1. Die Verfahren X R 44/17 und X R 45/17
werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.
2. Auf die Revisionen des Beklagten werden das Urteil des
Finanzgerichts Köln vom 27.9.2017 3 K 2547/16 in Gänze
und das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.9.2017 3 K
2546/16 hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2012 bis 2014
aufgehoben.
Die Sachen werden insoweit an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten der
Revisionsverfahren übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute. Sie werden für die Streitjahre
2012 bis 2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der
Kläger führt einen Einzelhandel für Sportartikel.
Seinen Gewinn ermittelte er in den Streitjahren durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Die Klägerin zu 2. ist in
ihrem Hauptberuf teilzeitbeschäftigte Arbeitnehmerin.
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2
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Ab Dezember 2012 stellte der Kläger
seine Ehefrau auf geringfügiger Basis gemäß §
8 Abs. 1 Nr. 1 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB IV) als
Büro-, Organisations- und Kurierkraft an. Der schriftliche
Arbeitsvertrag sieht eine regelmäßige wöchentliche
Arbeitszeit von neun Stunden vor, wobei die Tätigkeit an
Dienstagen von zu Hause (u.a. Bankgeschäfte, Vorbereitung der
Buchhaltung, Mahnwesen) sowie donnerstags und freitags im
Außendienst (Kurierfahrten etc.) auszuüben ist. Die
monatliche Vergütung betrug in den Streitjahren 400
EUR.
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3
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Entgolten wurde die Klägerin
vereinbarungsgemäß im Wesentlichen durch die
Einräumung einer unbeschränkten und
selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit eines
Fahrzeugs, das von ihr auch für die betrieblichen Fahrten
einzusetzen war.
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Von Dezember 2012 bis August 2014 stellte
der Kläger der Klägerin einen kurz zuvor gebraucht
erworbenen PKW Opel Astra (Bruttolistenpreis: 26.300 EUR) und ab
September 2014 - nach Verkauf des PKW Opel Astra - einen ebenfalls
gebrauchten PKW Saab Vector Kombi (Bruttolistenpreis: 38.500 EUR)
zur Verfügung. Den Sachbezug hieraus ermittelte er nach der 1
%-Regelung; den Differenzbetrag zum Gesamtvergütungsanspruch
in Höhe von monatlich 137 EUR (Dezember 2012 bis August 2014)
bzw. 15 EUR (ab September 2014) zahlte er aus.
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Der Kläger ordnete beide Fahrzeuge
seinem Betriebsvermögen zu. Die vereinbarte Vergütung aus
dem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis nebst
Abgaben und sämtliche Fahrzeugaufwendungen erfasste er - unter
Gegenrechnung des Verkaufserlöses für den PKW Opel Astra
im Jahr 2014 - als Betriebsausgaben. Als Korrektiv für den
insoweit zu hohen Betriebsausgabenabzug setzte er als fiktive
Betriebseinnahme den Sachbezug aus der privaten
Nutzungsmöglichkeit der Fahrzeuge an.
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6
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Nach einer für die Streitjahre
durchgeführten Außenprüfung erkannte der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) das
Arbeitsverhältnis steuerlich nicht an. Für den
Prüfer bestanden zwar „keine Zweifel daran, dass das
Arbeitsverhältnis tatsächlich auch durchgeführt
wurde“, allerdings hielt er die Vereinbarungen für nicht
fremdüblich. Einem fremden Dritten wäre im Hinblick auf
die lediglich geringe Vergütung und die im Gegensatz dazu
bestehende uneingeschränkte private Nutzungsmöglichkeit
kein Fahrzeug zur Erfüllung des Lohnanspruchs überlassen
worden. Folglich ordnete der Prüfer die beiden der
Klägerin überlassenen PKW dem Privatvermögen zu. Die
hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträge
ließ er ebenso unberücksichtigt wie die Lohnaufwendungen
und die als fiktive Betriebseinnahme erfassten Sachbezüge aus
der Nutzungsüberlassung. Aufwendungen, die durch einen
betrieblichen Einsatz der PKW (Kurier- und Einkaufsfahrten)
veranlasst worden wären, stellte der Prüfer nicht
fest.
