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I. Streitig ist, ob der Ablauf der
Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO)
gehemmt wird, wenn ein unbefristeter Antrag auf Verschiebung des
Prüfungsbeginns gestellt, aber nicht innerhalb von zwei Jahren
nach dem Antragseingang mit der Außenprüfung begonnen
worden ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, reichte ihre
Körperschaftsteuererklärungen und ihre Erklärungen
zur gesonderten Feststellung der in § 47 Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) genannten
Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre (1991 bis 1994) in
1992, 1994 und 1995 beim Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) ein. Die Gewerbesteuererklärungen gingen
für die Jahre 1992 und 1993 in 1994 ein. Für das Jahr
1991 ist der Eingang der Erklärung unbekannt; es liegt
lediglich ein Steuermessbescheid vom 12.3.1993 vor. In der
Folgezeit erließ das FA aufgrund der Steuererklärungen
Steuerbescheide; diese ergingen sämtlich unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
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In den Jahren 1990 bis 1996 fand bei der
Klägerin u.a. eine Außenprüfung wegen
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1984 bis 1990 statt.
Gegen die nach der Außenprüfung ergangenen
Änderungsbescheide legte die Klägerin im Jahr 1997
Einsprüche ein. Gegenstand dieses Einspruchsverfahrens war
u.a. die Frage, ob ein Teil des Geschäftsführergehalts
als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu werten ist, weil die
Gesamtausstattung des Geschäftsführers bei
sämtlichen Konzerngesellschaften zu hoch sei. Die
Klägerin und das FA trafen in diesem anhängigen
Einspruchsverfahren am 20.7.2000 eine tatsächliche
Verständigung zur Höhe der angemessenen Gesamtausstattung
des Geschäftsführers im Konzern sowie zu der daraus
resultierenden vGA der Klägerin. Die tatsächliche
Verständigung wurde zudem auf die Streitjahre erstreckt. Die
Klägerin „stimmte einer Bescheidänderung der
betreffenden Jahre zu“.
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Daneben war gegen den
Geschäftsführer der Klägerin zwischen 1990 und 1997
ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung
(betreffend die Jahre 1985 bis 1989) anhängig. Im Jahr 1997
erging ein Urteil, das seit Juli 1997 rechtskräftig
ist.
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Am 11.11.1996 erließ das für die
Außenprüfung bei der Klägerin zuständige
Finanzamt S (FA S) gegenüber der Klägerin eine
Prüfungsanordnung, die u.a. auch die Körperschaftsteuer
und Gewerbesteuer der Streitjahre betraf. Als voraussichtlichen
Prüfungsbeginn gab das FA S den 11.12.1996 an. In einem an den
Prüfer des FA S adressierten Schreiben vom 22.11.1996
beantragte die Klägerin, den Prüfungsbeginn zu
verschieben. Gründe für die Verschiebung wurden ebenso
wenig genannt wie ein Zeitpunkt, bis wann die Prüfung
aufgeschoben werden sollte. Die Prüfung für die
Streitjahre begann am 24.2.2000 und dauerte bis zum
7.2.2001.
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Das FA erließ am 26.5.2004 nach
§ 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide wegen
Körperschaftsteuer und gesonderter Feststellungen
gemäß § 47 Abs. 2 KStG für die Streitjahre
sowie am 26.7.2004 wegen Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags
für die Jahre 1991 bis 1993. Zugleich hob das FA jeweils den
Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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Die Einsprüche der Klägerin gegen
diese Änderungsbescheide blieben erfolglos. Das Finanzgericht
(FG) gab der Klage mit Urteil vom 17.2.2011 3 K 3289/08
(veröffentlicht in EFG 2011, 1037 = SIS 11 14 04) statt. Die
nach § 171 Abs. 4 AO im Jahr 1996 zunächst eingetretene
Ablaufhemmung sei im Jahr 1998 rückwirkend wieder entfallen,
weil das FA nicht innerhalb der von der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 17.3.2010 IV R 54/07 (BFHE
229, 20, BStBl II 2011, 7 = SIS 10 19 24) geforderten Frist von
zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Verschiebung des
Prüfungsbeginns mit der Prüfung begonnen habe.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das finanzgerichtliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und
zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
dem Erlass der angefochtenen geänderten Bescheide wegen
Körperschaftsteuer und gesonderter Feststellungen
gemäß § 47 Abs. 2 KStG für die Streitjahre vom
26.5.2004 sowie der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags
für die Jahre 1991 bis 1993 vom 26.7.2004 der Ablauf der
Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist und damit der Eintritt der
Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung entgegenstanden.
