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I. Streitig ist, ob Mietaufwendungen und
Fahrtkosten, die im Rahmen einer zeitlich befristeten
Tätigkeit im Ausland entstanden sind, als Werbungskosten zu
berücksichtigen sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2007 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
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Während des Zeitraums vom 1.4.2006 bis
31.12.2011 entsandte ihn seine deutsche Arbeitgeberin, die Z-AG
(AG), zu ihrer ausländischen Tochtergesellschaft T in X. Die
AG war im Streitjahr zu 90 % an der T beteiligt. Der
Entsendezeitraum war ursprünglich auf drei Jahre befristet.
Auf Grund von ungeplanten Verzögerungen musste er dreimal
verlängert werden und endete schließlich am 31.12.2011.
Der Kläger wurde ab dem 1.1.2012 wieder - wie vor seiner
Entsendung - in der betrieblichen Einrichtung der AG
eingesetzt.
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Ausweislich des Entsendungsvertrags
zwischen dem Kläger und der AG verpflichtete sich der
Kläger, die ihm übertragenen Aufgaben nach besten
Kräften zu erfüllen, seine gesamte Arbeitskraft seinem
Arbeitgeber (der AG) und der T zur Verfügung zu stellen und
die Interessen des Arbeitgebers in jeder Hinsicht zu fördern
(Punkt I. des Entsendungsvertrags).
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Neben dem Entsendungsvertrag schloss der
Kläger einen auf zwei Jahre befristeten Arbeitsvertrag mit der
T ab. Der Arbeitsvertrag wurde am 8.4.2008 um zwei Jahre und am
22.7.2010 unbefristet verlängert. Das von der T gezahlte -
ausländische - Gehalt rechnete die AG auf das deutsche Gehalt
an und zahlte dem Kläger sein insoweit gekürztes
inländisches Gehalt aus (Punkt II. des
Entsendungsvertrags).
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Zum 1.4.2006 gründete der Kläger
zusammen mit der Klägerin und den beiden schulpflichtigen
Kindern einen Wohnsitz in X. Die Kinder besuchten dort die deutsche
Schule. Der Wohnsitz lag 51 km vom Beschäftigungsort des
Klägers entfernt. Ihre Wohnung im Inland behielten die
Kläger während der Entsendungszeit bei und benutzten sie
während der ausländischen Schulferien an ca. zwei bis
drei Wochen pro Jahr.
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Auf der Grundlage der eingereichten
Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 veranlagte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Kläger und setzte zuletzt mit Bescheid vom 12.9.2011 die
Einkommensteuer 2007 fest. Die vom Kläger in X erzielten
Einkünfte hat es dabei seinen inländischen
Einkünften hinzu- und die dort entrichtete Einkommensteuer
angerechnet. Die als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit des Klägers geltend gemachten
Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in X, im
Wesentlichen Aufwendungen für die dortige Wohnung, hat das FA
hingegen nicht berücksichtigt. Die nach erfolglosem Einspruch
erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2013, 429
= SIS 13 08 96 veröffentlichten Gründen
abgewiesen.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen sinngemäß, das
Urteil des FG Düsseldorf vom 14.1.2013 11 K 3180/11 E und die
Einkommensteuerfestsetzung 2007 - zuletzt - vom 12.9.2011
dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mietaufwendungen
für die im Ausland angemietete Wohnung in Höhe von 24.781
EUR und Fahrtkosten in Höhe von insgesamt 7.038 EUR als
Werbungskosten berücksichtigt werden, hilfsweise den
Mietzuschuss des Arbeitgebers in Höhe von 13.737,78 EUR
steuerfrei nach § 3 Nr. 64 des Einkommensteuergesetztes (EStG)
zu belassen, höchst hilfsweise den angefochtenen
Steuerbescheid mangels unbeschränkter Steuerpflicht im Inland
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Kosten des
Klägers für seine Unterkunft in X zu Unrecht nicht nach
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung
und seine Aufwendungen für Fahrten von seinem Wohnort in X zu
seiner ausländischen Tätigkeitsstätte zu Unrecht nur
begrenzt im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zum Abzug
als Werbungskosten zugelassen.