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7
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Die Einsprüche gegen die
geänderten Einkommen- und Gewerbesteuermessbescheide für
die Streitjahre blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) erkannte
dagegen mit in EFG 2018, 750 = SIS 18 05 61 (3 K 2546/16) bzw. EFG
2018, 755 = SIS 18 04 12 (3 K 2547/16) veröffentlichten
Urteilen das Arbeitsverhältnis der Klägerin steuerlich an
und setzte die Gewinne aus Gewerbebetrieb sowie den Gewerbeertrag
für die Streitjahre entsprechend herab. Der Arbeitsvertrag sei
vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. Die
Kläger hätten erläutert, wie und in welchem Umfang
die Klägerin ihre arbeitsvertraglichen Verpflichtungen
erfüllt habe. Im Hinblick darauf, dass der Prüfer
„vor Ort im Wege der unmittelbaren Inaugenscheinnahme der
Verhältnisse“ keine Zweifel an der
vereinbarungsgemäßen Vertragsdurchführung habe
feststellen können, hätte das FA substantiierter darlegen
müssen, weshalb inzwischen derartige Zweifel gehegt
würden.
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Die Gestaltung sei nicht
fremdunüblich. Zwar möge die der Klägerin
gewährte Vergütung in Gestalt eines in Bar- und Sachlohn
aufgespaltenen Entgelts „hinsichtlich der eingeräumten
privaten Nutzung eines Firmenwagens angesichts eines
geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses als selten
praktiziert empfunden werden“. Allerdings überschreite
die Entlohnung mit dem Sachbezug nicht die Grenze der
Angemessenheit, sodass auch „die Ungewöhnlichkeit dieses
Vergütungsbestandteils“ unerheblich sei. Es gebe weder
aussagekräftige Statistiken dazu, in welchem Umfang bei
geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen anstelle
einer Barlohnvergütung Sachbezüge gewährt
würden, noch dazu, dass Firmen-PKW ausschließlich an
vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer im Außendienst oder
erst ab einer gewissen Führungsebene bzw. Stellung im
Unternehmen überlassen würden. Es sei auch nicht
unangemessen, dass der Klägerin wegen der unbegrenzten
privaten Nutzungsmöglichkeit eine variable Vergütung
zuteil würde; aufgrund der Regelungssystematik in § 8
Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei das
Gegenteil der Fall. Auch ein fremder Arbeitnehmer könne durch
den Umfang der PKW-Privatnutzung die Höhe des ihm hieraus
zukommenden wirtschaftlichen Werts selbst bestimmen. Unerheblich
sei, dass die den Kläger treffenden Fahrzeugaufwendungen
höher ausfielen als der Sachbezugswert der Klägerin, da
auch dies Folge der Berechnungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG sei und ebenso bei PKW-Gestellungen gegenüber fremden
Arbeitnehmern gelte. Zu Gunsten der Kläger sei zu
berücksichtigen, dass - abweichend von dem der
Senatsentscheidung vom 21.1.2014 X B 181/13 (BFH/NV 2014, 523 = SIS 14 07 17) zu Grunde liegenden Sachverhalt - die Klägerin
für einen Großteil ihrer Arbeitszeit auf die Nutzung
eines Fahrzeugs angewiesen sei. Sie habe zudem in Höhe des
geldwerten Vorteils auf ihren Barlohnanspruch verzichtet. Hieraus
werde ersichtlich, dass die Kläger bestrebt gewesen seien, die
Vergütung insgesamt angemessen und fremdüblich
auszugestalten. Anhaltspunkte für eine
rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 der
Abgabenordnung (AO) lägen nicht vor.
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Zur Begründung seiner Revision
führt das FA aus, gerade wegen des Zusammenwirkens der
pauschalierenden und vereinfachenden Bewertung nach der 1 %-Methode
einerseits und der Steuerbegünstigung für ein
geringfügiges Beschäftigungsverhältnis andererseits
dränge sich eine Fremdüblichkeitsprüfung auf; der
(weiteren) Möglichkeit der Verlagerung privater Aufwendungen
in den betrieblichen Bereich würde hierdurch „die
Tür geöffnet“. Mit Blick auf die
uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit des PKW könne
die Klägerin ihren Arbeitslohn unabhängig vom
steuerlichen Nutzungsvorteil variabel erhöhen. Dies gelte zwar
auch für fremde Arbeitnehmer, allerdings würde der
Arbeitgeber dann die uneingeschränkte Privatnutzungsbefugnis
gegen die Arbeitskraft und -güte des Arbeitnehmers
abwägen. Bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen könne
der Arbeitgeber dagegen - ohne steuerlichen Ausgleich zum
Betriebsausgabenabzug - von den Familienprivatfahrten
gleichermaßen profitieren. Gegen die Fremdüblichkeit
spreche zudem, dass bei einem geringfügigen
Beschäftigungsverhältnis die Werthaltigkeit der
Arbeitsleistung regelmäßig nicht den „besonderen
Umstand“ einer PKW-Gestellung kompensieren
könne.
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Das FG sei außerdem
verfahrensfehlerhaft seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung
nicht hinreichend nachgekommen, da es keine tatsächlichen
Feststellungen dazu getroffen habe, in welchem konkreten Umfang die
an die Klägerin überlassenen Fahrzeuge betrieblich bzw.
privat genutzt worden seien. Nicht ausreichend sei es, allein unter
Bezugnahme auf die vertraglichen Vereinbarungen (betriebliche
Nutzung des PKW an zwei von drei Arbeitstagen) eine nicht nur
geringfügige betriebliche PKW-Nutzung annehmen zu
wollen.
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11
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Das FA beantragt sinngemäß, die
angefochtenen Urteile 3 K 2547/16 in Gänze sowie 3 K 2546/16
hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 bis 2014
aufzuheben und die Klagen insoweit abzuweisen;
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hilfsweise, die angefochtenen Urteile 3 K
2547/16 in Gänze sowie 3 K 2546/16 hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbetrags für 2012 bis 2014 aufzuheben und den
Rechtsstreit zur erneuten Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Kläger bzw. der Kläger
beantragen, die Revisionen zurückzuweisen.
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Es sei verfehlt, ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis, das unter Ehegatten geschlossen
wurde, dafür anzuführen, dass die im Zuge eines solchen
Vertragsverhältnisses vereinbarte PKW-Nutzungsüberlassung
fremdunüblich sei. Dies wäre mit dem allgemeinen
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ) nicht
vereinbar, zum einen bei einem Vergleich zwischen
Vollzeitarbeitnehmern und lediglich geringfügig
Beschäftigten, zum anderen im Vergleich zwischen nahen
Angehörigen und fremden Dritten.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 2.10.2018
das Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2014 abgetrennt und
zuständigkeitshalber an den V. Senat des Bundesfinanzhofs
(BFH) abgegeben.
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II. Die Revisionen sind begründet. Sie
führen zur Aufhebung der angefochtenen Urteile 3 K 2547/16 und
3 K 2546/16 (insoweit hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags
für 2012 bis 2014) und zur Zurückverweisung der Sachen
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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16
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Die Auffassung des FG, die Ausgestaltung des
zwischen den Klägern bestehenden
Angehörigen-Arbeitsverhältnisses sei auch zwischen
fremden Dritten üblich und daher steuerlich anzuerkennen,
hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht
stand (unter 1.). Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da das FG
- von seinem rechtlichen Standpunkt aus zu Recht - keine
Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die der
Klägerin in den Streitjahren überlassenen Fahrzeuge
tatsächlich betrieblich genutzt wurden. Hiervon hängt ab,
ob trotz steuerlicher Nichtanerkennung des Arbeitsvertrags jene
Fahrzeuge zum Betriebs- oder Privatvermögen des Klägers
gehören, in welchem Umfang PKW-Aufwendungen zum
Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind und ob die dem Kläger
als Betriebsinhaber zuzurechnende Privatnutzung als fiktive
Betriebseinnahme in Ansatz zu bringen ist, und wenn ja in welcher
Höhe (unter 2.).
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1. Das zwischen den Klägern geschlossene
Arbeitsverhältnis ist - in seiner Ausgestaltung für die
Streitjahre - mangels Fremdüblichkeit nicht durch die
Einkünfteerzielung des Klägers veranlasst. Der
Lohnaufwand und die hierauf beruhenden Abgaben stellen keine
Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG dar.
