Beherrschender GmbH-Gesellschafter, Schenkung von Darlehensforderungen an Kinder: Auf die unentgeltliche Abtretung der einem beherrschenden Gesellschafter gegen die GmbH zustehenden Darlehensforderungen an seine minderjährigen, ebenfalls an der GmbH beteiligten Kinder, ist die zur darlehensweisen Rückgewähr zuvor vom beherrschenden Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Kindern geschenkter Geldbeträge ergangene Rechtsprechung nicht übertragbar (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 22.1.2002 VIII R 46/00, BFHE 197 S. 517, BStBl 2002 II S. 685 = SIS 02 06 08). - Urt.; BFH 19.12.2007, VIII R 13/05; SIS 08 11 79
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden im Streitjahr 1996 als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger hatte bis zum 31.12.1984
als Einzelunternehmer einen Gewerbebetrieb mit dem Gegenstand
„Handel mit Lederwaren und Raumausstattung“ betrieben.
Mit notariellem Vertrag vom 28.1.1985 gründete er mit seiner
Ehefrau die X-GmbH (GmbH), an welcher der Kläger zu 75 % und
die Klägerin zu 25 % beteiligt sind. Beide Gesellschafter sind
von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) befreit.
Der Kläger veräußerte den
Warenbestand seines Einzelunternehmens an die GmbH. Den Kaufpreis
stellte er der GmbH als Darlehen zur Verfügung. Das
Gesellschafterdarlehen war zum 31.12.1985 mit 182.253,48 DM von der
GmbH passiviert worden. Über das Darlehen und dessen
Verzinsung bestehen keine schriftlichen Vereinbarungen.
Erstmals zum 31.12.1986 wurde im Anhang zum
Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der GmbH
eine Verzinsung des Darlehens in Höhe von 8 % angegeben. Die
Zinsen wurden jeweils dem Darlehenskonto wieder
gutgeschrieben.
Mit notariellem Vertrag vom 9.3.1995
übertrug der Kläger Anteile von jeweils 8.000 DM am
Stammkapital der GmbH auf seine drei Kinder, von denen nur der Sohn
S volljährig war. Die beiden seinerzeit minderjährigen
Kinder wurden durch einen vom Amtsgericht O bestellten
Ergänzungspfleger vertreten.
Mit Verträgen vom 5.1.1996 schenkte
der Kläger sodann seinen Kindern jeweils 100.000 DM seiner
Darlehensforderung gegen die GmbH, welche die Kinder mit neuen
Verträgen vom gleichen Tag der GmbH mit einer Laufzeit von
fünf Jahren und einer erstmaligen sechsmonatigen
Kündigungsmöglichkeit zum 31.12.2001
weitergewährten. Die beiden damals minderjährigen Kinder,
J und B, wurden allein von der Klägerin vertreten.
Im Rahmen einer Außenprüfung bei
der GmbH vertrat der Prüfer zunächst die Auffassung, die
Zinszahlungen an den Kläger stellten verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA) dar, weil sie auf nachgeschriebenen
Zinsvereinbarungen beruhten. Hingegen seien die
Darlehensverträge der Kinder mit der GmbH steuerlich
anzuerkennen. Auf den Einspruch gegen den entsprechend
geänderten Einkommensteuerbescheid für 1996 änderte
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
erneut den Bescheid. Das FA beurteilte die Zinszahlungen an den
Kläger nunmehr nicht mehr als vGA, behandelte hingegen
diejenigen an die minderjährigen Kinder als vGA an den
Kläger. Die Schenkungen der Darlehensforderungen an die
minderjährigen Kinder seien mangels deren wirksamer Vertretung
unwirksam.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in
EFG 2005, 1046 = SIS 05 23 36 veröffentlichtem Urteil
statt.
Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und
Abs. 3 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ).