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1. Nach den bindenden Feststellungen des FG
haben die Kläger während des Entsendezeitraums in Y eine
Wohnung beibehalten und benutzt und damit einen Wohnsitz im Inland
innegehabt. Sie sind damit im Streitjahr mit ihrem Welteinkommen in
Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz
1 EStG). Zutreffend ist das FA deshalb bei der angefochtenen
Einkommensteuerfestsetzung davon ausgegangen, dass die vom
Kläger im Ausland erzielten Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit seinen inländischen
Einkünften hinzuzurechnen sind und die in X entrichtete
Einkommensteuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen ist
(§ 34c EStG). Denn in den Streitjahren bestand kein
Doppelbesteuerungsabkommen mit X. 13
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2. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit sind als Werbungskosten i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG auch beruflich veranlasste Reisekosten
abzuziehen. Hierzu zählen auch Aufwendungen für
Übernachtungen anlässlich einer
Auswärtstätigkeit (Senatsurteil vom 28.3.2012 VI R 48/11,
BFHE 237, 82, BStBl II 2012, 926 = SIS 12 13 99, m.w.N.).
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a) Eine Auswärtstätigkeit liegt u.a.
vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb
seiner Wohnung und seiner regelmäßigen
Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) beruflich
tätig wird. Dies ist nach der Rechtsprechung des Senats u.a.
der Fall, wenn ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber für
drei Jahre befristet (Senatsurteil vom 8.8.2013 VI R 72/12, BFHE
242, 358, BStBl II 2014, 68 = SIS 13 31 08) oder wiederholt im Wege
der „Kettenabordnung“ (Senatsurteil vom
24.9.2013 VI R 51/12, BFHE 243, 215, BStBl II 2014, 342 = SIS 13 33 36) an einem anderen Betriebsteil des Arbeitgebers als seinem
bisherigen Tätigkeitsort eingesetzt wird. Eine
regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG begründet er dort dann nicht.
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b) Der Bezug einer Unterkunft am Ort der
Auswärtstätigkeit begründet keine doppelte
Haushaltsführung (Senatsurteil vom 13.6.2012 VI R 47/11, BFHE
238, 53, BStBl II 2013, 169 = SIS 12 25 68; Schmidt/Loschelder,
EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 141). Die Kosten hierfür sind
deshalb in der im Streitjahr geltenden Fassung des EStG als
Übernachtungskosten in tatsächlicher Höhe
abzugsfähig, wenn sie beruflich veranlasst sind; bei einer
privaten Mitveranlassung sind sie nach den Grundsätzen des
Großen Senats in der Sache GrS 1/06 - notfalls durch
Schätzung - aufzuteilen (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 21.9.2009, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37).
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3. Fahrtkosten eines Arbeitnehmers im Rahmen
einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit sind
Erwerbsaufwendungen und gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen
Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen. § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 4 EStG kommt insoweit nicht zur Anwendung. Denn ein
Arbeitnehmer, der außerhalb einer dem Arbeitgeber
zuzuordnenden Betriebsstätte oder an einer solchen nur
vorübergehend und damit auswärts tätig ist, hat
typischerweise nicht die Möglichkeit, seine Wegekosten gering
zu halten (Senatsurteile in BFHE 243, 215, BStBl II 2014, 342 = SIS 13 33 36, sowie in BFHE 242, 358, BStBl II 2014, 68 = SIS 13 31 08,
und vom 8.8.2013 VI R 59/12, BFHE 242,
354, BStBl II 2014, 66 = SIS 13 31 07,
jeweils m.w.N.).
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4. Gemessen daran hält die
Vorentscheidung einer revisionsrechtlichen Überprüfung
nicht stand. Der Arbeitsort in X stellt entgegen der Auffassung des
FG nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des
Klägers dar; vielmehr liegt eine Auswärtstätigkeit
vor.