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a) Ob Verträge zwischen nahen
Angehörigen durch die Einkünfteerzielung (§ 4 Abs.
4, § 9 Abs. 1 EStG) oder durch private Zuwendungs- oder
Unterhaltsüberlegungen gemäß § 12 Nr. 1 und 2
EStG veranlasst sind, ist seit der Neuausrichtung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.1995 2 BvR 802/90
(BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13, unter B.I.2.) anhand der
Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten zu beurteilen. Hierbei ist
nach wie vor Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten
klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten
durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede
geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom
Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des
Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien
des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter
dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf
eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. statt vieler
Senatsurteile vom 17.7.2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II
2013, 1015 = SIS 13 28 34, Rz 24, sowie vom 22.10.2013 X R 26/11,
BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60, Rz 35, jeweils
m.w.N.).
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Angesichts des bei Angehörigen vielfach
fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus
resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die
Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen
tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind. Indiz
für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen
Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt
als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem
entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der
erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die
Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt
sind, wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 25.1.2000 VIII R 50/97,
BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 = SIS 00 08 71, unter II.2.;
ebenso Senatsurteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60, Rz 35). So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das
Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten
Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten
Risiken der anderen Seite zugewiesen werden (Kulosa, DB 2014, 972,
975).
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Speziell bei Arbeitsverhältnissen geht
die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im
Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als
Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund
eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen
entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die
vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der
Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten,
insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteile vom
25.1.1989 X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453 = SIS 89 10 12, unter 1.; vom 26.8.2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553 = SIS 05 15 98, unter II.1.a, m.w.N.; vom 18.10.2007 VI R 59/06, BFHE 219,
208, BStBl II 2009, 200 = SIS 08 04 30, unter II.2.a; in BFHE 242,
209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34, Rz 26).
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21
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Die Würdigung und Gewichtung aller
für den Fremdvergleich bedeutsamer Einzelfallumstände
obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.
Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen
Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, ist der BFH als
Revisionsgericht daran gemäß § 118 Abs. 2 FGO
gebunden (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 11.7.2017 IX R 42/15,
BFH/NV 2017, 1422 = SIS 17 18 65, Rz 18, und vom 25.10.2004 III B
131/03, BFH/NV 2005, 339 = SIS 05 12 32, unter 1.a).
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22
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b) Nach diesen Grundsätzen ist die
Würdigung des FG, die wesentliche Erfüllung des
Lohnanspruchs der Klägerin aus dem geringfügigen
Beschäftigungsverhältnis durch eine unbeschränkte
und selbstbeteiligungsfreie private Nutzungsmöglichkeit eines
Firmenfahrzeugs sei auch unter fremden Dritten üblich,
revisionsrechtlich nicht bindend. Sie geht von unzutreffenden,
zumindest aber von nicht umfassend betrachteten
Erfahrungssätzen aus. Die private Nutzungsüberlassung der
Fahrzeuge erweist sich vorliegend vielmehr als
fremdunüblich.
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aa) Vom Grundsatz her steht der steuerlichen
Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nicht der
Umstand entgegen, dass dem Arbeitnehmer-Ehegatten in diesem Rahmen
ein Firmenfahrzeug zur privaten Verwendung überlassen wird.
Voraussetzung ist allerdings, dass die konkreten Konditionen der
Nutzungsüberlassung im zu beurteilenden Einzelfall
fremdüblich ausgestaltet sind (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV
2014, 523 = SIS 14 07 17, Rz 11; Stapperfend in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 858). Hierbei weist das FG
zwar zu Recht darauf hin, dass verlässliche statistische Daten
dazu, welcher Gruppe von Beschäftigten
erfahrungsgemäß dienstliche Fahrzeuge zur privaten
Nutzung zur Verfügung gestellt werden und ob hierfür
insbesondere eine Vollzeitbeschäftigung vorausgesetzt wird,
fehlen. Dies rechtfertigt allerdings nicht die Annahme, dass die -
aus Sicht der Vertragsbeteiligten angemessene - Entlohnung durch
die Gestellung eines Dienstfahrzeugs im Rahmen geringfügiger
Beschäftigungsverhältnisse fremdüblich ist. Vielmehr
muss berücksichtigt werden, dass ein Arbeitgeber bei
lebensnaher und die unternehmerische Gewinnerwartung
einzubeziehender Betrachtungsweise typischerweise nur dann bereit
ist, einem Arbeitnehmer ein Firmenfahrzeug zur
uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung zu stellen,
wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen
Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende
tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich
vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für
die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft widerspiegelt. Dies
gilt sowohl für Fälle einer bereits zu Beginn des
Dienstverhältnisses vereinbarten Nutzungsüberlassung als
auch bei einer nachträglichen, ggf. im Wege der
Gehaltsumwandlung erfolgten Fahrzeuggestellung.
