Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12.4.2016 6 K
2703/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren
Anteilseignerin die Stadt A ist. Gegenstand des Unternehmens sind
Versorgungsbetriebe und Bäder.
|
|
|
2
|
Am 27.7.2010 beschloss die
Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Ausschüttung
aus der Kapitalrücklage in Höhe von ... EUR. Die
Klägerin zahlte diesen Betrag am 28.7.2010 an A aus, ohne eine
Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr (2010)
geltenden Fassung (KStG) zu erstellen.
|
|
|
3
|
Zwar ergab sich aus den
Bilanzerläuterungen, dass eine Ausschüttung erfolgt sein
musste; die am 12.12.2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) eingegangene Erklärung zur gesonderten
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos sowie die mit der
Körperschaftsteuererklärung für 2010 eingereichte
Anlage WA enthielten aber keine Hinweise auf eine
Ausschüttung. