Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28.11.2013 1
K 35/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Zum
31.12.2008 belief sich das ihr gegenüber nach § 27 Abs. 2
des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) festgestellte
steuerliche Einlagekonto (freie Kapitalrücklage) auf 25.565
EUR und ihr nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002
ausschüttbarer Gewinn auf 8.001 EUR. Obgleich die
Gesellschafterversammlung am 27.11.2009 beschlossen hatte, dass
„die Kapitalrücklage ... aufgelöst und ... an den
alleinigen Gesellschafter V zurückgezahlt“ wird, hat die
Klägerin am 29.7.2010 auf amtlichem Vordruck gegenüber
dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
erklärt, ihr Einlagekonto zum 31.12.2009 in unveränderter
Höhe (25.565 EUR) festzustellen. Letzterem wurde mit Bescheid
vom 9.9.2010 entsprochen. Der Bescheid steht - ebenso wie der am
selben Tag ergangene Körperschaftsteuerbescheid 2009 - unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung -
AO - ).
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Mit Schreiben vom 30.11.2010 hat die
Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid nach § 164
Abs. 2 Satz 2 AO dahin zu ändern, dass ihr Einlagekonto auf 0
EUR festgestellt wird. Dem Antrag ist eine an V erteilte
Steuerbescheinigung beigefügt, die nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) erst nach Bekanntgabe des
Feststellungsbescheids vom 9.9.2010 erstellt wurde und in der
Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von
25.564 EUR ausgewiesen wurden. Der Änderungsantrag wurde vom
FA mit Bescheid vom 27.12.2010 abgelehnt. Da die Klägerin -
trotz vorheriger Aufforderung - weder Kapitalertragsteuer
einbehalten noch abgeführt hatte, wurde sie zudem mit Bescheid
vom 13.1.2011 nach § 44 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes
2002 (EStG 2002), § 1 Abs. 2 des
Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 (SolZG 1995) - jeweils
i.V.m. § 191 AO - als Haftungsschuldnerin über insgesamt
6.742,50 EUR (= 6.391 EUR [25 % x 25.565 EUR] zuzüglich 351,50
EUR [5,5 % x 6.391 EUR]) in Anspruch genommen.
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Die nach erfolglosem Einspruch gegen beide
Bescheide erhobene Klage blieb ohne Erfolg
(Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28.11.2013 1 K 35/12, EFG
2014, 581 = SIS 14 06 41).
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Mit der Revision beantragt die
Klägerin sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz, den
Ablehnungsbescheid vom 27.12.2010, den Haftungsbescheid vom
13.1.2011 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom
15.2.2012 aufzuheben und das FA zu verpflichten, das steuerliche
Einlagekonto auf den 31.12.2009 unter Änderung des Bescheids
vom 9.9.2011 in Höhe von 0 EUR festzustellen.
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B. Die Revision ist nicht begründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass dem Antrag der Klägerin, das steuerliche Einlagekonto zum
31.12.2009 auf 0 EUR festzustellen, nicht zu entsprechen
(nachfolgend zu I.) und der Erlass des Haftungsbescheids vom
13.1.2011 nicht zu beanstanden ist (nachfolgend zu II.).
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I. Die gegen die Ablehnung des
Änderungsantrags gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO
erhobene Verpflichtungsklage (§ 101 FGO; dazu Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.4.2005 IV B 90/03, BFH/NV 2005,
1817 = SIS 05 40 69) ist zwar auf den Wegfall des steuerlichen
Einlagekontos und damit auf einen Umstand gerichtet, der die
gegenüber der Klägerin festzusetzende
Körperschaftsteuer unverändert lässt. Gleichwohl ist
sie in ihren eigenen Rechten berührt und damit nach § 40
Abs. 2 FGO klagebefugt, da, wie auch der Streitfall zeigt, eine zu
hohe Feststellung des Eigenkapitalkontos die Klägerin in ihrer
Eigenschaft als Schuldnerin der zu beurteilenden Leistungen
(Auskehrungen) - sog. Vergütungsschuldnerin - dem Risiko der
Haftungsinanspruchnahme aussetzt (Senatsurteil vom 30.1.2013 I R
35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76). Der
Antrag bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg.
