Die Beschwerde der Antragsteller gegen den
Beschluss des Finanzgerichts München vom 28.5.2019 - 7 V
803/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die
Antragsteller zu tragen.
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I. Die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin zu 1. (Antragstellerin zu 1.) ist eine
Gesellschaft schottischen Rechts, die nach ihrem Typus einer
deutschen Kommanditgesellschaft entspricht. Die Antragsteller und
Beschwerdeführer zu 2. bis 36. (Antragsteller) sind
vergleichbar einem deutschen Kommanditisten an ihr beteiligt. Die
einem deutschen Komplementär entsprechende Funktion übt
die B S.a.r.l. (B) aus, bei der es sich um eine Kapitalgesellschaft
luxemburgischen Rechts handelt.
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B erwarb im Februar 2015 sämtliche
Anteile an der C GmbH (C). 99,5 % dieser Anteile hielt sie
treuhänderisch für die Antragstellerin zu 1., die
restlichen Anteile für eine GbR.
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Um der C den Erwerb einer Beteiligung zu
ermöglichen, zahlte die B im März 2015 in ihrer Funktion
als Gesellschafterin und Treuhänderin einen Betrag von ... EUR
in die Kapitalrücklage der C ein. Die Bilanz zum 31.12.2015
weist eine dem entsprechende Position aus.
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Die C gab in ihrer
Feststellungserklärung gemäß § 27 Abs. 2 Satz
4 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr (2015)
geltenden Fassung (KStG) gegenüber dem Antragsgegner und
Beschwerdegegner (Finanzamt - FA - ) den Bestand des steuerlichen
Einlagekontos zum 31.12.2015 mit 0 EUR an. Das FA folgte der
Erklärung und stellte den Bestand zum 31.12.2015 im
Feststellungsbescheid gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG
vom 14.06.2016 mit 0 EUR fest (im Folgenden: Bescheid vom
14.06.2016).
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Einen von der C am 28.11.2017 gestellten
Berichtigungsantrag gemäß § 129 der Abgabenordnung
(AO) wies das FA ab. Über den Einspruch ist noch nicht
entschieden.
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Die Antragsteller legten mit Schreiben vom
08.02.2018 Einspruch gegen den Bescheid vom 14.06.2016 ein. Sie
beantragten außerdem mit Schriftsatz vom 23.05.2018
Aussetzung der Vollziehung (AdV). Diesen Antrag lehnte das FA im
März 2019 ab. Die Antragsteller stellten daraufhin beim
Finanzgericht München (FG) einen AdV-Antrag.
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Mit dem angegriffenen Beschluss vom
28.05.2019 - 7 V 803/19 lehnte das FG diesen Antrag als
unzulässig ab. Die Antragsteller seien mangels Beschwer nicht
befugt, den Bescheid vom 14.06.2016 anzufechten.
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Dagegen wenden sich die Antragsteller mit
ihrer vom FG gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Beschwerde.
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Zur Begründung verweisen sie im
Wesentlichen darauf, dass sich aus dem Bescheid vom 14.06.2016
für sie eine Beschwer ergebe, weil die erbrachte Einlage
materiell-rechtlich fehlerhaft nicht berücksichtigt worden sei
und sich bei ihnen wegen der vom erkennenden Senat angenommenen
materiell-rechtlichen Bindungswirkung des Feststellungsbescheids
gemäß § 27 Abs. 2 KStG für die Festsetzung der
Steuer auf der Ebene der Anteilseigner unmittelbar rechtlich
auswirke. Die hiermit verbundene Drittanfechtungsbefugnis (Klage-
bzw. Antragsbefugnis) habe der Senat auch in anderen
Konstellationen, insbesondere in Einbringungsfällen,
anerkannt.