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a) Denn der Kläger ist nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) von seinem
inländischen Arbeitgeber zunächst für drei Jahre und
mit dreimaliger Verlängerung zweieinhalb weitere Jahre zu der
ausländischen Tochtergesellschaft entsandt worden. Nach Ablauf
der Entsendung sollte der für die Zeit der Entsendung ruhende
Arbeitsvertrag wieder aufleben und der Kläger wieder im Inland
tätig werden (Punkt XVI. des Entsendungsvertrags). Aufgrund
der Befristung des Auslandseinsatzes in der Entsendevereinbarung
(Punkt VII. des Entsendungsvertrags) und dem Fortbestehen seines -
wenn auch ruhenden - inländischen Arbeitsverhältnisses
hat der Kläger an seinem Beschäftigungsort in X
jedenfalls keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG begründet. Er ist dort nicht
dauerhaft, sondern vielmehr nur vorübergehend tätig
gewesen.
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b) An der vorübergehenden Natur der
vorliegenden Arbeitnehmerentsendung ändert auch der Umstand
nichts, dass der Kläger mit der ausländischen
Tochtergesellschaft seines Arbeitgebers einen zunächst
befristeten, später unbefristeten Arbeitsvertrag abgeschlossen
hat. Denn die (vorübergehende) Dauer seines Auslandseinsatzes
ist nicht dort geregelt, sondern bestimmt sich nach den mit seinem
inländischen Arbeitgeber geschlossenen Vereinbarungen; im
Streitfall der Entsendungsvereinbarung. Ihr Inhalt ist vorliegend
maßgeblich, wenn zu beurteilen ist, ob sich der Arbeitnehmer
zu Beginn der jeweiligen Tätigkeit aus ex ante Sicht darauf
hatte einrichten können, dort dauerhaft tätig zu sein,
und damit, ob der Arbeitnehmer lediglich
„vorübergehend“ oder von Anbeginn dauerhaft
an den neuen Beschäftigungsort entsandt wurde.
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Dass die arbeitsvertraglichen Vereinbarungen
mit der ausländischen Tochter für die Abgrenzung einer
vorübergehenden von einer dauerhaften Tätigkeit ohne
Aussagekraft sind, macht vorliegend nicht zuletzt der Umstand
deutlich, dass der Kläger von seinem inländischen
Arbeitgeber zunächst für drei Jahre entsandt worden ist,
mit der ausländischen Tochter jedoch zu Beginn des
Entsendungszeitraums lediglich einen auf zwei Jahre befristeten
Arbeitsvertrag geschlossen hat.
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c) Damit hat das FG im zweiten Rechtsgang die
Aufwendungen des Klägers für die Fahrten von seinem
Wohnort in X nach seinem dortigen Beschäftigungsort nicht nach
der Entfernungspauschale, sondern nach Dienstreisegrundsätzen
mit den tatsächlichen Kosten zu bemessen und als
Werbungskosten zu berücksichtigen. Darüber hinaus sind
die Übernachtungskosten des Klägers für
Übernachtungen anlässlich einer
Auswärtstätigkeit dem Grunde nach als Werbungskosten bei
seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
anzusetzen. Insoweit ist die Sache jedoch nicht spruchreif. Denn
als Werbungskosten abzugsfähig sind diese Aufwendungen nur
insoweit, als sie beruflich veranlasst sind. Soweit die
Übernachtungskosten auf dem Umstand beruhen, dass der
Kläger bei seiner Auswärtstätigkeit von seiner
Familie begleitet worden ist, weisen die Aufwendungen keinen
Erwerbsbezug auf und sind nicht abzugsfähig. Das FG hat die
geltend gemachten Übernachtungskosten deshalb nach den
Grundsätzen des Großen Senats in der Sache GrS 1/06 -
notfalls durch Schätzung - aufzuteilen (BFH-Beschluss in BFHE
227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37).
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