Im Urteil vom 22.1.2002 VIII R 46/00 (BFHE
197, 517, BStBl II 2002, 685 = SIS 02 06 08) habe der
Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, ein einkommensteuerrechtlich
beachtlicher Vollzug einer Schenkung zwischen einem beherrschenden
Gesellschafter der Personengesellschaft und seinen Kindern liege
nicht schon dann vor, wenn der Beschenkte mit der Gesellschaft den
Darlehensvertrag abschließe und ihr die Valuta
überlasse, sondern erst dann, wenn der Beschenkte frei
über die Darlehensforderung verfügen könne. Der BFH
habe die von der Personengesellschaft an die - volljährige -
Tochter gezahlten Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben (§ 4
Abs. 4 EStG) anerkannt, sondern sie als steuerrechtlich
unbeachtliche Zuwendungen des Vaters als Gesellschafter an seine
Tochter eingeordnet (§ 12 Nr. 2 EStG). Dabei habe er nicht
unterschieden zwischen einem erst später schenkweise
zufließenden Geldbetrag, der sogleich wieder an die
Personengesellschaft zurückgezahlt werde, der Abtretung einer
dem Gesellschafter gegen die Personengesellschaft bereits
zustehenden Darlehensforderung oder der Beurteilung der Abtretung
als mittelbare Forderungsschenkung.
Diese Rechtsprechung sei
uneingeschränkt auch auf Rechtsverhältnisse zwischen
einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter anzuwenden.
Allerdings werde § 12 Nr. 2 EStG durch die Regelungen in
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 3 Satz 2
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) verdrängt.
Nach der steuerrechtlich anzuwendenden
wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei es unerheblich, ob die
schenkweise Übertragung der Darlehensforderung zivilrechtlich
einen lediglich rechtlichen Vorteil darstelle.
Im Streitfall sprächen die
Gesamtumstände dagegen, dass die minderjährigen Kinder
eine tatsächliche Verfügungsmacht an den
Darlehensforderungen erlangt gehabt hätten. Zwar habe sie ihre
Mutter vertreten. Die Mutter sei jedoch ebenfalls Gesellschafterin
der GmbH gewesen, so dass die Vermutung naheliege, sie habe bei den
Vertragsabschlüssen allein gesellschaftliche Interessen
vertreten. Der BFH wende diese Grundsätze nicht nur bei einer
Zusammenfassung von Schenkung und Darlehen in einer Urkunde an,
sondern auch bei längeren zeitlichen Abständen, wenn
zwischen den Verträgen eine auf einem Gesamtplan beruhende
sachliche Verknüpfung bestehe.
Aufgrund der vorliegenden Indizien sei von
einer solchen auf einem Gesamtplan beruhenden sachlichen
Verknüpfung zwischen der Schenkung der Darlehensforderungen
und dem Abschluss der Darlehensverträge zwischen den Kindern
und der GmbH auszugehen. Beide Verträge seien am selben Tag
abgeschlossen worden.
Das FG habe seine Entscheidung allein auf
zivilrechtliche Erwägungen abgestellt, ohne die konkreten
Verhältnisse des Streitfalles zu berücksichtigen.
Die vGA seien dem Kläger zuzurechnen,
weil er als gesetzlicher Vertreter seiner minderjährigen
Kinder die entscheidenden Bedingungen für den Abschluss der
Verträge gestellt habe. Im Übrigen reiche es aus, dass
die Kinder als dem „verantwortlichen“ Gesellschafter
nahestehende Personen aus der Vermögensverlagerung Nutzen
gezogen hätten (BFH-Urteil vom 25.5.2004 VIII R 4/01, BFHE
207, 103 = SIS 05 01 84).
Unerheblich sei, dass die Kinder
gleichzeitig als Minderheitsgesellschafter beteiligt gewesen seien.
Die vGA seien den gewerblichen Einkünften des Klägers
zuzuordnen, weil die GmbH-Beteiligung im Rahmen der bestehenden
Betriebsaufspaltung notwendiges Betriebsvermögen des
Besitzunternehmens des Klägers sei.
