KSt-Guthaben, jahresgleiche Realisierung: 1. Ein durch die sog. Nachsteuerregelung des § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes Körperschaftsteuerguthaben kann nach § 37 Abs. 2 KStG 2002 realisiert werden, indem die Gesellschaft noch im selben Jahr, in dem sie die Gewinnausschüttung erhält, ihrerseits eine Gewinnausschüttung vornimmt (entgegen BMF-Schreiben vom 6.11.2003, BStBl 2003 I S. 575 = SIS 03 47 05 Tz. 40). - 2. Hierbei kommt es weder darauf an, ob es sich bei der vorgenommenen Gewinnausschüttung um eine Vorabausschüttung oder um eine Ausschüttung für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr handelt, noch darauf, in welcher zeitlichen Reihenfolge die erhaltene und die vorgenommene Gewinnausschüttung erfolgen. - Urt.; BFH 28.11.2007, I R 42/07; SIS 08 12 01
I. Die Beteiligten streiten um den Ansatz
einer Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002).
Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH mit kalenderjahrgleichem
Wirtschaftsjahr, war im Jahr 2002 (Streitjahr) zu 100 % an einer
anderen GmbH (T-GmbH) beteiligt. Das
Körperschaftsteuerguthaben der Klägerin zum 31.12.2001
wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
auf 12.707 EUR festgestellt. Ausweislich der Steuerbescheinigung
schüttete die T-GmbH aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses
vom 8.11.2002 einen Betrag von 3.118.000 EUR an die Klägerin
aus, der am 8.12.2002 an diese ausgezahlt wurde. Der von der T-GmbH
hierfür in Anspruch genommene
Körperschaftsteuerminderungsbetrag i.S. von § 37 Abs. 2
KStG 2002 belief sich auf 519.667 EUR. Am 15.11.2002 beschloss die
Gesellschafterversammlung der Klägerin eine
Gewinnausschüttung in Höhe von 3.150.000 EUR, die noch im
Jahr 2002 ausgezahlt wurde.
Bei der Körperschaftsteuerveranlagung
für 2002 machte die Klägerin aufgrund der von ihr
getätigten Ausschüttung eine
Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2
KStG 2002 in Höhe von 525.000 EUR (= 1/6 von 3.150.000 EUR)
geltend. Das FA erkannte diese nicht an, da für die
Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Abs. 2
KStG 2002 allein das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben
maßgeblich sei, das hier lediglich 12.707 EUR betrage. Die
nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründete Erhöhung des
Guthabens sei erst im Folgejahr zu berücksichtigen. Davon
ausgehend legte das FA im Körperschaftsteuerbescheid für
2002 eine Tarifbelastung von 407 EUR, einen
Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach § 37 Abs. 2 KStG
2002 von 12.707 EUR und einen
Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 37 Abs. 3
KStG 2002 von 519.667 EUR zugrunde und setzte die
Körperschaftsteuer auf 507.367 EUR fest. Das verbleibende
Körperschaftsteuerguthaben zum 31.12.2002 stellte es in
Höhe von 519.667 EUR gesondert fest.
Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte
lediglich insoweit Erfolg als aufgrund eines Verlustrücktrags
eine Tarifbelastung von 0 EUR zugrunde gelegt und die
Körperschaftsteuer daher auf 506.960 EUR festgesetzt wurde.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (FG München, Urteil
vom 2.5.2007 6 K 3224/06, EFG 2007, 1271 = SIS 07 26 26).
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich im
Streitfall die festzusetzende Körperschaftsteuer
gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 in der von der
Klägerin begehrten Höhe gemindert hat.
a) § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002
(inzwischen § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur
Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur
Änderung weiterer Vorschriften - EURLUmsG - vom 9.12.2004,
BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) sieht eine Minderung der
Körperschaftsteuer um den Betrag vor, um den sich das
Körperschaftsteuerguthaben nach Maßgabe des § 37
Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 mindert. Das hierbei im Grundsatz zur
Verfügung stehende Körperschaftsteuerguthaben wird zu dem
in § 37 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 36 Abs. 1 KStG 2002
bezeichneten Zeitpunkt nach Maßgabe des § 37 Abs. 1 Satz
2 KStG 2002 ermittelt. Zu einer Minderung des
Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 2
Satz 1 KStG 2002 kommt es bei Gewinnausschüttungen, die in den
folgenden Jahren erfolgen und die auf einem den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschluss beruhen. Gemäß § 37 Abs.
2 Satz 3 KStG 2002 (inzwischen § 37 Abs. 2 Satz 4 KStG i.d.F.
des EURLUmsG) ist das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben
auf den Schluss der jeweiligen Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und
gesondert festzustellen.
b) § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 ordnet
unter bestimmten Bedingungen eine Erhöhung des -
anfänglich ermittelten und in der Folge ggf. durch
Gewinnausschüttungen geminderten -
Körperschaftsteuerguthabens an. Erhält eine der in §
37 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 bezeichneten Körperschaften oder
Personenvereinigungen, zu denen auch die Klägerin gehört,
nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 freigestellte Bezüge und haben
diese bei der leistenden Körperschaft zu einer
Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG
2002 geführt, so erhöht sich die Körperschaftsteuer
und das Körperschaftsteuerguthaben der empfangenden
Körperschaft oder Personenvereinigung um den gleichen Betrag
(sog. Nachsteuer). Nimmt die empfangende Körperschaft oder
Personenvereinigung ihrerseits Gewinnausschüttungen vor, kann
das auf diese Weise erhöhte Körperschaftsteuerguthaben
wiederum bei ihr verbraucht werden und zu einer
Körperschaftsteuerminderung nach Maßgabe von § 37
Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 führen.
c) Eine solche Realisierung von nach § 37
Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 begründetem
Körperschaftsteuerguthaben ist nicht erst dann möglich,
nachdem dieses zum Schluss des Wirtschaftsjahres gemäß
§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 gesondert festgestellt wurde.
Vielmehr kann ein neu zugegangenes Körperschaftsteuerguthaben
bereits im laufenden Wirtschaftsjahr durch eine den Voraussetzungen
des § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG genügende
Gewinnausschüttung verbraucht werden (ebenso Bott in Ernst
& Young, KStG, § 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/UmwStG, § 37 KStG Rz 17c; Lornsen-Veit/Odenbach in
Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 37 Rz 51, 125; Thurmayr in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 KStG Rz 38;
Blümich/Danelsing, § 37 KStG Rz 23; Bren/ Kirste, GmbHR
2003, 1047, 1049; Lornsen-Veit/Möbus, BB 2003, 1154, 1156;
Kramer, DStR 2003, 1866, 1867 ff.; ders., Der Steuerberater - StB -
2005, 129, 130 f.; noch offengelassen im Senatsbeschluss vom
5.4.2005 I B 221/04, BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526 = SIS 05 18 72, sowie im Senatsurteil vom 22.2.2006 I R 67/05, BFHE 213, 301 =
SIS 06 37 76, unter II.3.a). Die von der Finanzverwaltung
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
6.11.2003, BStBl I 2003, 575 = SIS 03 47 05 Tz. 40;
Oberfinanzdirektion Hannover, Vfg. vom 28.9.2007, Steuern und
Bilanzen - StuB - 2007, 831) und in Teilen der Literatur (vgl.
Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 37 KStG nF Rz 10, 78; ders., DStR
2003, 1997, 1998 f.; B. Lang, DB 2002, 1793, 1795; Jünger in
Lademann, KStG, § 37 n.F. Rz 102; Cremer in
Mössner/Seeger, KStG, § 37 Rz 66) vertretene Gegenansicht
teilt der Senat nicht.