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24
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Ist aus Sicht des Arbeitgebers eine
Wertäquivalenz zwischen der von ihm zu tragenden
Gesamtvergütung und dem erwarteten Wert der Arbeitsleistung
nicht bzw. nicht hinreichend sicher gewährleistet, wird er
entweder von einer Fahrzeugüberlassung absehen oder zur
Eingrenzung seines Kostenrisikos im Hinblick auf eine mögliche
intensive(re) Privatnutzung dem Arbeitnehmer
Nutzungsbeschränkungen auferlegen bzw. ihn an den Kosten
beteiligen. In Betracht kommen hierbei neben
Privatkilometer-Begrenzungen und Nutzungsverboten für
Angehörige oder Urlaubsfahrten insbesondere auch Zuzahlungen
in Form von Kilometerpauschalen, nutzungsunabhängigen
Pauschalen oder die (ggf. anteilige) Übernahme einzelner
Aufwendungen, z.B. Treibstoffkosten (vgl. hierzu Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 19.4.2013, BStBl I 2013, 513 =
SIS 13 11 31, Rz 2 ff.).
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Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch
des Arbeitnehmers ist, desto eher erreicht der Arbeitgeber die
Risikoschwelle, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren
intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung als für
ihn nicht mehr wirtschaftlich erweist. Kalkuliert der Arbeitgeber
bspw. monatliche Privatfahrten des Arbeitnehmers von 1.000 km bei
einem nutzungsabhängigen Aufwand von 100 EUR, führte eine
tatsächliche Verdopplung der Privatkilometer zu laufendem
Zusatzaufwand von ebenfalls 100 EUR. Bei einem - unterstellt
ausgewogenen - Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers von
monatlich 3.000 EUR hätte die intensivere Privatnutzung einen
relativen tatsächlichen Mehraufwand des Arbeitgebers von
lediglich 3,3 % zur Folge, im Falle eines Gesamtanspruchs im oberen
Gehaltssegment von bspw. 8.000 EUR von sogar nur 1,25 %.
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Deutlich anders stellt sich die Situation bei
einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S.
von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV dar: Erfüllt der Arbeitgeber
den vereinbarten Vergütungsanspruch von - wie im Streitfall -
monatlich 400 EUR im Wesentlichen durch die Einräumung der
privaten Nutzungsmöglichkeit eines Dienstwagens und
erhöht sich der laufende PKW-Aufwand für die
Privatfahrten infolge eines Kalkulationsirrtums von 100 EUR auf 200
EUR, stiege dessen relativer Mehraufwand für den Erhalt der
Gegenleistung um 25 %, im Falle der Verdreifachung der
Privatnutzung sogar um 50 %. Gerade diese Gefahr eines
überobligatorischen Entlohnungsaufwands begründet die
Fremdunüblichkeit, wenn im Zuge eines zwischen Ehegatten
bestehenden geringfügigen
Beschäftigungsverhältnisses die Vergütung im
Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten
und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit
eines Firmenfahrzeugs erbracht wird. Während Erhöhungen
der prognostizierten Privatnutzung bei regulär
beschäftigten Arbeitnehmern mit steigender Gesamtentlohnung
für den Arbeitgeber wirtschaftlich an Bedeutung verlieren und
eine mögliche Zuzahlung des Arbeitnehmers daher nicht
vordergründig das Risiko der Unvorhersehbarkeit des
Ausmaßes der privaten Verwendung abdecken dürfte,
würde der Arbeitgeber eines geringfügig
beschäftigten Arbeitnehmers diesem - wenn überhaupt - ein
Fahrzeug nur unter der Bedingung einer Kilometerbegrenzung für
private Fahrten oder einer (ggf. erst nach überschrittenem
Kilometerlimit greifenden) Zuzahlung stellen. Eine schranken- bzw.
zuzahlungsfreie Fahrzeugüberlassung führte somit zu einer
ungerechtfertigten Verteilung der Vertragschancen und -risiken
eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses.