Selbst wenn die schenkweise Abtretung der
Darlehensteilforderungen steuerrechtlich anerkannt würde,
fehle es an einer Rechtsgrundlage für Zinsansprüche der
minderjährigen Kinder; denn § 401 BGB biete dafür
keine Rechtsgrundlage.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die von der GmbH an die beiden minderjährigen
Kinder im Jahr 1996 gezahlten Darlehenszinsen von insgesamt 16.168
DM dem Kläger als vGA im Rahmen seiner gewerblichen
Einkünfte aus seinem Besitzunternehmen zuzurechnen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Im Ergebnis zutreffend hat das FG die
schenkweise Abtretung der dem Kläger gegen die GmbH
zustehenden verzinslichen Darlehensteilforderungen von jeweils
100.000 DM an seine beiden damals noch minderjährigen Kinder
sowohl zivil- als auch steuerrechtlich als wirksam anerkannt und
die aufgrund einer Vorausverfügung jeweils am Jahresende den
Kindern gutgeschriebenen Zinsen nicht dem Kläger als vGA
zugerechnet. Eine Beurteilung als vGA folgt insbesondere nicht aus
der Rechtsprechung des BFH, nach der es regelmäßig am
wirksamen Vollzug einer Schenkung fehlt, wenn Einzelunternehmer
oder beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft Gelder
oder Forderungen, die sie an Angehörige geschenkt hatten, von
diesen darlehensweise wieder zurückgewährt bekommen (s.
unten II.4. der Entscheidungsgründe). Diese Rechtsprechung ist
auf den Streitfall, in dem gegen eine GmbH bestehende
Darlehensforderungen unentgeltlich abgetreten worden sind, nicht
übertragbar.
1. a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen als sonstige Bezüge auch vGA. Eine vGA
einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft
ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen
Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese
Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im
Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen
Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem
Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteil vom
13.12.2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393 = SIS 07 07 88).
Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist
die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der
Vermögensvorteil zugeflossen ist (§ 8, § 11 Abs. 1
EStG; BFH-Urteile in BFHE 207, 103 = SIS 05 01 84; vom 19.6.2007
VIII R 54/05, BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10; vom 5.10.2004 VIII
R 9/03, BFH/NV 2005, 526 = SIS 05 15 78; zum Zufluss beim
gesetzlichen Vertreter, vgl. BFH-Urteil vom 1.7.2003 VIII R 45/01,
BFHE 203, 5, BStBl II 2004, 35 = SIS 03 46 60).
Eine vGA kann allerdings auch ohne Zufluss
beim Gesellschafter dann gegeben sein, wenn der Vorteil dem
Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine
ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen
zieht. Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann
familien-, gesellschafts-, schuldrechtlicher oder auch rein
tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile in BFHE 207, 103 = SIS 05 01 84, m.w.N.; in BStBl II 2007, 830 = SIS 07 29 10; vom 6.12.2005
VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722 = SIS 06 15 02).
b) Ist der begünstigte
Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, so
kann die Vermögensminderung auch dann ihre Ursache im
Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den
Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und
von vornherein zivilrechtlich wirksam abgeschlossene und
tatsächlich durchgeführte Vereinbarung zugrunde liegt
(BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 526 = SIS 05 15 78, m.w.N.; vom
29.10.1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34; vom 15.10.1997 I R 19/97, BFH/NV 1998, 746 = SIS 98 09 40).
Nach der fortentwickelten Rechtsprechung
versteht der BFH allerdings die einzelnen Kriterien des sog.
Fremdvergleichs nicht mehr im Sinne von „absoluten
Tatbestandsvoraussetzungen“. Vielmehr sind sie vom FG als
Tatsacheninstanz indiziell dahingehend zu würdigen, ob sie den
Rückschluss auf eine gesellschaftliche Veranlassung zulassen
(BFH-Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34,
m.w.N., dazu Anmerkung von Gosch, Die steuerliche
Betriebsprüfung - StBp - 1998, 166; ebenfalls bereits
BFH-Urteil vom 28.10.1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988,
301 = SIS 88 05 24).
2. Nach Maßgabe dieser
Maßstäbe hat das FG im Ergebnis zu Recht das Vorliegen
von - dem Kläger zuzurechnenden - vGA verneint.