aa) Der Vorschrift des § 37 Abs. 2 KStG
2002 lässt sich nicht entnehmen, dass für die dort
geregelte Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens
ausschließlich das zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres gesondert festgestellte Guthaben maßgeblich
ist. Ihr Wortlaut bietet keine Anhaltspunkte für ein solches
Verständnis. In § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 wird
nicht auf ein zu dem vorgenannten Zeitpunkt gesondert
festgestelltes Körperschaftsteuerguthaben abgestellt. Damit,
dass die Minderung durch „in den folgenden
Wirtschaftsjahren“ erfolgende Gewinnausschüttungen
ausgelöst wird, knüpft die Regelung lediglich an den in
§ 37 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 36 Abs. 1 KStG 2002
bezeichneten Zeitpunkt an, zu dem das
Körperschaftsteuerguthaben erstmals zu ermitteln ist, nicht
aber an eine zeitlich zwingend vorangehende Feststellung des
aktuellen Guthabens (vgl. Bott in Ernst & Young, a.a.O., §
37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz
17c; offengelassen im Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II
2005, 526 = SIS 05 18 72). Die in § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002
angeordnete gesonderte Feststellung bezieht sich außerdem
lediglich auf das „verbleibende“
Körperschaftsteuerguthaben, wodurch ein nach § 37 Abs. 3
KStG 2002 begründetes, aber bereits im selben Wirtschaftsjahr
wieder verbrauchtes Guthaben gerade nicht erfasst wird.
Auch der Regelungszweck der in § 37 Abs.
2 KStG 2002 vorgesehenen gesonderten Feststellung des
Körperschaftsteuerguthabens gebietet keine andere Auslegung.
Die Anordnung des § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002, das
verbleibende Guthaben jeweils auf den Schluss des Wirtschaftsjahres
gesondert festzustellen, dient der Rechtssicherheit und der
Verfahrensvereinfachung. Nachfolgende Veranlagungszeiträume
sollen nicht mehr mit der Prüfung belastet werden, ob das
Körperschaftsteuerguthaben in den Vorjahren zutreffend
ermittelt wurde. Vielmehr sollen alle Einwendungen gegen die
materielle Richtigkeit der festgestellten Guthaben abgeschnitten
werden (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526 =
SIS 05 18 72). Hieraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden,
dass für die Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens i.S.
des § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 2002 ausschließlich
auf das zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
festgestellte Guthaben abzustellen ist (vgl. auch Kramer, DStR
2003, 1866, 1868; ders., StB 2005, 129, 130). Angesichts der eine
solche Maßgabe nicht ausdrücklich enthaltenden Fassung
des § 37 Abs. 2 KStG 2002 ist im Gegenteil davon auszugehen,
dass der Gesetzgeber für Vorgänge, die - wie die hier in
Frage stehende Erhöhung des Guthabens nach § 37 Abs. 3
KStG 2002 - das laufende Wirtschaftsjahr betreffen, eine vorherige
gesonderte Feststellung nach deren Zweck nicht für
erforderlich gehalten hat. Dies liegt auch deswegen nahe, weil dies
zu einer unnötigen Komplizierung des Verfahrens führen
würde (vgl. hierzu auch Senatsbeschluss in BFHE 209, 341,
BStBl II 2005, 526 = SIS 05 18 72).
Hierfür spricht darüber hinaus die
im Vergleich zum Anrechnungsverfahren unterschiedliche Konstruktion
der Übergangsregelung des § 37 Abs. 2 KStG 2002. Nach
dieser Vorschrift wird die Körperschaftsteuer nicht mehr auf
der Grundlage der für das Anrechnungsverfahren
durchzuführenden Gliederungsrechnung und abhängig vom
Verbrauch bestimmter Teilbeträge eines festzustellenden
verwendbaren Eigenkapitals gemindert (vgl. hierzu §§ 27
ff. KStG i.d.F. vor dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und
zur Reform der Unternehmensbesteuerung - StSenkG - vom 23.10.2000,
BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428). Dies geschieht vielmehr
über die Realisierung eines Körperschaftsteuerguthabens,
das eine ausschließlich § 37 KStG 2002 betreffende
Größe darstellt und zu dessen Verbrauch es ohne weiteres
bei jeder ordentlichen Gewinnausschüttung kommt (vgl. BTDrucks
14/2683, S. 121, 127). Es erscheint nahe liegend, dass der
Gesetzgeber aus diesem Grund und anders als nach § 28 Abs. 2
Satz 1 KStG i.d.F. vor dem StSenkG keine Notwendigkeit mehr sah,
auf die zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
durchgeführte gesonderte Feststellung abzustellen (anders
Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 37 KStG
nF Rz 10; ders., DStR 2003, 1997, 1999).