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1. Der Klageantrag zielt darauf ab, das
steuerliche Einlagekonto ungeachtet des zum 31.12.2008 ermittelten
ausschüttbaren Gewinns in Höhe von 8.001 EUR zum
31.12.2009 auf 0 EUR festzustellen. Nach § 27 Abs. 1 Satz 3
KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften (SEStEG) vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I
2007, 4) - KStG 2002 n.F. - mindern Leistungen der
Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von
Nennkapital das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer
handelsrechtlichen Einordnung aber nur, soweit sie den auf den
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten
ausschüttbaren Gewinn übersteigen
(Einlagenrückgewähr). Nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG
2002 n.F. gilt als ausschüttbarer Gewinn das um das
gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene
Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen
Einlagekontos. Diese Voraussetzungen werden nicht erfüllt.
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a) Der Senat hat zum Zusammenspiel dieser
Vorschriften entschieden, dass es sich bei dem steuerlichen
Einlagekonto um eine reine Rechengröße handelt. Das
Konto weist deshalb ohne Bindung an das Handelsrecht die nicht in
das Nennkapital geleisteten Einlagen aus und dient im Falle der
Vermögensauskehrung, d.h. der durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlassten Leistungen i.S. von
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F., der Identifizierung der
beim Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002
nicht steuerpflichtigen Einlagenrückgewähr sowie deren
Separierung von den nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002
grundsätzlich steuerpflichtigen Kapitalerträgen
(Senatsurteile vom 6.10.2009 I R 24/08, BFH/NV 2010, 248 = SIS 10 01 83; in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76). Auch
hat der Senat bereits erkannt, dass der Gesetzgeber sich mit §
27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. für eine steuerrechtlich
eigenständige Differenzrechnung entschieden hat, nach der der
auf das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelte
ausschüttbare Gewinn selbst dann als vorrangig ausgekehrt
gilt, wenn die Leistung der Kapitalgesellschaft auf die
Auflösung von Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr.
4 des Handelsgesetzbuchs zurückgeht; auch in diesem Fall kann
deshalb - im Einklang mit dem unmissverständlichen Willen des
Gesetzgebers (BTDrucks 16/2710, S. 32) - ein Direktzugriff auf das
steuerliche Einlagekonto, d.h. dessen Minderung vor Auskehrung der
ausschüttbaren Gewinne, nicht in Betracht kommen (Senatsurteil
in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76; ebenso zu
§ 27 Abs. 1 KStG 2002 (a.F.) Senatsurteil vom 9.6.2010 I R
43/09, BFH/NV 2010, 2117 = SIS 10 32 65).
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b) Für den Streitfall folgt aus diesen
Zusammenhängen, dass die Klage schon aus materiell-rechtlicher
Sicht - nämlich mit Rücksicht auf die in § 27 Abs. 1
Satz 3 KStG 2002 n.F. festgeschriebene Verwendungsreihenfolge der
Vermögensauskehrung - in dem Umfang keinen Erfolg haben kann,
in welchem sie auf eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos
zielt, die bezogen auf den 31.12.2008 den um den
ausschüttbaren Gewinn (8.001 EUR) gekürzten Bestand des
Einlagekontos (hier: 25.565 EUR abzügl. 8.001 EUR = 17.564
EUR) überschreitet. Dem Antrag der Klägerin, das
Einlagekonto vorrangig zu kürzen, könnte demnach selbst
dann nicht entsprochen werden, wenn - wie im Streitfall nach dem
Erlass des Feststellungsbescheids vom 9.9.2010 geschehen - die
überhöhte Eigenkapitalminderung in einer unzutreffenden
Bescheinigung nach 27 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F. ausgewiesen wird,
da in einem solchen Fall nach § 27 Abs. 5 Satz 4 ff. KStG 2002
n.F. entweder die Steuerbescheinigung zu berichtigen ist oder die
Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldnerin für die nicht
einbehaltene Kapitalertragsteuer einzutreten hat.
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c) Soweit die Klägerin gegen die
Versagung des vorrangigen Zugriffs auf das steuerliche Einlagekonto
verfassungsrechtliche Bedenken geltend macht, hat der Senat diese
bereits in seinem Urteil in BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76 für den Sachverhalt der unterjährigen Mehrung
des Kontos verworfen. Er hat ausgeführt, dass die Versagung
des Direktzugriffs auch unter dem Gesichtspunkt einer
offensichtlich unzutreffenden Besteuerung nicht gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) verstößt, weil sie in sachgerechter
Weise durch Erfordernisse eines praktikablen Verwaltungsvollzugs
getragen werde. Dabei hat der Senat insbesondere gewürdigt,
dass mit § 27 Abs. 8 KStG 2002 n.F. die Regelungen zum
steuerlichen Einlagekonto auf Sachverhalte im Ausland ausgedehnt
worden sind; die Anerkennung einer Einlagenrückgewähr
nach Maßgabe der handels- und gesellschaftsrechtlichen
Vorschriften hätte demnach die Überprüfung der
ausländischen Rechtsordnungen darauf hin nach sich gezogen, ob
nach den jeweils einschlägigen Normen ein solcher
Direktzugriff eröffnet wird und ob die hierfür
maßgeblichen Voraussetzungen gewahrt wurden. Das sollte
vermieden werden. Demgemäß ist es nicht zu beanstanden,
dass der Gesetzgeber (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 31, 32) gerade mit
Rücksicht hierauf im Interesse der Verwaltungsvereinfachung
und zur Vermeidung von Gestaltungen den Direktzugriff auf das
steuerliche Einlagekonto verwehrt und sich für eine rein
steuerrechtliche Differenzrechnung entschieden hat.