Das FG hat in Übereinstimmung mit der
Einspruchsentscheidung im Hinblick auf die „dauernde
Übung“ und unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom
24.1.1990 I R 157/86 (BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645 = SIS 90 14 16) auf das Vorliegen einer im Voraus getroffenen und damit
wirksamen Darlehensvereinbarung zwischen der GmbH und dem
Kläger geschlossen. Diese vertretbare Würdigung ist
revisionsrechtlich, zumal es sich um ein Dauerschuldverhältnis
handelt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 9.7.2007 I B 123/06, BFH/NV
2007, 2148 = SIS 07 35 90, m. umf. N.) nicht zu beanstanden.
Die tatrichterliche Überzeugungsbildung
und Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist nur
insoweit revisibel, als Verstöße gegen die
Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder all
gemeine Erfahrungssätze vorliegen. Im
Übrigen - sofern keine zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen erhoben worden sind - binden die
vorinstanzlichen Schlussfolgerungen den BFH als Revisionsgericht
gemäß § 118 Abs. 2 FGO schon dann, wenn sie nur
möglich, d.h. vertretbar, sind; sie müssen hingegen nicht
zwingend sein (BFH-Urteil vom 27.3.2007 VIII R 62/05, DStR 2007,
1027 = SIS 07 19 25, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).
Ein Darlehensvertrag kann auch mündlich
wirksam geschlossen werden (BFH-Urteile vom 10.8.1988 IX R 220/84,
BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137 = SIS 89 02 20; in BFHE 184, 482,
BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34). Das Fehlen einer Vereinbarung
über zu gewährende Sicherheiten hindert nicht die Annahme
einer Darlehensschuld. Die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung
für Darlehensansprüche hat nämlich keinen
Selbstzweck. Sie kann nur verlangt werden, wenn auch ein fremder
Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen
Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Dies hat
der BFH im Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34, jedenfalls dann als entbehrlich erachtet, wenn der fremde
Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die
Möglichkeit besitzt, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu
nehmen und für die Darlehensrückzahlung Sorge zu
tragen.
Sollen Zinsen gezahlt werden, so ist
hierüber in jedem Falle eine Vereinbarung erforderlich
(BFH-Urteil vom 2.3.1988 I R 63/82, BFHE 152, 515, BStBl II 1988,
590 = SIS 88 11 21). Eine solche Vereinbarung von Zinsen in der
jeweils gutgeschriebenen Höhe hat das FG indes in
Übereinstimmung mit dem Vortrag der Beteiligten ebenfalls
festgestellt. Ausweislich der Satzung vom 28.1.1985 (§ 9 Abs.
7), war auch vereinbart, nicht abgehobene auszuschüttende
Gewinnanteile einem mit mindestens 8 % zu verzinsenden
Darlehenskonto gutzuschreiben. Außerdem haben die
Gesellschafter im Rahmen einer außerordentlichen
Gesellschafterversammlung am 31.12.1985 beschlossen, bestehende und
zukünftige laufende Gesellschafterdarlehen mit jeweils 8 %
p.a. zu verzinsen (Betriebsprüfer-Arbeitsbogen, Bl. 32).
Da der Rückzahlungszeitpunkt nicht
vertraglich bestimmt war, galten insoweit die gesetzlichen
Bestimmungen (§ 609 Abs. 2 BGB a.F. i.V.m. Art. 229 § 5
Satz 1 und § 7 des Einführungsgesetzes zum BGB - EGBGB -
; dazu Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl.,
Einf. Vor § 488 Rz 4; jetzt § 488 Abs. 3 Sätze 1 und
2 BGB).
Schließlich ist auch die vom FG
angenommene wirksame Vereinbarung zwischen Kläger und GmbH
über die Gutschrift der jährlich fällig werdenden
Darlehenszinsen (§ 607 Abs. 2 BGB a.F., jetzt § 311 Abs.