Der Antrag der Klägerin auf Hinausschieben des Beginns der
Außenprüfung vom 22.11.1996 hat dazu geführt, dass
die in § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO bestimmte
Ablaufhemmung eingetreten ist. Für die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen gilt dies gemäß § 181
Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß. Die Ablaufhemmung ist auch
nicht deshalb wieder rückwirkend entfallen, weil das FA nicht
innerhalb einer Frist von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf
Verschieben des Prüfungsbeginns beim FA S mit einer
Prüfung begonnen hat.
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1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO, der
gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die
gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, ist eine
Steuerfestsetzung (Feststellung) sowie ihre Aufhebung oder
Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist
(Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Gemäß § 169
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier
Jahre. Ist - wie im Streitfall - eine Steuererklärung
abzugeben, so beginnt die Festsetzungsfrist gemäß §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die
Steuererklärung eingereicht wird. Steuererklärung i.S.
des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch die Erklärung
zur gesonderten Feststellung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO).
Zutreffend hat das FG erkannt, dass nach diesen
Rechtsgrundsätzen und ohne Berücksichtigung der
streitbefangenen Ablaufhemmung die Festsetzungsfrist
(Feststellungsfrist) für das Streitjahr 1991 mit Ablauf des
31.12.1996, für die Streitjahre 1992 und 1993 mit Ablauf des
31.12.1998 und für das Streitjahr 1994 mit Ablauf des
31.12.1999 abgelaufen ist.
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2. Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO, der
gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gleichfalls für
die gesonderte Feststellung sinngemäß gilt, war der
Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) unter den im
Streitfall vorliegenden Umständen gehemmt.
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a) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist
(Feststellungsfrist) mit einer Außenprüfung begonnen
oder wird deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen
hinausgeschoben, so läuft die Festsetzungsfrist für die
Steuern (Feststellungsfrist für die Besteuerungsgrundlagen),
auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des
Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte,
gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO u.a. nicht ab, bevor
die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden
Steuerbescheide (Feststellungsbescheide) unanfechtbar geworden
sind.
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aa) Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in
seiner 2. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf
Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung (vgl. §
197 Abs. 2 AO) die gleiche Rechtsfolge (Hemmung des Ablaufs der
Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist) wie dem Beginn der
Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein
entsprechender Antrag auch ursächlich für das
Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7 = SIS 10 19 24, m.w.N.). Dabei ist
ohne Bedeutung, ob der Steuerpflichtige gewichtige Gründe
für die Verlegung glaubhaft gemacht hat (vgl. Kruse in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO
Rz 40; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, §
171 AO Rz 93; Pahlke/ Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl.,
§ 171 Rz 77). Hinsichtlich der erforderlichen Kausalität
eines Antrags nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO ist
auf den Tag des Antragseingangs abzustellen, welcher der
maßgebliche Zeitpunkt für den Eintritt der Ablaufhemmung
ist (vgl. z.B. Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 40;
Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 93). Da es für den Eintritt
der Ablaufhemmung nicht darauf ankommt, ob bzw. inwieweit zu einem
dem Tag der Antragstellung nachfolgenden Zeitpunkt in der
Sphäre der Finanzverwaltung liegende Gründe nunmehr
gleichfalls ursächlich für das Hinausschieben des Beginns
einer Außenprüfung sein könnten, ist es ohne
Belang, ob ein Antrag auf Prüfungsaufschub befristet oder
unbefristet gestellt wird. Entscheidend ist allein, ob bereits im
Zeitpunkt der Antragstellung Gründe für den
Prüfungsaufschub gegeben sind, die in der Sphäre der
Finanzverwaltung liegen und den Eintritt der Ablaufhemmung
ausschließen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011,
7 = SIS 10 19 24). Wird der Beginn der Außenprüfung
nicht maßgeblich aufgrund des Antrags des Steuerpflichtigen,
sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw.
aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen
hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab
(vgl. Senatsbeschluss vom 30.3.1999 I B 139/98, BFHE 188, 131 = SIS 99 11 45; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 37; Gosch, Die
steuerliche Betriebsprüfung 1999, 192; Klein/Rüsken, AO,
10. Aufl., § 171 Rz 66; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., §
171 AO Rz 41; Pahlke/Koenig/Cöster, a.a.O., § 171 Rz
77).
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bb) Nach Eingang eines Antrags des
Steuerpflichtigen, der zum Eintritt der Ablaufhemmung i.S. von
§ 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO führt, verbleibt
der Finanzbehörde allerdings nach Auffassung des IV. Senats
des BFH (im Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7 = SIS 10 19 24) nicht unbegrenzte Zeit, mit der Außenprüfung zu
beginnen. Dies lasse sich einem allgemeinen Rechtsgedanken
entnehmen, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und auch in §
171 Abs. 10 AO Ausdruck finde. Beide Vorschriften räumten der
Finanzbehörde in den Fällen des Wegfalls eines
außerhalb ihrer Sphäre eingetretenen Hindernisses eine
Zweijahresfrist für ein weiteres Tätigwerden ein. Ab
diesem Zeitpunkt könne und dürfe die Finanzbehörde
wieder selbst die Initiative zur Bearbeitung des Falles ergreifen
und dementsprechend sei die Behörde auch im Hinblick auf
§ 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO gehalten, mit der
Prüfung vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags
auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns zu beginnen, wolle sie
den Ablauf der Festsetzungsfrist verhindern.
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Der erkennende Senat schließt sich
dieser Rechtsauffassung des IV. Senats prinzipiell an. Auch aus der
Regelung in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO wird ein derartiges
einschränkendes Gesetzesverständnis sichtbar; auch diese
Vorschrift will eine unbegrenzte Ablaufhemmung für jene
Fälle ausschließen, in denen sich die Durchführung
einer Außenprüfung über Gebühr aus einem in
der Sphäre der Finanzverwaltung liegenden Grund verzögert
(vgl. Beschluss des erkennenden Senats in BFHE 188, 131 = SIS 99 11 45). § 171 AO lässt sich damit insgesamt die Vorstellung
des Gesetzgebers entnehmen, dass die Finanzbehörde den
konkreten Steuerfall in angemessener Zeit abschließend
beurteilen soll, insbesondere dann, wenn keine rechtlichen oder -
was regelmäßig Hintergrund einer Außenprüfung
ist - tatsächlichen Unsicherheiten mehr bestehen.
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cc) Dies gilt jedenfalls, wenn - wie in dem
vom IV. Senat entschiedenen Streitfall - ein befristeter Aufschub
des Prüfungsbeginns beantragt worden ist. In diesem Fall kommt
es nicht in Betracht, die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist)
erst nach Ablauf von zwei Jahren seit Ablauf der beantragten
Aufschubfrist enden zu lassen. Denn die Finanzbehörde hat bei
einem zeitlich befristeten Antrag auf Aufschub des
Prüfungsbeginns die Möglichkeit, auf die zeitliche Dauer
ihrer Untätigkeit Einfluss zu nehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
229, 20, BStBl II 2011, 7 = SIS 10 19 24). Sie kann bereits bei
Eingang des Antrags dafür Sorge tragen, dass die erforderliche
(neue) Integration des Prüfungsfalles in die
Prüfungspläne erfolgen kann. Der Zeitraum von zwei Jahren
ab Antragseingang erscheint hierfür ausreichend bemessen.
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Anders kann es sich indessen verhalten, wenn
der Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns keine zeitlichen
Vorgaben enthält (so im Ergebnis Nr. 3 des Anwendungserlasses
zur Abgabenordnung zu § 171 AO i.d.F. des Schreibens des
Bundesministeriums der Finanzen vom 21.12.2010, BStBl I 2011, 2 =
SIS 11 00 03). In diesem Fall kann die Finanzbehörde faktisch
daran gehindert sein, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt
der Antragstellung neu in die Prüfungspläne zu
integrieren. Dies wird insbesondere der Fall sein, wenn
beispielsweise Rechtsbehelfsverfahren betrieben werden und diese
Rechtsbehelfsverfahren Prüfungsmaßnahmen betreffen, die
mit der gegen den Steuerpflichtigen gerichteten
Außenprüfung in hinreichendem sachlichem Zusammenhang
stehen. Entsprechend dem Rechtsgedanken, der in § 171 Abs. 8
Satz 2 AO und auch in § 171 Abs. 10 AO seinen Ausdruck
gefunden hat, erscheint es in diesem Fall als sachgerecht, die
Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) enden zu lassen, nachdem der
Hinderungsgrund beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon
Kenntnis hat.
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b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
hat das FG im Ergebnis zu Unrecht entschieden, dass die
zunächst eingetretene Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4
Satz 1 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) zwei Jahre nach
Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns wieder
rückwirkend entfallen ist.
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aa) Der Antrag auf Aufschub des
Prüfungsbeginns der Klägerin ist am 22.11.1996 beim FA S
eingegangen und hat zunächst dazu geführt, dass der
Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) nach § 171
Abs. 4 Satz 1 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) gehemmt war.
Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Antrag der Klägerin
ursächlich für das Hinausschieben des
Prüfungsbeginns war. Zu dieser Würdigung konnte das FG
gelangen, obwohl die Klägerin keine Gründe für die
Verlegung glaubhaft gemacht hat. Aufgrund der im Jahr 1997
eingelegten Einsprüche der Klägerin u.a. gegen die
Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 1984 bis 1990
ging das FG im Zeitpunkt der Antragstellung von einem sachlichen
Zusammenhang dieser dort zu klärenden Frage mit der
Prüfung der Klägerin für die Streitjahre aus. Denn
das Ergebnis der Rechtsbehelfsverfahren konnte den Ablauf der
Außenprüfung beeinflussen (vgl. BFH-Urteil vom 20.7.2005
X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195 = SIS 05 48 33). Gleiches gilt
für das gegen den Geschäftsführer der Klägerin
anhängige strafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen
Steuerhinterziehung (betreffend die Jahre 1985 bis 1989). Auch hier
nahm das FG einen sachlichen Zusammenhang zu der Prüfung der
Streitjahre an.
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Diese Würdigung des FG war möglich,
denn sie gründet auf der Feststellung, dass Gegenstand der
oben genannten laufenden Verfahren die Höhe der angemessenen
Gesamtausstattung des Geschäftsführers im Konzern sowie
die daraus resultierende vGA der Klägerin war. Ein
Verstoß gegen Denk- und Erfahrungssätze ist nicht
vorgetragen und bedarf deshalb keiner weiteren Erörterung. Das
FG ist daher in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu
der Würdigung gelangt, dass der Antrag der Klägerin
ursächlich für das Hinausschieben des Beginns der
Außenprüfung war.
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bb) Das FG ging jedoch zu Unrecht davon aus,
dass die Finanzbehörde die Prüfung vor Ablauf von zwei
Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des
Prüfungsbeginns bei der Finanzbehörde zu beginnen hat,
wenn sie den Ablauf der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist)
verhindern will. Denn der Antrag der Klägerin auf Aufschub des
Prüfungsbeginns enthält keine zeitlichen Vorgaben, ab
wann bei der Klägerin mit der Außenprüfung begonnen
werden kann. Anders als bei einem zeitlich befristeten Antrag auf
Aufschub des Prüfungsbeginns kann die Finanzbehörde nicht
bereits bei Eingang des Antrags dafür Sorge tragen, dass die
erforderliche (neue) Integration des Prüfungsfalles in die
Prüfungspläne erfolgen kann. Es war für die
Finanzbehörde nicht abzusehen, wann die Rechtsbehelfsverfahren
bzw. das strafrechtliche Ermittlungsverfahren, als Anlass für
den Prüfungsaufschub beendet sein würden. Da beide
Verfahren aber nach Auffassung des FG Einfluss auf den Ablauf der
Außenprüfung haben konnten, war die Finanzbehörde
faktisch gehindert, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der
Antragstellung neu in die Prüfungspläne aufzunehmen.
Nachdem das strafrechtliche Verfahren im Juli 1997 abgeschlossen
worden war, wurden die anhängigen Rechtsbehelfsverfahren nach
den Feststellungen des FG schließlich erst am 20.7.2000 im
Rahmen einer tatsächlichen Verständigung zur Höhe
der angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers
im Konzern sowie zu der daraus resultierenden vGA der Klägerin
beendet. Da die Prüfung für die Streitjahre bereits am
24.2.2000 begonnen hat, war die angemessene Zeitspanne nach dem
Wegfall der Unsicherheiten im Urteilsfall gewahrt.
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3. Die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist)
war im Zeitpunkt des Erlasses der geänderten streitbefangenen
Bescheide auch nicht wegen § 171 Abs. 4 Satz 3 AO (i.V.m.
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO) abgelaufen. Danach endet die
Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) spätestens, wenn seit
Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung
stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der
Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs.
2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Da die Prüfung
für die Streitjahre nach den Feststellungen des FG am 7.2.2001
beendet worden war, hat das FA mit dem Erlass der streitbefangenen
geänderten Bescheide am 26.5.2004 bzw. 26.7.2004 die Frist des
§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO eingehalten.
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4. Da die Vorinstanz eine andere
Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Die angefochtenen
Bescheide sind rechtmäßig.
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