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aa) Der Senat sieht keine Veranlassung,
hiervon abzurücken. Er kann sich nicht der Ansicht der
Klägerin anschließen, dass die Regelung des § 27
Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. deshalb Art. 3 GG verletze, weil sie
die Rückgewähr von Kapitalrücklagen den
Gewinnausschüttungen gleichstelle und damit wesentlich
ungleiche Sachverhalte gleich behandle (vgl. hierzu z.B. Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7.5.2013 2 BvR 909/06,
2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53);
vielmehr ist der Gesetzgeber auch unter diesem Gesichtspunkt
berechtigt, zur Bewältigung einer Vielzahl von
Verwaltungsvorgängen typisierende Anordnungen zu treffen und
damit die Umstände des Einzelfalls zu vernachlässigen
(z.B. BVerfG-Beschluss vom 6.4.2011 1 BvR 1765/09, HFR 2011, 812 =
SIS 11 16 50). Zu berücksichtigen ist zudem, dass - soweit auf
den nämlichen Stichtag ein ausschüttbarer Gewinn neben
das steuerliche Einlagekonto tritt - die einzelne, an den
Gesellschafter erbrachte Leistung (Beteiligungsertrag) sich nicht
in einem gegenständlichen Sinne als
Einlagenrückgewähr identifizieren lasse; jede
Verwendungsreihenfolge kann - worauf der Senat bereits mit Urteil
in BFH/NV 2010, 248 = SIS 10 01 83 hingewiesen hat - nur einen
gedanklichen Zusammenhang zu den einzelnen Bestandteilen der
Rücklagen (Gewinnrücklagen, Kapitalrücklagen, unter
Umständen Gewinnvortrag) und der Auskehrung herstellen (gl.A.
G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG
Rz 19: keine strenge Nämlichkeit; vgl. zum
Anrechnungsverfahren auch Senatsurteil vom 10.6.2009 I R 10/09,
BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974 = SIS 09 26 30). So gesehen dient
die steuerrechtliche Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 KStG
2002 neben den Belangen der Praktikabilität zugleich der
einheitlichen und damit gleichheitsgerechten Handhabung einer
zumindest nicht eindeutig entscheidbaren Zuordnungsfrage.
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bb) Anderes ergibt sich nicht aus dem Verweis
der Klägerin darauf, dass das Nennkapital ohne vorherige
Minderung des ausschüttbaren Gewinns an die Gesellschafter
ausgekehrt werden kann (vgl. zu deren Behandlung z.B. Gosch/Heger,
KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 9, § 28 Rz 21b, m.w.N.). Zwar
wird das Nennkapital im Gegensatz zu den sonstigen Einlagen des
Gesellschafters nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst und
untersteht es deshalb auch nicht der Verwendungsfiktion des §
27 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 KStG 2002. Stattdessen ist es nach
Maßgabe der Regelungen in § 28 Abs. 2 KStG 2002
(einschließlich derjenigen zum Sonderausweis) im Falle seiner
Herabsetzung dem Einlagekonto gutzuschreiben und bei
Rückzahlung unmittelbar von diesem abzuziehen (vgl. hierzu
auch Senatsurteil vom 21.10.2014 I R 31/13, BFHE 247, 531 = SIS 15 03 32). Gleichwohl kann der Senat hierin keinen
Gleichheitsverstoß erkennen, da, wie im Schrifttum zutreffend
angemerkt, das ins Handelsregister einzutragende Nennkapital
regelmäßig durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag
eindeutig festgelegt und seine Änderung besonderen
(Form-)Vorschriften unterworfen ist (vgl. zur GmbH §§ 58
ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung). Daraus folgt, dass auch die Auskehr des
herabgesetzten Nennkapitals sowohl dem Grunde als auch der
Höhe nach zumindest im Regelfall zweifelsfrei identifiziert
werden kann (zutreffend G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 27 KStG Rz 5a; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, §
27 KStG Rz 27). Demgemäß ist es nicht zu beanstanden,
dass der Gesetzgeber im Rahmen seiner Entscheidung zugunsten einer
praxistauglichen steuerrechtlichen Verwendungsreihenfolge die
Rückzahlung von Nennkapital aus der Differenzrechnung des
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 ausnimmt.