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bb) Diesen Grundsätzen wird die
Vertragsgestaltung im Streitfall nicht gerecht, da die
Klägerin Anspruch auf eine unbeschränkte und
selbstbeteiligungslose Nutzung eines Dienstfahrzeugs für
private Zwecke hatte.
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(1) Soweit das FG dagegen die
Fremdüblichkeit der Vereinbarungen tragend darauf stützt,
die Regelungssystematik in § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG lege die Höhe des der Klägerin
zufließenden Arbeitslohns unabhängig vom Umfang der
Privatnutzung des Dienstwagens fest, greift diese Betrachtung zu
kurz. Zwar trifft dies für den Besteuerungsansatz beim
Arbeitnehmer zu. Unabhängig hiervon ist aber derjenige
Arbeitnehmer, dem eine unbeschränkte
Privatnutzungsmöglichkeit zusteht, in der Lage, durch eine
möglichst intensive private Verwendung den wirtschaftlichen
Wert seines Vergütungsanspruchs zu steigern. Korrespondierend
hierzu erhöht sich - wie dargelegt - das Risiko des
Arbeitgebers, den Wert der Arbeitsleistung zu hoch zu vergüten
(vgl. BFH-Beschluss vom 21.12.2017 III B 27/17, BFH/NV 2018, 432 =
SIS 17 25 82, Rz 11; Kulosa, DB 2014, 972, 976). Jenes Kostenrisiko
kann gerade nicht pauschal nach der 1 %-Regelung, sondern muss nach
dem tatsächlichen Kostenaufwand bestimmt werden, der
wirtschaftlich umso schwerer wiegt, je geringer der
Gesamtvergütungsanspruch des Arbeitnehmers ist.
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(2) Die weitere Annahme des FG, ein fremder
Arbeitnehmer hätte den wirtschaftlichen Wert der privaten
PKW-Nutzung ebenso nach oben beeinflussen können,
verfängt für die vorliegende Konstellation nicht. Geltung
beanspruchen kann dieser Einwand nur für
Arbeitsverhältnisse, in denen sich aufgrund der Höhe der
Gesamtvergütung eine intensivere als die kalkulierte
Privatnutzung für den Arbeitgeber noch nicht als
wirtschaftlich untragbar erweist. Aus diesem Grund ist es - anders
als das FG meint - auch nicht relevant, dass eine Differenz
zwischen dem tatsächlichen - höheren - PKW-Kostenaufwand
und dem pauschaliert berechneten Nutzungsvorteil gleichsam bei
einer Nutzungsüberlassung an fremde Arbeitnehmer entsteht:
Maßgeblich ist ausschließlich die Wertäquivalenz
zwischen Lohnaufwand und Arbeitsleistung.
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(3) Der vom FG hervorgehobene Umstand, die der
Klägerin überlassenen Fahrzeuge seien für deren
dienstliche Aufgabenerfüllung erforderlich gewesen, kann im
Streitfall - unabhängig von den oben genannten Erwägungen
- bereits deshalb keine Fremdüblichkeit indizieren, da sich
die betriebliche Einsatznotwendigkeit von wöchentlich maximal
sechs Stunden im Verhältnis zur im Übrigen bestehenden
Möglichkeit der privaten Nutzung als äußerst
geringfügig erweist.
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(4) Status und Alter des überlassenen
Dienstwagens sind ebenfalls keine ausschlaggebenden Kriterien
für den Fremdvergleich. Wollte man etwa nur bei einem
hochpreisigen Fahrzeug die Fremdüblichkeit der
Nutzungsüberlassung im Rahmen eines geringfügigen
Beschäftigungsverhältnisses als gefährdet ansehen,
bliebe hierfür jedenfalls bei PKW mit einem Listenpreis
jenseits von 45.000 EUR kein praktischer Anwendungsbereich. Die
Entgeltgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV würden
nachhaltig überschritten. Ähnliche Erwägungen gelten
für den vom FG angeführten Umstand, der Klägerin
seien keine Neu-, sondern jeweils Gebrauchtfahrzeuge zur Nutzung
überlassen worden. Aus Sicht des Arbeitgebers stünde bei
einer Neuwagenüberlassung den höheren Anschaffungskosten
regelmäßig ein höherer Restwert bzw. eine
längere Nutzungszeit kompensierend gegenüber.