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Die Antragsteller beantragen
(sinngemäß), den Beschluss der Vorinstanz aufzuheben und
die Vollziehung des Bescheids vom 14.06.2016 mit der Maßgabe
auszusetzen, dass vorläufig bis zum Eintritt der Bestandskraft
der Einspruchsentscheidung im beim FA anhängigen
Einspruchsverfahren von einem Bestand des steuerlichen
Einlagekontos zum 31.12.2015 in Höhe von ... EUR auszugehen
ist.
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Das FA beantragt, den AdV-Antrag
abzulehnen.
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II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das
FG hat den AdV-Antrag zu Recht abgewiesen, weil die Antragsteller
im Ergebnis nicht befugt sind, Einwendungen gegen die Richtigkeit
des Bescheids vom 14.06.2016 geltend zu machen.
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1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1
FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des
angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, soweit
ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den
Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende
öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge
hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
eines Verwaltungsakts bestehen, wenn und soweit bei summarischer
Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten
Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der
gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen
Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder
Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von
Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung
dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen
könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
Senatsbeschluss vom 17.05.2005 - I B 108/04, BFH/NV 2005, 1778 =
SIS 05 40 35). Eine solche gerichtliche Aussetzungsentscheidung
erfordert allerdings, dass neben den in § 69 Abs. 4 FGO
gesondert genannten Voraussetzungen auch die allgemeinen
Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen. Deshalb kann AdV eines
Verwaltungsakts nur derjenige beantragen, der durch den Bescheid
beschwert ist. Ebenso wie für die Rechtsbehelfs- bzw.
Klagebefugnis gegen einen Verwaltungsakt (vgl. § 350 AO;
§ 40 Abs. 2 FGO) ist Voraussetzung für die
Antragsbefugnis eine Verletzung rechtlich geschützter
Interessen durch den angefochtenen Verwaltungsakt (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.11.1995 - X B 328/94, BFHE 179,
222, BStBl II 1996, 322 = SIS 96 14 88).
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2. Es kann bei der gebotenen summarischen
Prüfung dahinstehen, ob die Antragsteller, wie von ihnen
geltend gemacht, antragsbefugt sind. Selbst wenn diese Befugnis zu
ihren Gunsten unterstellt würde, so müssten sie den
Bescheid vom 14.06.2016 gegen sich gelten lassen. Dies folgt aus
§ 166 AO, dessen Anwendung im Streitfall vom Senat nicht als
rechtlich zweifelhaft erachtet wird.
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a) Nach der Senatsrechtsprechung richtet sich
der Feststellungsbescheid gemäß § 27 Abs. 2 KStG
ausschließlich gegen die dort genannte Kapitalgesellschaft.
Obgleich dem steuerlichen Einlagekonto für die eigene
Ertragsbesteuerung der Kapitalgesellschaft keine unmittelbare
Bedeutung zukommt, hat der Senat dieser die Befugnis zuerkannt,
gegen den Feststellungsbescheid vorzugehen (vgl. z.B. Senatsurteil
vom 30.01.2013 - I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76). Dieser Bescheid entfaltet über § 20 Abs. 1 Nr.
1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) materiell-rechtliche
Bindungswirkung auch für die Anteilseigner. Nach dieser
Vorschrift gehören Bezüge aus Anteilen an einer
Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen,
soweit für diese Eigenkapital i.S. des § 27 KStG als
verwendet gilt. Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz
3 EStG sind damit die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG
ausgewiesenen Bestände. Gilt danach das steuerliche
Einlagekonto für die Leistung der Körperschaft als
verwendet, ist diese Verwendungsfiktion auch auf der Ebene der
Gesellschafter zu beachten. Ein Gesellschafter kann sich deshalb
nicht mit Erfolg darauf berufen, das steuerliche Einlagekonto sei
im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen
Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen (Senatsurteil vom 19.05.2010
- I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937 = SIS 10 23 31). Ob
wegen der bestehenden materiell-rechtlichen Bindungswirkung auch
die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft neben dieser gegen den
Feststellungsbescheid als Drittanfechtungsberechtigte klagen
können, hat der Senat noch nicht entschieden (bejahend z.B.