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cc) Die Klägerin wendet weiter ein, die
vorrangige Auskehr der ausschüttbaren Gewinne gemäß
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 greife in Fällen eines
Gesellschafterbeschlusses zur Rückzahlung von
Kapitalrücklagen in das durch Art. 14 GG geschützte
Eigentumsrecht ihres Gesellschafters (V) ein, weil bei diesem
fiktive Beträge besteuert würden, die keiner Einkunftsart
zugeordnet werden könnten. Der Erwägung ist nicht
beizupflichten, weil § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. eine
verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Reihung der
Vermögensauskehr anordnet. Deshalb erübrigen sich auch
Ausführungen dazu, ob und in welcher Hinsicht sich die
Klägerin als Haftungsschuldnerin auf eine Verletzung von
Grundrechten des Vergütungsgläubigers berufen kann (vgl.
hierzu auch BVerfG-Beschluss vom 22.1.2014 1 BvR 891/13, HFR 2014,
440 = SIS 14 14 17).
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dd) Die Versagung des Direktzugriffs auf das
steuerliche Einlagekonto verstößt schließlich
nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des
Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften und einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften - ABlEG - 2002, Nr. C-325, 1; heute Art. 63 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV -,
Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr. C-115,
47) sowie Art. 17 der Charta der Grundrechte der Europäischen
Union - EUGrdRCh - (ABlEG 2000, Nr. C-364, 1). Angesichts des
Umstands, dass vorliegend die Vermögensauskehrung einer
inländischen Kapitalgesellschaft an einen im Inland wohnhaften
Anteilseigner zu beurteilen ist und zudem die Verwendungsregel des
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. auch für Ausschüttungen
an (EU-)ausländische Gesellschafter greift, ist weder der
Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit noch derjenige der
Niederlassungsfreiheit berührt. Ebenso wenig ist ersichtlich,
dass § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. in das nach Art. 17 EUGrdRCh
garantierte Eigentumsrecht eingreifen könnte. Zum einen hat
die inzwischen überarbeitete Charta der Grundrechte der
Europäischen Union (ABlEU 2007, Nr. C-303, 1, BGBl II 2008,
1165) erst mit der Neufassung des Art. 6 des Vertrags über die
Europäische Union (EUV) durch Art. 1 Nr. 8 des Vertrags von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft vom 13.12.2007 (ABlEU 2007, Nr.
C-306, 1, BGBl II 2008, 1039), der für Deutschland am
1.12.2009 in Kraft getreten ist (Bekanntmachung vom 13.11.2009,
BGBl II 2009, 1223), rechtliche Verbindlichkeit erlangt hat
(BFH-Urteil vom 19.6.2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013,
746 = SIS 13 20 51, m.w.N.). Zum anderen ist zweifelhaft, ob die
Erhebung von Abgaben überhaupt in den Schutzbereich des Art.
17 EUGrdRCh fällt (Jarass, Charta der Grundrechte der
Europäischen Union, 2. Aufl., Art. 17 Rz 22; Ismer in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einführung zum EStG Rz 406, m.w.N.).
Vor allem aber ist eine Verletzung des Eigentumsrechts
gemäß Art. 17 EUGrdRCh jedenfalls deshalb
ausgeschlossen, weil die Grundrechte der Charta nach Art. 6 Abs. 1
EUV gemäß den Bestimmungen des Titels VII auszulegen
sind und Art. 51 Abs. 1 EUGrdRCh den Anwendungsbereich der Charta
auf die Durchführung des Rechts der Europäischen Union
beschränkt (BVerfG-Urteil vom 24.4.2013 1 BvR 1215/07, BVerfGE
133, 277; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union
Åkerberg Fransson vom 26.2.2013 C-617/10, EU:C:2013:105, HFR
2013, 464 = SIS 13 07 79; BFH-Urteil in BFHE 241, 402, BStBl II
2013, 746 = SIS 13 20 51; Streinz/Michl, EUV/AEUV, 2. Aufl., Art.