1 BGB; vgl. Palandt/Weidenkaff, a.a.O., § 488 Rz 27; ferner
BFH-Urteile vom 8.12.1992 VIII R 78/89, BFHE 169, 442, BStBl II
1993, 301 = SIS 93 04 03; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137 =
SIS 89 02 20; BFH-Beschluss vom 7.8.2007 IV B 139/06, BFH/NV 2008,
57 = SIS 08 04 76, m.w.N.) von den Beteiligten weder bestritten,
noch sind insoweit zulässige und begründete
Verfahrensrügen erhoben worden (§ 118 Abs. 2 FGO).
3. Die zivilrechtlich wirksame Abtretung der
Darlehensteilforderungen am 5.1.1996 an die beiden damals
minderjährigen Kinder der Kläger ist ebenfalls
steuerrechtlich anzuerkennen.
a) Darlehensforderungen sind zivilrechtlich
grundsätzlich gemäß § 398 BGB abtretbar
(Palandt/Weidenkaff, a.a.O., § 488 Rz 25). Allerdings
führt die Abtretung nicht automatisch zum Übergang auch
der künftigen Zinsansprüche. § 401 BGB ist auf
sogenannte unselbständige Bestandteile des abgetretenen
Rechts, wie die Zinsansprüche, nicht anwendbar. Vielmehr ist
im Wege einer Auslegung zu ermitteln, ob mit der Abtretung der
Darlehensforderung auch die künftigen Zinsansprüche
abgetreten werden sollten. Nach ständiger Rechtsprechung ist
dies freilich im Zweifel anzunehmen (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18.5.1961 VII ZR 39/60, BGHZ 35,
172; s.a. BFH-Urteil vom 6.3.1985 I R 213/80, BFHE 143, 345, BStBl
II 1985, 413 = SIS 85 14 04; ferner Busche in:
Staudinger/Eckpfeiler (2005), BGB, § 401 Rz 46, m.w.N.; Knerr
in jurisPK-BGB, Buch 2, § 401 Rn 17; Palandt/Grüneberg,
a.a.O., § 401 Rz 6). Das FG ist im angefochtenen Urteil von
dieser Rechtslage ersichtlich ausgegangen. Mit der Abtretung der
Darlehensforderung tritt der neue Gläubiger an die Stelle des
ursprünglichen (§ 398 Satz 2 BGB). Es ändert sich
die Rechtszuständigkeit, ohne dass der Inhalt des
übertragenen Rechts damit in seinem Wesen betroffen wird
(Busche in: Staudinger/Eckpfeiler, a.a.O., § 398 Rz 27).
b) Die Schenkung der Darlehensteilforderungen
war für die minderjährigen Kinder auch lediglich
rechtlich vorteilhaft, so dass sie hierzu auch keiner Zustimmung
ihrer gesetzlichen Vertreter bedurften (§ 107, § 181
letzter Halbsatz BGB; BFH-Urteil in BFHE 143, 345, BStBl II 1985,
413 = SIS 85 14 04; dazu Abgrenzung im BFH-Urteil vom 20.9.1990 IV
R 17/89, BFHE 162, 90, BStBl II 1991, 18 = SIS 91 01 20; ferner
BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137 = SIS 89 02 20;
Palandt/Heinrichs/Ellenberger, a.a.O., § 107 Rz 6). Bei einer
Schenkung des gesetzlichen Vertreters - hier des Klägers - ist
eine Gesamtbetrachtung des schuldrechtlichen und des dinglichen
Vertrages vorzunehmen (vgl. BGH-Beschluss vom 9.7.1980 V ZB 16/79,
BGHZ 78, 28, m.w.N.; Palandt/ Heinrichs/Ellenberger, a.a.O., §
107 Rz 6). Indes ist nach den nicht angegriffenen Feststellungen
des FG die Schenkung durch den Kläger an seine damals
minderjährigen beiden Kinder ohne eine Auflage erfolgt. Die
Darlehensforderungen sind inhaltlich unverändert auf die
Kinder übertragen worden.