Urteil des Hessischen FG vom 01.12.2015 - 4 K 1355/13, EFG 2016,
687 = SIS 16 06 48; Brühl, DStR 2017, 1129; Ott, Steuern und
Bilanzen 2018, 273; Streck/Binnewies, KStG, 9. Aufl., § 27 Rz
42; verneinend z.B. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom
19.09.2019 - 1 K 73/18, juris = SIS 19 17 61; Mössner in
Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl.,
§ 27 Rz 159; Dötsch in Dötsch/
Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG
Rz 113a; wohl auch Wernicke in Lademann,
Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rz 118; den Streit
referierend z.B. Pohl in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 27 Rz
257).
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b) Der Senat hat insoweit zwar erhebliche
Zweifel, aber selbst wenn ein Drittanfechtungsrecht der
Gesellschafter bestünde, so wäre dies jedenfalls den sich
aus § 166 AO ergebenden Beschränkungen unterworfen.
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Ist die Steuer dem Steuerpflichtigen
gegenüber unanfechtbar festgesetzt, so hat dies
gemäß § 166 AO neben einem Gesamtrechtsnachfolger
auch gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen
wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als
dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts
anzufechten.
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aa) Die Voraussetzungen dieser Norm sind
erfüllt. Es entspricht allgemeiner Meinung, dass § 166 AO
nicht im engeren Sinne allein Steuerfestsetzungen gegenüber
dem Steuerpflichtigen erfasst, sondern auf die den Steuerbescheiden
grundsätzlich gleichgestellten (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO)
Bescheiden über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen und deren Adressaten zu erstrecken ist
(Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 166 Rz 16; Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 166 AO Rz 4; Krumm in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 166 AO
Rz 11; Oellerich in Gosch, AO § 166 Rz 7; Rosenke in
Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, § 166 Rz 21). Im
Streitfall ist somit der gegenüber der C ergangene Bescheid
vom 14.06.2016 tatbestandlich erfasst; der Bescheid ist auch
unanfechtbar geworden, weil es diesbezüglich auf den Eintritt
der formellen Bestandskraft der C
„gegenüber“ ankommt (Krumm, a.a.O., Rz 13;
Heuermann, a.a.O., Rz 6). Die weitere Voraussetzung des § 166
AO („wer in der Lage gewesen wäre, den ... Bescheid
... kraft eigenen Rechts anzufechten“) erfüllen die
Antragsteller ebenfalls, wenn man ihnen - wie geltend gemacht - die
Drittanfechtungsbefugnis zuspricht. Letzteres ist mangels
gegenteiliger gesetzlicher Aussagen nicht auf die allgemein
anerkannten Fälle des Insolvenzverwalters oder sonstiger
Parteien kraft Amtes beschränkt, sondern erfasst allgemein
Drittanfechtungsfälle (Krumm, a.a.O., Rz 24). Für das
Merkmal „in der Lage gewesen wäre“ kommt es
im Übrigen nicht darauf an, ob der Dritte rein
tatsächlich die Möglichkeit zur Einspruchseinlegung
besaß oder ob er Kenntnis vom Inhalt der von § 166 AO
vorausgesetzten Steuerfestsetzung oder der Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen hatte. Vielmehr ist allein auf dessen
rechtliche Befugnis abzustellen, aus eigenem Recht einen Bescheid
anfechten zu können (zum Vorstehenden z.B. BFH-Urteil vom
20.01.1998 - VII R 80/97, BFH/NV 1998, 814 = SIS 98 09 72, zu einer
steuerfestsetzungsgleichen Lohnsteueranmeldung; Rüsken,
a.a.O., Rz 7).
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bb) Die Rechtsfolge des § 166 AO (vgl.
Heuermann, a.a.O., Rz 3: „Art Präklusion“)
besteht darin, dass der Dritte, der von dem ihm zustehenden
Anfechtungsrecht bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft des
Bescheids nicht Gebrauch macht, die (angebliche) Rechtswidrigkeit
des Bescheids - im Streitfall die unzutreffende Höhe des
Bestands des steuerlichen Einlagekontos - wegen der sich auf ihn
erstreckenden Bestandskraft nicht mehr geltend machen kann. Seine
Klage wäre demgemäß abzuweisen. Ob als
unzulässig oder unbegründet, ändert nichts an den
fehlenden Erfolgsaussichten des Rechtsschutzbegehrens und kann
daher für Zwecke der Entscheidung über den AdV-Antrag
dahinstehen.
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3. Dass die Antragsteller den Bescheid
hiernach nicht mehr auf seine Rechtmäßigkeit hin
überprüfen lassen können, begegnet keinen
durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.
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a) Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass
die Regelung des § 166 AO mit den sich aus Art. 19 Abs. 4 des
Grundgesetzes (GG) ergebenden Anforderungen grundsätzlich
vereinbar ist (Krumm, a.a.O., Rz 3, m.w.N.; Oellerich, a.a.O., Rz
15).
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b) Auch mit der Einbeziehung der - vom Senat
unterstellten - Drittanfechtungsbefugnis in den Anwendungsbereich
des § 166 AO wird der Rechtsschutz der Gesellschafter einer
Kapitalgesellschaft gegenüber dem Feststellungsbescheid
gemäß § 27 Abs. 2 KStG nicht in unzumutbarer und
durch Sachgründe nicht mehr zu rechtfertigender Weise
erschwert.
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aa) In erster Linie gebietet es der Sachgrund
der Rechtssicherheit, die - vom Senat im Rahmen des vorliegenden
Beschlussverfahrens angenommene - Drittanfechtungsbefugnis der
Anteilseigner dem Regime des § 166 AO zu unterwerfen.
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Mit der von § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG
angeordneten gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen
Einlagekontos und deren Bindungswirkung für die
nächstfolgende Feststellung wollte der Gesetzgeber
Rechtssicherheit für die regelungsbetroffenen
Steuerpflichtigen und den Fiskus herstellen (allgemeine Meinung
vgl. BTDrucks 7/1470, S. 379 und 14/2683, S. 121, zur
vergleichbaren Rechtslage bei der früheren gesonderten
Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals
gemäß § 47 KStG a.F.; Gosch/Bauschatz, KStG, 3.
Aufl., § 27 Rz 67; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 27 KStG Rz 81). § 27 Abs. 2 KStG dient in besonderer
Weise der Ordnung der steuerlichen Verhältnisse einer Vielzahl
von Betroffenen. Die Gesamtregelung des steuerlichen Einlagekontos
in § 27 KStG hat Bedeutung für die Kapitalgesellschaft -
insbesondere in ihrer Eigenschaft als potentielle
Haftungsschuldnerin (vgl. Senatsurteil in BFHE 240, 304, BStBl II
2013, 560 = SIS 13 14 76) - wie auch für die an ihr
beteiligten Gesellschafter, deren Zahl in die Tausende gehen kann,
wie das Beispiel großer Aktiengesellschaften zeigt. Mit der
gesonderten Feststellung werden jährlich sämtliche
Veränderungen des Einlagekontos erfasst und zum Jahresende
verbindlich festgeschrieben. Die Bindung des Folgebescheids an den
Bescheid des Vorjahres (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG) sorgt
für eine kontinuierliche Festschreibung des Bestands und der
unterjährigen Bestandsveränderungen. Ohne diese
verfahrensrechtlichen Sicherungen könnte jederzeit auch
für weit zurückreichende Besteuerungszeiträume die
jeweils maßgebliche Höhe des Einlagekontos in Zweifel
gezogen werden. Je nachdem welche und wie viele der potentiell
anfechtungsberechtigten Gesellschafter von ihrem Anfechtungsrecht
Gebrauch machen, bestünde zudem die Gefahr inhaltlich
divergierender Entscheidungen. Dieser Gefahr könnte durch
verfahrensrechtliche Sicherungen nicht hinreichend begegnet werden.