bb) Auch aus § 37 Abs. 3 KStG 2002 ergibt
sich nicht, dass eine Realisierung des nach dieser Vorschrift
begründeten Körperschaftsteuerguthabens dessen vorherige
gesonderte Feststellung erfordert. Die Vorschrift stellt für
die Begründung des Guthabens weder auf eine vorherige
gesonderte Feststellung nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 ab
noch enthält sie eigene verfahrensrechtliche Bestimmungen etwa
zu einer gesonderten Feststellung der Erhöhungsbeträge.
Nach ihrem Wortlaut ist die Erhöhung von
Körperschaftsteuer und Körperschaftsteuerguthaben
vielmehr lediglich vom Erhalt einer der dort bezeichneten
Ausschüttungen abhängig.
Der Zweck des § 37 Abs. 3 KStG 2002 legt
ebenfalls keine andere Sichtweise nahe. Nach § 37 Abs. 3 KStG
2002 soll das Körperschaftsteuerguthaben nicht durch unter die
Freistellung des § 8b Abs. 1 KStG 2002 fallende
Gewinnausschüttungen innerhalb von Beteiligungsketten
realisiert werden können, sondern erst dann, wenn
sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den
Anteilseignern der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren
unterliegt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005,
526 = SIS 05 18 72; s. auch BTDrucks 14/2683, S. 127). Andernfalls
hätte die Gefahr bestanden, dass solche mit keinen
Steuerfolgen verbundenen Ausschüttungen für eine
kurzfristige „zusammengeballte“ Realisierung des
Körperschaftsteuerguthabens genutzt werden (vgl. Thurmayr in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 KStG Rz 66). Wie der Senat
bereits in seinem Beschluss in BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526 =
SIS 05 18 72 ausgeführt hat, wird dieses Ziel jedoch auch dann
erreicht, wenn die eine Ausschüttung erhaltende Gesellschaft
noch im selben Jahr ihrerseits eine Ausschüttung vornimmt.
Auch in diesem Fall ist gewährleistet, dass es mit der
Körperschaftsteuerminderung zugleich zu einer Besteuerung der
Ausschüttung beim (letzten) Anteilseigner kommt (vgl. auch
Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz 17c;
Bren/Kirste, GmbHR 2003, 1047, 1048). Dafür, dass § 37
Abs. 3 KStG 2002 darüber hinaus darauf abzielt, innerhalb von
Beteiligungsketten die Realisierung des
Körperschaftsteuerguthabens zeitlich zu verzögern und um
ein Wirtschaftsjahr je Stufe hinauszuschieben, bietet der Wortlaut
der Vorschrift keine Anhaltspunkte (so auch Bott in Ernst &
Young, a.a.O., § 37 Rz 120.2).
cc) Für den Streitfall führt auch
§ 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (StVergAbG) vom
16.5.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) nicht zu einem
anderen Ergebnis. Diese Regelung betrifft Ausschüttungen, die
im Anschluss an das sog. Körperschaftsteuer-Moratorium nach
§ 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG und bis zur
nunmehr angeordneten letztmaligen Ermittlung des
Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 4 KStG i.d.F.
des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften - SEStEG -
vom 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) erfolgten, und
ordnet für diese an, dass Körperschaftsteuerminderungen
i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 gleichmäßig
auf den verbleibenden Übergangszeitraum verteilt und auf
entsprechende jährliche Höchstbeträge begrenzt
werden. Für die hierbei vorzunehmende Berechnung ist das auf
den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte
Körperschaftsteuerguthaben maßgeblich. Im Ergebnis
können danach Zugänge zum Guthaben nach § 37 Abs. 3
KStG 2002 nicht mehr durch Ausschüttungen im selben
Wirtschaftsjahr realisiert werden.