Ebenso stellen die nachfolgenden - rechtlich
allerdings nachteiligen - zwischen den minderjährigen Kindern
und der GmbH abgeschlossenen Darlehensverträge von den
vorausgegangenen Schenkungen unabhängige Rechtsgeschäfte
dar. Die schenkweise Abtretung und die nachfolgenden
Darlehensverträge unterliegen somit nicht den besonderen
Regeln für verbundene Verträge.
c) Die vom FG nicht abschließend
geprüfte Rechtsfrage, ob die von den nur durch die
Klägerin vertretenen beiden minderjährigen Kinder mit der
GmbH ebenfalls am 5.1.1996 abgeschlossenen neuen
Darlehensverträge zivil- und steuerrechtlich wirksam sind,
verneint der Senat.
Die Klägerin konnte als Mutter ihre
Kinder beim Abschluss der neuen Darlehensverträge nicht allein
wirksam vertreten; denn gemäß § 1629 Abs. 1 Satz 2
BGB werden minderjährige Kinder von beiden Eltern
gemeinschaftlich vertreten. Indes war der Kläger von der
gesetzlichen Vertretung ausgeschlossen. Auch wenn der Kläger
die Darlehensverträge nicht im eigenen, sondern als
Geschäftsführer und damit als Organ der GmbH in deren
Namen abgeschlossen hat, so war er gemäß § 1629
Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 1795 Abs. 2 und § 181 BGB von der
Vertretung ausgeschlossen, (BFH-Urteile vom 18.10.1989 I R 203/84,
BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68 = SIS 90 02 21; in BFHE 154, 503,
BStBl II 1989, 137 = SIS 89 02 20).
Nach § 181 BGB kann nämlich der
Vertreter nicht im Namen des Vertretenen mit sich selbst als
Vertreter eines Dritten ein Rechtsgeschäft vornehmen. §
181 BGB ist auch nicht ausnahmsweise deswegen nicht anwendbar, weil
die Darlehensverträge den Kindern lediglich einen rechtlichen
Vorteil gebracht hätten. Die Kinder waren, sofern man von
einem wirksamen Darlehen zwischen Kläger und GmbH ausgeht,
nämlich auf der Grundlage der abgetretenen
Darlehensteilforderungen berechtigt gewesen, ihr Kapital
kurzfristig im Rahmen der gesetzlichen Kündigung nach §
609 Abs. 2 BGB a.F. mit Ablauf von drei Monaten
zurückzufordern, sollten indes auf der Grundlage der neuen
Darlehensverträge gezwungen sein, das Kapital langfristig,
nämlich zunächst fest auf fünf Jahre in der GmbH zu
belassen und durften die Darlehen erstmals mit einer auf sechs
Monate verlängerten Kündigungsfrist zum 31.12.2001
kündigen.
Die Kinder haben also nicht lediglich
geschenkte Darlehensforderungen fortgeführt, sondern auf der
Grundlage neuer Darlehensverträge der GmbH Kapital zur
Verfügung gestellt.
Für die Frage, ob ein Geschäft
lediglich einen rechtlichen Vorteil bringt, kommt es nicht auf eine
wirtschaftliche Bewertung an, sondern allein auf die unmittelbaren
rechtlichen Folgen des Geschäfts. Vor dem Hintergrund des
Schutzzwecks der Norm, nämlich eines wirksamen
Minderjährigenschutzes, ist eine konsequente Anwendung des
§ 107 BGB geboten. Deshalb löst jedweder Rechtsnachteil
die Zustimmungsbedürftigkeit des Rechtsgeschäfts
gemäß § 107 BGB aus (vgl. Lange in jurisPK-BGB,
Buch 1, 3. Aufl., 2006, § 107 Rn 13). Die Zustimmungsfreiheit
kann auch nicht mit Hilfe einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise
begründet werden. Demgemäß sind nahezu alle
Verpflichtungsgeschäfte zustimmungsbedürftig (vgl. Lange
in jurisPK-BGB, Rn 20).
Entscheidend ist, ob der Minderjährige
aus seinem Vermögen, das er vor Abschluss des Vertrages
besaß, nichts aufgeben und auch keine neue Belastung auf sich
nehmen muss, damit der Vertrag zustande kommt (vgl. Beschluss des
Oberlandesgerichts - OLG - Hamm vom 13.3.1978 15 W 58/78, DB 1978,
1397, m.w.N.). Im Streitfall sind aber nicht lediglich im Wege von
Vereinbarungsdarlehen i.S. von § 607 Abs. 2 BGB geschenkte
Beträge erst unter Darlehensbedingungen in die
Verfügungsgewalt der Kinder gelangt, sondern die
minderjährigen Kinder der Kläger haben im Streitfall
bereits abgetretene Darlehensforderungen aufgrund neuer
eigenständiger Darlehensforderungen zu für sie
ungünstigeren Konditionen der GmbH belassen (vgl. auch
BFH-Urteil in BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68 = SIS 90 02 21).
Damit waren die Darlehensverträge jedenfalls mangels
Beteiligung von Ergänzungspflegern schwebend unwirksam (vgl.
§ 177 Abs. 1 BGB).
d) Indes hat das FG insoweit zu Recht auf die
geschenkten ursprünglichen Darlehensteilforderungen
zurückgegriffen (vgl. dazu auch das BFH-Urteil in BFHE 184,
482, BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34). Damit gelten auch die
ursprünglichen Konditionen für die abgetretenen
Darlehensteilforderungen unverändert fort, insbesondere auch
die Vereinbarung, dass die jährlich fällig werdenden
Zinsen auf der Grundlage entsprechender Vereinbarungsdarlehen
jeweils gutgeschrieben werden.
4. Dem Rückgriff auf die wirksam
abgetretenen Darlehensteilforderungen und der daraus abgeleiteten
betrieblichen Veranlassung der den minderjährigen Kindern
gutgeschriebenen Darlehenszinsen steht die Rechtsprechung des BFH
zur Behandlung geschenkter Geldbeträge unter zeitgleicher
Darlehensrückgewähr an den Schenker nicht entgegen.
a) Der Senat hat für einen
Einzelunternehmer im Urteil vom 10.4.1984 VIII R 134/81 (BFHE 141,
308, BStBl II 1984, 705 = SIS 84 18 13) entschieden, an der
betrieblichen Veranlassung eines Darlehens könne es fehlen,
wenn der Betriebsinhaber seinen Kindern Geldbeträge
unentgeltlich zuwende, die ihm die Kinder entsprechend dem
Schenkungsvertrag sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung
stellen müssten. Gleiches gelte auch für Schenkungen des
eine Personengesellschaft beherrschenden Gesellschafters an
eine ihm nahestehende Person, wenn der Darlehensvertrag mit der
Gesellschaft geschlossen werde (vgl. BFH-Urteile vom 1.3.2005 VIII
R 5/03, BFH/NV 2005, 1523 = SIS 05 36 84; in BFHE 197, 517, BStBl
II 2002, 685 = SIS 02 06 08, m. umf. N.; s. allgemein auch
BFH-Urteil vom 18.4.2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152 = SIS 01 52 13).
Dieser Rechtsprechung liegt die Erwägung
zugrunde, unter den genannten Voraussetzungen liege im Zeitpunkt
der „Schenkung“ noch keine endgültige
Vermögensverschiebung zwischen dem (Mit-)Unternehmer und den
ihm nahestehenden Personen vor. Es bestehe vielmehr nur ein privat
veranlasstes Versprechen, künftige Geldbeträge (bei
„Darlehensrückgewähr“) zuzuwenden, mit
der Folge, dass die Zinsen keine Betriebsausgaben, sondern nicht
abziehbare Zuwendungen sind. Bis zum Vollzug der Schenkung blieben
die angeblichen Darlehensbeträge steuerrechtlich
(Eigen-)Kapital des Schenkers. Vollzogen sei die Schenkung erst
dann, wenn der Beschenkte frei über die Darlehensforderung
verfügen könne.