So hat der Senat z.B. bereits entschieden, dass die Anfechtung des
Feststellungsbescheids gemäß § 27 Abs. 2 KStG durch
die Kapitalgesellschaft nach geltender Rechtslage nicht zur
notwendigen Beiladung der Gesellschafter führt
(Senatsbeschluss vom 25.09.2018 - I B 49/16, BFH/NV 2019, 288 = SIS 18 22 71). Die Bestandskrafterstreckung gemäß § 166
AO dient somit sowohl der Rechtssicherheit als auch der
Rechtsanwendungsgleichheit, indem sie die formelle Bestandskraft
des gegenüber der Kapitalgesellschaft ergangenen
Feststellungsbescheids auf etwaige Drittanfechtungsberechtigte
erstreckt.
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bb) Die damit verbundenen Beschränkungen
des Primärrechtsschutzes - etwaige sekundärrechtliche
Rechtschutzmöglichkeiten gegenüber der
Kapitalgesellschaft und deren gesetzliche und bevollmächtigte
Vertreter bei Abgabe fehlerhafter Feststellungserklärungen
bleiben unberührt - sind nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) insbesondere bei sog.
mehrpoligen Rechtsverhältnissen hinzunehmen (vgl. z.B.
BVerfG-Beschluss vom 23.05.2006 - 1 BvR 2530/04, BVerfGE 116, 1;
Schmidt-Aßmann in Maunz/Dürig, GG, Art. 19 Abs. 4 Rz
22). Ein solches Rechtsverhältnis wird durch den Gesetzgeber
in § 27 KStG geordnet, was angesichts der Weite des Kreises
der Betroffenen und deren ggf. abweichenden Interessenlagen keiner
weiteren Erläuterung bedarf.
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cc) Mit der vom Senat im Streitfall
befürworteten Anwendung des § 166 AO wird der
Rechtsschutz gegenüber fehlerhaften Feststellungsbescheiden
auch nicht in unverhältnismäßiger Weise
beschnitten. Diesbezüglich ist vor allem darauf hinzuweisen,
dass der Kapitalgesellschaft umfassende
Anfechtungsmöglichkeiten zur Verfügung stehen, so dass
die von Art. 19 Abs. 4 GG gebotene Kontrolle des
Verwaltungshandelns dem Grunde nach sichergestellt ist (kein
Rechtswegausschluss). So hat der Senat in seiner Rechtsprechung die
Befugnis der Kapitalgesellschaft, gegen den Feststellungsbescheid
gemäß § 27 Abs. 2 KStG zu klagen, ausdrücklich
bejaht (Senatsurteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76). Darin unterscheidet sich die Rechtslage erheblich von
anderen Konstellationen, in denen der Senat das Klagerecht eines
Dritten anerkannt hat. So ist der von den Antragstellern
angesprochene Einbringungsfall dadurch gekennzeichnet, dass die das
Betriebsvermögen aufnehmende Kapitalgesellschaft den
Körperschaftsteuerbescheid, in dem materiell-rechtlich bindend
für den Einbringenden der Wertansatz für das eingebrachte
Vermögen als „Veräußerungspreis“
festgeschrieben wird, mangels eigener Beschwer nicht anfechten kann
(Senatsurteil vom 25.04.2012 - I R
2/11, BFH/NV 2012, 1649 = SIS 12 24 79, m.w.N.). Es gilt weiterhin zu bedenken, dass das
Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren
Gesellschaftern zwar vom Trennungsprinzip beherrscht wird, doch
stehen sich beide Ebenen nicht beziehungslos gegenüber.
Vielmehr sind Gesellschaft und Gesellschafter
gesellschaftsvertraglich miteinander verbunden und die
Gesellschafter können ihre daraus resultierenden Rechte (z.B.
Informationsrechte) einsetzen, um die Kapitalgesellschaft zur
Einlegung von Einsprüchen gegen vermeintlich rechtswidrige
Feststellungsbescheide zu veranlassen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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