Dies kann jedoch keine Auswirkungen haben,
soweit § 37 Abs. 2a KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG - wie im
Streitfall - noch nicht zur Anwendung kommt. Die Neuregelung
stellte eine Reaktion des Gesetzgebers darauf dar, dass das
Körperschaftsteuerminderungspotential in den
Übergangsjahren ab 2001 in unerwartet großem Umfang
realisiert wurde. Die damit aufgrund einer Neueinschätzung des
Gesetzgebers ergangene Regelung zur Verstetigung des
Körperschaftsteueraufkommens (vgl. hierzu bereits Senatsurteil
vom 8.11.2006 I R 69, 70/05, BFHE 215, 491, BStBl II 2007, 662 =
SIS 07 04 31) vermag keinen Aufschluss über den
Regelungsgehalt der bereits zuvor bestehenden Vorschriften des
§ 37 Abs. 2 und 3 KStG 2002 zu geben.
dd) Schließlich liegt hinsichtlich der
Frage, wann ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes
Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 2 KStG 2002
durch eigene Ausschüttungen genutzt werden kann, keine
gesetzliche Regelungslücke vor (ebenso Blümich/Danelsing,
§ 37 KStG Rz 23; anders Dötsch in Dötsch/
Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 37 KStG nF Rz 10; ders., DStR 2003,
1997, 1998 f.). Eine solche erfordert, dass das Gesetz planwidrig,
also gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck, unvollständig
und ergänzungsbedürftig ist (vgl. etwa Senatsurteil vom
21.10.1999 I R 66/98, BFHE 190, 390, BStBl II 2000, 288 = SIS 00 06 23, m.w.N.; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 348). Angesichts des
insbesondere auch vom Regelungszweck getragenen
Auslegungsergebnisses ist eine solche planwidrige
Unvollständigkeit nicht ersichtlich.
d) Im Streitfall kann anhand der
Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilt werden,
inwieweit es sich bei der von der Klägerin vorgenommenen
Gewinnausschüttung vollumfänglich um eine
Vorabausschüttung für das laufende Wirtschaftsjahr 2002
oder (ggf. auch) um eine Ausschüttung für das abgelaufene
Wirtschaftsjahr 2001 gehandelt hat. Hierauf kommt es jedoch nicht
an. Denn ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes
Körperschaftsteuerguthaben kann nicht nur durch eine im selben
Wirtschaftsjahr vorgenommene Vorabausschüttung, sondern auch
durch eine im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene Ausschüttung
für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr realisiert werden (ebenso
Lornsen-Veit/Odenbach in Erle/Sauter, a.a.O., § 37 Rz 53;
Kramer, StB 2005, 129, 130). Der für die Realisierung des
Körperschaftsteuerguthabens maßgebliche § 37 Abs. 2
KStG 2002 verlangt lediglich, dass die Gewinnausschüttung auf
einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Eine Unterscheidung danach, ob
es sich um eine Ausschüttung für ein abgelaufenes
Wirtschaftsjahr handelt oder nicht, trifft die Vorschrift - im
Gegensatz zu § 28 Abs. 2 KStG i.d.F. vor dem StSenkG - nicht
(vgl. etwa Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 Rz
11).
e) Ebenfalls kann nicht abschließend
beurteilt werden, ob die Klägerin die Gewinnausschüttung
der T-GmbH bereits i.S. des § 37 Abs. 3 KStG 2002 erhalten
hatte, als sie die von ihr beschlossene Gewinnausschüttung
vornahm bzw. - was § 37 Abs. 2 KStG 2002 voraussetzt (vgl.