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(5) Für die Fremdüblichkeit streitet
schließlich nicht, dass die Klägerin im Umfang des nach
der 1 %-Methode ermittelten Nutzungsvorteils auf ihren
Barlohnanspruch verzichtete. Dieser Verzicht war notwendiges
Mittel, um die Geringfügigkeitsgrenzen des § 8 Abs. 1 Nr.
1 SGB IV einzuhalten, indizierte aber nicht, dass auch einem
fremden Arbeitnehmer auf geringfügiger
Beschäftigungsbasis ein Firmenfahrzeug im Wege der
Entgeltumwandlung überlassen worden wäre. Dass die
Kläger - wie das FG hervorhebt - bestrebt gewesen seien, den
Gesamtvergütungsanspruch wertmäßig der Entlohnung
eines fremden, ebenfalls geringfügig beschäftigten
Arbeitnehmers mit einer monatlichen Arbeitsleistung von ca. 39
Stunden anzupassen, ist nicht entscheidungserheblich; dieser
Vergleich ließe sich zudem nur durch den gleich hohen
Arbeitslohnansatz rechtfertigen. Unberücksichtigt bliebe
hierbei, dass der Kläger die - gleich bleibende -
Arbeitsleistung der Klägerin wirtschaftlich umso höher
vergüten müsste, je intensiver die vertraglich gestattete
Privatnutzung ausfiele.
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33
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cc) Die von den Klägern angeführten
Verstöße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art.
3 Abs. 1 GG vermag der Senat bereits im Ansatz nicht zu erkennen.
Soweit die Kläger eine gleichheitswidrige Benachteiligung von
nahen Angehörigen gegenüber fremden Dritten
(Arbeitnehmer) annehmen wollen, ist hiergegen anzuführen, dass
es gerade Aufgabe des Fremdvergleichs ist zu überprüfen,
ob gleichwertige Sachverhaltsgestaltungen überhaupt
möglich erscheinen. Eine nicht fremdübliche
Vertragsgestaltung unterfällt somit nicht dem Schutzbereich
des Art. 3 Abs. 1 GG. Die im Streitfall vorgenommene
Differenzierung zwischen regulär beschäftigten und
entlohnten Arbeitnehmern einerseits und Arbeitnehmern eines
geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S. von
§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV andererseits beruht
ausschließlich auf dem Umstand, dass die Vertragsbeteiligten
eines Arbeitsverhältnisses im Regelfall von einer
Ausgewogenheit zwischen Vergütungsanspruch und Wert der
Arbeitsleistung ausgehen, diese aber nachhaltig gestört wird,
sofern dem Arbeitnehmer das Recht zusteht, zu Lasten des
Arbeitgebers den wirtschaftlichen Wert seiner Vergütung
unverhältnismäßig zu steigern.
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c) Da es im Streitfall bereits an der
Fremdüblichkeit fehlt, bedarf die nachgelagerte Frage, ob die
Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses sowohl im Hinblick auf
das gezielte Zusammenwirken der 1 %-Regelung mit der abgeltenden
Pauschalbesteuerung geringfügiger Arbeitsentgelte (§ 40a
Abs. 2 EStG) als auch wegen der über § 7 Satz 2 des
Kraftfahrzeugüberlassungsvertrags eröffneten
Möglichkeit einer steuerunbelasteten Privatnutzung durch den
Kläger selbst zur Annahme eines Missbrauchs von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) führen
könnte, keiner Entscheidung.
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2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.