Nach dieser Rechtsprechung kommt auch keine
andere rechtliche Beurteilung in Betracht, wenn Gegenstand der
Schenkung kein - erst später zufließender - Geldbetrag,
sondern eine dem Mitunternehmer gegen die Personengesellschaft
zustehende Darlehensforderung ist oder wenn der Sachverhalt als
Abtretung einer solchen Forderung (mittelbare Forderungsschenkung)
zu beurteilen ist.
Ist lediglich formal-rechtlich Vermögen
an die Kinder übertragen worden, so handelt es sich bei den in
der äußeren Form von Schuldzinsen bezahlten
Beträgen in Wirklichkeit um Zuwendungen i.S. von § 12 Nr.
2 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 12.2.1992 X R 121/88, BFHE 167, 119,
BStBl II 1992, 468 = SIS 92 09 11; vom 31.7.2002 X R 103/96, BFH/NV
2003, 26 = SIS 03 06 42).
b) Entscheidender Grund für die
steuerrechtliche Nichtanerkennung der zivilrechtlich wirksamen
Schenkung und Abtretung einer ebenfalls wirksamen
Darlehensforderung ist, dass wirtschaftlich gesehen zunächst
alles beim Alten bleibt und auf Seiten des Empfängers keine
endgültige und materielle, sondern nur eine
vorübergehende bzw. formale Vermögensmehrung eintritt
(vgl. BFH-Urteile vom 22.5.1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl
II 1985, 243 = SIS 84 22 09; vom 16.4.1985 VIII R 26/85, BFH/NV
1985, 83; in BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705 = SIS 84 18 13; in
BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468 = SIS 92 09 11; vom 15.4.1999 IV
R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524 = SIS 99 15 29; vom
18.1.2001 IV R 58/99, BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393 = SIS 01 05 10; vom 14.5.2003 X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547 = SIS 03 49 41, m.
umf. N.; in BFH/NV 2003, 26 = SIS 03 06 42).
Indes erhalten die minderjährigen Kinder
im Streitfall keineswegs einen Vermögenswert, den sie sofort
dem Kläger (zumindest als Mitunternehmer) wieder
zurückgegeben haben. Vielmehr besteht die Darlehensforderung
gegenüber der sowohl zivil- als auch steuerrechtlich
eigenständigen GmbH (§ 1 KStG). Nachdem auch
steuerrechtlich anzuerkennenden Trennungsprinzip (vgl. BFH-Urteile
vom 27.3.2007 VIII R 64/05, BStBl II 2007, 639 = SIS 07 23 57; vom
27.3.2007 VIII R 28/04, BStBl II 2007, 699 = SIS 07 25 22; vom
18.3.2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787 = SIS 04 22 19; im Ergebnis ebenfalls Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz
587; krit. zur Vorinstanz Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG,
Freiburg 1978 ff., Anh. zu § 8 Rz 64; dieses Problem
überhaupt nicht erörternd Elicker in Juristische Schulung
2003, 789) ist zwischen der Vermögenssphäre auch des
beherrschenden Gesellschafters, hier des Klägers und
derjenigen der GmbH zu trennen. Der Kläger als Schenker
erhält den Vermögenswert keineswegs sogleich in Gestalt
eines Darlehens zurück. Die nicht näher belegte
Behauptung des FA, die für Rechtsverhältnisse zwischen
Personengesellschaften und ihren beherrschenden Gesellschaftern vom
BFH entwickelten Rechtsgrundsätze gälten auch im
Verhältnis zwischen GmbH und ihren beherrschenden
Gesellschaftern (§ 12 Nr. 2 EStG), würden indes durch
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 3 Satz 2
KStG verdrängt, steht mit dem Trennungsprinzip nicht im
Einklang.
c) Für die Annahme eines
Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung
(dazu BFH-Urteile in BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787 = SIS 04 22 19; vom 19.8.1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 = SIS 99 21 49, zum Schütt-aus-hol-zurück-Verfahren) durch
Zwischenschaltung der GmbH in die Vermögensverschiebung
bestehen keine Anhaltspunkte.