51 GR-Charta Rz 7 f., jeweils m.w.N.). Er erfasst
demgemäß auch nicht die Regelung des § 27 Abs. 1
Satz 3 KStG 2002 n.F.
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ee) Angesichts dieser Zusammenhänge und
ihrer verfassungsrechtlichen sowie unionsrechtlichen Würdigung
besteht keine Veranlassung, wie von der Klägerin aber
angeregt, nach einem Verfahrensbeitritt des Bundesministeriums der
Finanzen (§ 122 FGO) die Anzahl der Feststellungen des
Einlagekontos sowie den Anteil der Gesellschaftereinlagen
bundesweit zu ermitteln.
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2. Dem Antrag auf Änderung des
Feststellungsbescheids vom 9.9.2010 ist auch nicht in dem Umfang zu
entsprechen, in dem er auf eine Minderung des steuerlichen
Einlagekontos um den nach vorrangiger Verrechnung des
ausschüttbaren Gewinns verbleibenden Betrag (hier: Minderung
um 25.565 EUR abzüglich 8.001 EUR = 17.564 EUR) gerichtet ist.
Zwar würde eine solche Kürzung der materiell-rechtlichen
Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.
entsprechen. Sie ist jedoch angesichts der verfahrensrechtlichen
Bestimmungen des § 27 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 bis 3 KStG
2002 n.F. ausgeschlossen.
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a) Nach § 27 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F.
hat eine Kapitalgesellschaft im Falle von Abgängen aus dem
steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3
KStG 2002 n.F. - ggf. neben der „allgemeinen“
Kapitalertragsteuerbescheinigung (§ 45a Abs. 2 EStG 2002) -
nach amtlichen Muster ihrem Anteileigner als Adressat der
Erklärung (Senatsurteil in BFHE 247, 531 = SIS 15 03 32)
namentlich und unter Angabe seiner Wohnanschrift die Höhe
sowie den Zahltag der Leistungen, die das steuerliche Einlagekonto
gemindert haben, zu bescheinigen. Wird dem nicht oder nur
unzutreffend genügt, unterscheidet § 27 Abs. 5 KStG 2002
n.F. danach, ob die Kürzung des Einlagebetrags
überhöht oder zu niedrig bescheinigt worden ist. In
ersterem Falle eröffnet § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG n.F. zwar
die Möglichkeit, die Steuerbescheinigung zu berichtigen;
erweist sich dies jedoch beispielsweise mit Rücksicht auf die
Verhältnisse bei Publikumsgesellschaften als nicht
praxistauglich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. eine
verschuldensunabhängige Haftung der Kapitalgesellschaft
für die (aufgrund der überhöht bescheinigten
Minderung des Einlagekontos) zu Unrecht nicht einbehaltene und
abgeführte Kapitalertragsteuer mit der Folge vor, dass auch im
Falle der Haftungsinanspruchnahme die Feststellung des steuerlichen
Einlagekontos anzupassen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 KStG 2002
n.F.). Wird hingegen der Abgang aus dem Einlagekonto zu niedrig
bescheinigt, schreibt § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. die
Verwendung der Eigenkapitalteile gemäß der Bescheinigung
fest, so dass diese zugleich der Feststellung des Einlagekontos
zugrunde zu legen ist (z.B. Blümich/Oellerich, § 27 KStG
Rz 61); eine Berichtigung der Bescheinigung ist nach § 27 Abs.
5 Satz 3 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen. Ergänzend hierzu gilt
nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. für den
Sachverhalt, dass bis zum Tag der erstmaligen Feststellung nach
§ 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. keine Steuerbescheinigung
gemäß § 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F. erteilt worden
ist, der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 EUR
bescheinigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002
n.F. eine Korrektur der Steuerbescheinigung (nämlich in Form
ihrer erstmaligen Erteilung) ausgeschlossen (vgl. zu allem -
einschließlich der abweichenden Rechtslage gemäß
§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG 2002 a.F. - Senatsurteile in BFHE 247,
531 = SIS 15 03 32; in BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974 = SIS 09 26 30; Senatsbeschluss vom 3.2.2010 I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128 =
SIS 10 15 58).
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b) Da im Streitfall nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG die Klägerin bis zum
Tag der Bekanntgabe des Bescheids vom 9.9.2010 über die
unveränderte Feststellung des Einlagekontos zum 31.12.2009
(25.565 EUR) ihrem Anteilseigner (V) keine Steuerbescheinigung nach
§ 27 Abs. 3 KStG 2002 a.F./n.F. erteilt hat, ist nach den
wiedergegebenen Bestimmungen des § 27 Abs. 5 Satz 1 bis 3 KStG
2002 n.F. von einer Minderung des Einlagekontos aufgrund der
Ausschüttungen des Jahres 2009 um 0 EUR auszugehen (Satz 2)
und die hiermit verbundene Verwendungsfiktion
(Gewinnausschüttung) der Feststellung des Einlagekontos zum
Ende des Jahrs 2009 zugrunde zu legen. Soweit die Klägerin
hiergegen einwendet, die Feststellung des Einlagekontos beruhe auf
einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO kann dem
nicht gefolgt werden. Sie lässt außer Acht, dass die
Feststellung des Einlagekontos nicht (offenbar) unrichtig ist,
sondern - im Gegenteil - den rechtlichen Vorgaben des § 27
Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 1 KStG 2002 n.F. entspricht, nach denen
die fehlende ebenso wie eine zu geringe Bescheinigung
Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid nach § 27
Abs. 2 KStG 2002 n.F. entfaltet; auch kann die unterbliebene
Bescheinigung der Einlagenrückgewähr nach Erlass des
ersten Feststellungsbescheids selbst dann nicht mehr nachgeholt
werden, wenn die Bescheinigung aus Versehen nicht erteilt worden
ist (zutreffend G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 27
KStG Rz 88d; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 215; Antweiler in Ernst
& Young, KStG, § 27 Rz 294; Blümich/Oellerich, §
27 KStG Rz 62; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27
KStG Rz 124; Gosch/Heger, a.a.O., § 27 Rz 46 a.E.). Der Senat
kann der Klägerin ferner nicht darin folgen, dass das FA vor
Erlass des Bescheids vom 9.9.2010 verpflichtet gewesen wäre,
die Klägerin auf die vorstehenden Regelungszusammenhänge
hinzuweisen. Die Klägerin lässt insoweit
unberücksichtigt, dass die Bestimmungen des § 27 Abs. 5
Satz 1 bis 3 KStG 2002 n.F. sowohl tatbestandlich als auch mit
Rücksicht auf ihre Rechtsfolgen eindeutig gefasst sind. Auch
ist für den Senat nicht ersichtlich, was die Klägerin -
sieht man von ihrer fehlerhaften Erklärung zur Feststellung
des Einlagekontos ab - daran gehindert haben sollte, ihrem
Gesellschafter rechtzeitig - nämlich vor der Bekanntgabe des
Bescheids vom 9.9.2010 - eine zutreffende Steuerbescheinigung
über die Höhe der durch die Ausschüttungen des
Vorjahrs (2009) veranlassten Einlagenrückgewähr zu
erteilen.
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c) Entgegen ihrer Auffassung wird die
Klägerin durch die Regelung des § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG
2002 n.F., nach der die Berichtigung oder erstmalige Erteilung
einer Steuerbescheinigung ausgeschlossen ist, wenn entweder die
Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt oder eine
Steuerbescheinigung bis zur Bekanntgabe der erstmaligen
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht erteilt worden
ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG 2002 n.F.), nicht in ihren
Grundrechten verletzt. Zwar handelt es sich bei der Vorschrift des
§ 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. um eine sog. materielle
Präklusionsbestimmung, die eine spätere Korrektur der
Steuerbescheinigung und die hierdurch ausgelöste
Verwendungsbestimmung der Eigenkapitalteile ausschließt.
Jedoch sind auch solche Bestimmungen dann verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden, wenn sie - woran, wie ausgeführt,
vorliegend kein Zweifel besteht - hinsichtlich ihrer
Voraussetzungen und der angeordneten Rechtsfolge hinreichend klar
gefasst und die Vorschriften zudem vom Gesetzgeber unter
Berücksichtigung seiner Einschätzungsprärogative zur
Verfolgung eines rechtlich zulässigen Zwecks geschaffen worden
sind und in ihrer Ausgestaltung den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten
(ständige Rechtsprechung; vgl. Beschluss des
Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 20.1.2014 3 B 40/13,
Pharma Recht 2014, 161; BVerwG-Urteil vom 10.12.2013 8 C 25/12,
NVwZ 2014, 1237). Auch die beiden zuletzt genannten Erfordernisse
werden durch § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. gewahrt (gl.A.
Zimmermann, EFG 2014, 583; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 27 KStG Rz 12).
