
mit klarem Regelungsgehalt. Die Angabe eines konkreten Tages wird
in der Regel erforderlich sein (vgl. BFH-Beschluss vom 12.6.2006 XI
B 123/05, BFH/NV 2006, 1791 = SIS 06 38 01).
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45
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Nach Lage der Dinge ist allein der
Telefonvermerk vom 16.10.2003 daher nicht geeignet, den Erlass des
erforderlichen Verwaltungsakts festzustellen. Das FG hätte
daher von Amts wegen die Personen als Zeugen vernehmen müssen,
die an dem Telefongespräch beteiligt waren. Dies wird es im
dritten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei steht es dem FG frei,
auch weitere Feststellungen zum Inhalt des im
„Frühjahr 2003“ geführten
Telefongesprächs zu treffen.
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46
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Das FA trägt die Feststellungslast
für den Fall, dass der tatsächliche Sachverhalt
unaufklärbar bleiben sollte (dazu oben 3.). Dies folgt zum
einen daraus, dass es aus dem Tatbestand des § 171 Abs. 4 Satz
1 Alternative 2 AO, dessen Eintritt beweisbedürftig ist, ihm
günstige Rechtsfolgen ableiten will, und zum anderen daraus,
dass es ihm ohne weiteres möglich gewesen wäre, durch
Erlass eines schriftlichen - und damit beweiskräftigen -
Verwaltungsakts die notwendige Rechtssicherheit zu schaffen.
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6. Auf der anderen Seite kann der Senat nicht
durcherkennen und der Klage stattgeben. Denn sollte sich im dritten
Rechtsgang ergeben, dass die Kläger am 16.10.2003 einen
weiteren Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns
gestellt hätten, der für die vorgenommene Verschiebung
ursächlich geworden wäre, hätte die
Zwei-Jahres-Frist erneut begonnen und wäre bis zum
tatsächlichen Prüfungsbeginn am 2.3.2005 noch nicht
abgelaufen gewesen.
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Hierfür spricht entscheidend, dass die
Interessenlage der Beteiligten dieselbe ist wie bei einem
erstmaligen Verschiebungsantrag (dazu bereits vorstehend unter
4.a): Auf Seiten der Finanzbehörde ruft auch ein Folgeantrag
erneut Probleme hervor, den Prüfungsfall kurzfristig an einer
anderen Stelle der Prüfungsgeschäftspläne zu
integrieren, weshalb der Behörde ein gewisser zeitlicher
Spielraum zuzubilligen ist. Objektiv liegt diese Wirkung auch im
Interesse der Steuerpflichtigen, weil die Finanzverwaltung
ansonsten bei einem drohenden Ablauf der Festsetzungsfrist nicht
geneigt wäre, wiederholten Verschiebungsanträgen der
Steuerpflichtigen zu entsprechen. Dies würde eine erhöhte
Belastung der Steuerpflichtigen durch die Außenprüfung -
die nun zu einem für sie nicht passenden Zeitpunkt
durchgeführt würde - bewirken.
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Hinzu kommt, dass die Zwei-Jahres-Frist
entscheidend aus der Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO
abgeleitet wird. Auch dort beginnt der Lauf dieser Frist beim
Ergehen eines weiteren Grundlagenbescheids aber neu.
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Trotz dieser Auslegung steht - entgegen einer
in der Literatur vertretenen Auffassung (Paetsch in Beermann/Gosch,
a.a.O., § 171 Rz 99) - nicht zu befürchten, dass es zu
einer endlosen Verlängerung der Festsetzungsfrist kommen
könnte, gegen die möglicherweise verfassungsrechtliche
Bedenken bestünden (vgl. hierzu Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 5.3.2013 1 BvR 2457/08, BVerfGE 133,
143 = SIS 13 10 00). Zum einen setzt jedes weitere Hinausschieben
des Prüfungsbeginns einen Antrag des Steuerpflichtigen - also
dessen aktives Handeln - voraus. Hinzukommen muss, dass auch die
Gründe für das Hinausschieben maßgeblich in seiner
Sphäre liegen.
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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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