etwa Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 37 Rz 95) - diese
bei ihr abfloss. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen beruhte
die Ausschüttung der T-GmbH auf einem Gesellschafterbeschluss
vom 8.11.2002. Laut der vom FG in Bezug genommenen
Steuerbescheinigung wurde sie am 8.12.2002 an die Klägerin
ausgezahlt. Die von der Klägerin vorgenommene
Ausschüttung beruhte auf einem Gesellschafterbeschluss vom
15.11.2002. Hierzu hat das FG jedoch lediglich festgestellt, dass
die Auszahlung noch im Jahr 2002 erfolgte. Es ist danach nicht
ausgeschlossen, dass der Klägerin die Ausschüttung der
T-GmbH noch nicht zugeflossen war, als sie die von ihr beschlossene
Ausschüttung auszahlte.
Auch hierauf kommt es aber für die
Entscheidung des Streitfalls selbst dann nicht an, wenn dafür,
dass eine Gesellschaft eine Ausschüttung i.S. des § 37
Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 „erhält“, auf den
Zufluss der Ausschüttung abzustellen sein sollte (vgl.
Bauschatz in Gosch, KStG, § 37 Rz 118; Lornsen-Veit/Odenbach
in Erle/ Sauter, a.a.O., § 37 Rz 111 einerseits, Dötsch
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 37 KStG nF Rz 67;
Thurmayr in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 37 KStG Rz 67;
Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 37 KStG Rz 33
andererseits). Ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 begründetes
Körperschaftsteuerguthaben kann nämlich nicht nur durch
der erhaltenen Ausschüttung zeitlich nachfolgende, sondern
durch sämtliche im selben Wirtschaftsjahr vorgenommene
Ausschüttungen realisiert werden (so auch Bott in Ernst &
Young, a.a.O., § 37 Rz 120.2; Frotscher in Frotscher/Maas,
a.a.O., § 37 KStG Rz 17c). Nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG
2002 ist das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben für
Zwecke der gesonderten Feststellung auf den Schluss des jeweiligen
Wirtschaftsjahres „fortzuschreiben“. Mittels der
hierbei vorzunehmenden Fortschreibungsrechnung wird
gemäß § 37 Abs. 2 Satz 4 KStG 2002 (inzwischen
§ 37 Abs. 2 Satz 5 KStG i.d.F. des EURLUmsG) i.V.m. § 27
Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 unter Berücksichtigung der Zu- und
Abgänge des Wirtschaftsjahres das nunmehr verbleibende
Körperschaftsteuerguthaben ermittelt (vgl. Bott in Ernst &
Young, a.a.O., § 37 Rz 120.2). Erst im Rahmen dieser
Fortschreibung wird das Guthaben durch die sich nach § 37 Abs.
2 Satz 1 KStG 2002 ergebenden Minderungen verbraucht. Da hierbei
sämtliche Zu- und Abgänge zu verrechnen sind, ist stets
auch ein nach § 37 Abs. 3 KStG 2002 im selben Wirtschaftsjahr
begründetes Körperschaftsteuerguthaben einzubeziehen. Bei
einer solchen Verrechnung ist in gleicher Weise sichergestellt,
dass ein der erhaltenen Ausschüttung entsprechender Betrag bei
den Anteilseignern der Besteuerung nach dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegt (s. zu diesem Zweck des
§ 37 Abs. 3 KStG 2002 schon unter II.1.c bb).
f) Nach diesen Grundsätzen hat die von
der Klägerin im Wirtschaftsjahr 2002 vorgenommene
Gewinnausschüttung die Körperschaftsteuer für 2002
gemäß § 37 Abs. 2 KStG 2002 in der von dieser
begehrten Höhe gemindert. Das hierfür erforderliche
Körperschaftsteuerguthaben ergab sich gemäß §
37 Abs. 3 KStG 2002 aus der ebenfalls im Wirtschaftsjahr 2002
erhaltenen Ausschüttung der T-GmbH. Darüber hinaus ist
das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die gesonderte Feststellung
des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens gemäß
§ 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 entsprechend zu ändern und
dieses um den Minderungsbetrag zu verringern ist.