Infolge fehlender Feststellungen des FG kann der Senat nicht
entscheiden, ob die der Klägerin in den Streitjahren zur
Nutzung überlassenen Fahrzeuge dem Betriebsvermögen des
Klägers zuzuordnen waren und - bejahendenfalls - in welcher
Höhe die dem Grunde nach feststehende Privatnutzung durch die
Klägerin als gewinnerhöhende Nutzungsentnahme beim
Kläger zu erfassen ist. Für den zweiten Rechtsgang weist
der Senat - ohne Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - auf
folgende Punkte hin:
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a) Der Zuordnung der Fahrzeuge zum
Betriebsvermögen steht jedenfalls der Umstand, dass die
Klägerin arbeitsvertraglich über einen
uneingeschränkten Anspruch auf Privatnutzung verfügte,
nicht zwingend entgegen. Maßgeblich sind insoweit vielmehr
die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse. War das jeweilige
Fahrzeug im jeweiligen Streitjahr nicht nur vorübergehend zu
mindestens 10 % oder sogar zu mehr als 50 % betrieblich im Einsatz,
konnte es dem gewillkürten oder musste es sogar dem
notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet werden (vgl. hierzu
statt vieler BFH-Entscheidungen vom 21.8.2012 VIII R 11/11, BFHE
239, 195, BStBl II 2013, 117 = SIS 12 32 52, Rz 18, und vom
13.5.2014 III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364 = SIS 14 21 14, Rz 6,
m.w.N.). Anderes würde nur gelten, wenn - entgegen des dem
Arbeitsvertrag zu Grunde liegenden Tätigkeitsprofils - die
Fahrzeuge ausschließlich bzw. fast ausschließlich
für private Fahrten genutzt wurden; dann handelte es sich um
notwendiges Privatvermögen (vgl. Senatsbeschluss vom 28.2.2008
X B 207/07, BFH/NV 2008, 791 = SIS 08 17 53, unter 1.b bb).
Lägen die Voraussetzungen für notwendiges bzw.
gewillkürtes Betriebsvermögen vor, wären die
gesamten auf die Fahrzeuge entfallenden Aufwendungen als
Betriebsausgaben abzugsfähig; umgekehrt gehörte der
Erlös aus der Veräußerung des PKW Opel Astra im
Streitjahr 2014 zu den Betriebseinnahmen.
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b) Die Höhe der dem Kläger
steuerlich zuzurechnenden Privatnutzung (durch die Klägerin)
hinge - bei unterstellter Zuordnung zum Betriebsvermögen -
maßgeblich davon ab, ob der betriebliche Nutzungsanteil im
jeweiligen Streitjahr mehr als 50 % der Gesamtnutzung entsprach.
Bejahendenfalls wäre, sofern kein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch geführt wurde, die Privatnutzung nach
Maßgabe der 1 %-Regelung, andernfalls mit den im
Schätzungswege zu ermittelnden Selbstkosten zu bewerten
(§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG; vgl. auch
Schmidt/ Kulosa, EStG, 37. Aufl., § 6 Rz 513, m.w.N.).
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c) Sollte nach den Feststellungen des FG eine
Zuordnung des/ der Fahrzeugs/e zum Betriebsvermögen aufgrund
eines lediglich geringfügigen betrieblichen Nutzungsanteils
ausgeschlossen sein, entfiele grundsätzlich sowohl ein Abzug
der PKW-Aufwendungen als Betriebsausgaben als auch ein Ansatz der
aus der Privatnutzung resultierenden fiktiven Betriebseinnahmen.
Steuerlich unberücksichtigt bliebe zudem der
Veräußerungserlös des Jahres 2014. Allerdings
wären zumindest diejenigen - ggf. im Schätzungswege zu
ermittelnden - Aufwendungen, die auf die nachweisbare betrieblich
veranlasste Nutzung der sodann dem Privatvermögen
zuzurechnenden Fahrzeuge entfielen, im Wege der sog.
Aufwandseinlage als Betriebsausgaben anzuerkennen (vgl. grundlegend
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 GrS 2/86,
BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13, unter C.I.1.b bb;
ebenso Senatsurteile vom 16.9.2014 X R 32/12, BFH/NV 2015, 324 =
SIS 15 01 27, Rz 17, sowie vom 25.3.2015 X R 14/12, BFH/NV 2015,
973 = SIS 15 13 42, Rz 21).
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3. Auf den vom FA gerügten
Verfahrensfehler einer nicht vollständigen Aufklärung des
Sachverhalts kommt es vorliegend nicht mehr an.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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