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aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass die
Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, nach der
Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den
Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für
diese das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 2002
n.F. als verwendet gilt, tatbestandlich an die im Bescheid nach
§ 27 Abs. 2 KStG 2002 n.F. ausgewiesenen Bestände des
steuerlichen Einlagekontos anknüpft. Die Feststellung des
steuerlichen Einlagekontos entfaltet auch für die Besteuerung
der Anteilseigner materiell-rechtliche Bindungswirkung
(Senatsurteil vom 19.5.2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II
2014, 937 = SIS 10 23 31); eine geänderte Feststellung
führt deshalb als rückwirkendes Ereignis i.S. von §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 AO zu einer entsprechenden
Anpassung der Veranlagung des Anteilseigners (Senatsurteil vom
28.1.2015 I R 70/13 = SIS 15 11 11, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Da aber der Bescheid zur
Feststellung des Einlagekontos nicht gegenüber dem
Anteilseigner, sondern gegenüber der Kapitalgesellschaft als
Inhaltsadressatin ergeht, kommt der Steuerbescheinigung nach §
27 Abs. 3 KStG 2002 n.F. ersichtlich die Aufgabe zu, die durch die
Feststellung des Einlagekontos bestimmte Korrespondenz beider
Besteuerungsebenen verfahrensrechtlich abzusichern. Die dem
Anteilseigner erteilte und von ihm im Veranlagungsverfahren
vorgelegte Bescheinigung (§ 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F.) erbringt
deshalb den Beweis, dass der bescheinigte Betrag ausgeschüttet
wurde und in dem ausgewiesenen Umfang aus dem steuerlichen
Einlagekonto stammt; die bloße Behauptung, die Bescheinigung
sei falsch, ist nach der Rechtsprechung des Senats nicht geeignet,
diesen Beweis zu erschüttern (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010,
1128 = SIS 10 15 58).
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bb) Es bedarf keiner weiteren
Erläuterung, dass der Gesetzgeber mit seinem Anliegen, die
Besteuerung des Anteilseigners an der Verwendung des steuerlichen
Einlagekontos nach Maßgabe der gegenüber der
Kapitalgesellschaft zu treffenden Feststellungen auszurichten und
damit beide Besteuerungsebenen zu verklammern, ein im Sinne der
vorgenannten Rechtsprechung (betreffend die verfassungsrechtlichen
Erfordernisse für eine materielle Präklusionsvorschrift)
zulässiges Ziel verfolgt. Auch ist nicht erkennbar, dass der
Gesetzgeber unter Berücksichtigung des ihm zustehenden
Ermessens den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
verletzt hätte. Die Bindung des Feststellungsbescheids an die
dem Anteilseigner bis zur Feststellung des Einlagekontos erteilte
Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F.) ist nicht nur
als geeignet, sondern auch als erforderlich anzusehen, da - wie der
Senat bereits zu der vergleichbaren Regelung des § 54 Abs. 10a
Satz 2 KStG 1999 entschieden hat - insbesondere bei Gesellschaften
mit einem größeren Kreis von an verschiedenen in- und
ausländischen Orten wohnenden (ansässigen) Anteilseignern
ein nachträglicher Austausch der Bescheinigungen nicht
praktikabel wäre (Senatsurteil vom 26.9.2007 I R 8/07, BFHE
219, 105, BStBl II 2008, 387 = SIS 08 13 66; vgl. auch § 45a
Abs. 5 EStG 2002) und zudem eine nachträgliche Berichtigung
oder - in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002
n.F. - die erstmalige Erteilung der Steuerbescheinigung das
anzuerkennende Interesse an einer möglichst verfahrenssicheren
Abstimmung der Besteuerungsebenen beeinträchtigen kann
(zutreffend Antweiler in Ernst & Young, a.a.O., § 27 Rz
291 a.E.). Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zukommenden
Ermessens, im Interesse einer einheitlichen Handhabung - und damit
im Einklang mit seinem Grundanliegen nach praktikablen Regelungen -
nicht zwischen Publikumsgesellschaften und kleineren
Kapitalgesellschaften zu unterscheiden. Gegen eine solche
Unterscheidung sprechen vor allem die erkennbaren Schwierigkeiten
bei der Bestimmung abstrakter und tragfähiger
Abgrenzungsmerkmale, mittels derer die Übereinstimmung von
Steuerbescheinigung und festgestelltem Einlagekonto bei
„kleineren Unternehmen“ ohne
Präklusionsbestimmungen sichergestellt werden könnten;
auch bedürfte es bei einer solchen differenzierenden
Lösung Regelungen für den Fall, dass sich der Umfang der
Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft und/oder ihre
Beteiligungsverhältnisse im Zeitverlauf ändern. Die vom
Gesetzgeber getroffene Entscheidung ist
verhältnismäßig. Hierbei ist auch zu würdigen,
dass jedenfalls dann, wenn die Kapitalgesellschaft - wie im
Streitfall - erkennt, dass sie Leistungen i.S. von § 27 Abs. 1
Satz 3 KStG 2002 n.F. erbringt, die fehlerhafte Bescheinigung ihrem
Verantwortungsbereich zuzurechnen ist (zu nachträglich
festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen s. Dötsch
in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 27 KStG Rz
214; Oberfinanzdirektion Münster, Verfügung vom
27.11.2009, DStR 2010, 225). Hinzu kommt, dass eine zu niedrige
Bescheinigung der Einlagenrückgewähr in Verbindung mit
der Präklusionsvorschrift des § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG
2002 n.F. (auch) aus Sicht der Kapitalgesellschaft als
Haftungsschuldnerin für die einzubehaltende
Kapitalertragsteuer insofern nicht mit einer endgültigen
Rechtsbeeinträchtigung verbunden sein muss, als die
erhöhte Feststellung des Einlagekontos den ausschüttbaren
Gewinn mindert (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG 2002 n.F.) und damit
für zukünftige Ausschüttungen (beispielsweise von
zukünftig erzielten Gewinnen) im Rahmen der Differenzrechnung
des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. die (kompensatorische)
Möglichkeit einer nicht kapitalertragsteuerpflichtigen
Einlagenrückgewähr eröffnet wird.
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cc) Eine andere verfassungsrechtliche
Würdigung ist nicht deshalb geboten, weil im Falle einer
überhöht bescheinigten Einlagenrückgewähr die
Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG 2002 n.F.
berichtigt werden kann. Zum einen dienen die Vorschriften des
§ 27 Abs. 5 Satz 4 bis 6 KStG 2002 n.F. der
Missbrauchsvermeidung und damit einem eigenständigen Zweck;
sie wollen verhindern, dass durch Ausstellen einer bewusst
fehlerhaften Bescheinigung eine Minderung des steuerlichen
Einlagekontos erreicht und damit der Anfall steuerpflichtiger
Einkünfte in Verbindung mit dem Einbehalt von
Kapitalertragsteuer umgangen werden kann (BTDrucks 16/3369, S. 8).
Zum anderen besteht nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG 2002 n.F. die
Möglichkeit, die auf den überhöht bescheinigten
Betrag entfallende Kapitalertragsteuer im Wege der
Haftungsinanspruchnahme geltend zu machen und damit von einer
Bescheinigungsberichtigung abzusehen. Im Schrifttum wird zu Recht
darauf hingewiesen, dass auch hierin - d.h. in dem Rückgriff
auf die verschuldensunabhängige Haftungsschuldnerschaft der
Kapitalgesellschaft - ein im Sinne des Gleichheitssatzes (Art. 3
Abs. 1 GG) sachlicher Grund dafür zu sehen ist, im Falle einer
zu niedrigen Bescheinigung der Leistungen aus dem Einlagekonto eine
Korrektur der Steuerbescheinigung nicht vorzusehen (Berninghaus in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 131).
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II. Der Vorinstanz ist schließlich
ebenso darin zu folgen, dass die Klägerin ihre Pflichten zum
Einbehalt sowie zur Anmeldung und Abführung der
Kapitalertragsteuer i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002
(i.V.m. § 1 Abs. 2 SolZG 1995) grob fahrlässig verletzt
hat und deshalb der Erlass des Haftungsbescheids vom 13.1.2011
nicht zu beanstanden ist (§ 191 AO). Die Klägerin hat
nicht nur die Verwendungsregel des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG
2002 n.F. unberücksichtigt gelassen, sondern darüber
hinaus eine fehlerhafte Erklärung zur Feststellung des
Einlagekontos abgegeben und - trotz der eindeutigen Regelungen des
§ 27 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 Satz 3 KStG 2002 n.F. sowie des
ausdrücklichen Hinweises in der ihrer
Körperschaftsteuererklärung 2009 beigefügten Anlage
WA auf die „ausgestellten Steuerbescheinigungen“
(dort Zeile 20a) - die Präklusionswirkung des
Feststellungsbescheids vom 9.9.2010 nicht beachtet. Gründe,
die diese Versäumnisse sowie die hiernach rechtswidrige
Nichtabführung der Kapitalertragsteuer entschuldigen
könnten, sind auch unter Berücksichtigung des
gerichtlichen Vorbringens der Klägerin nicht erkennbar.
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III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 2 FGO.
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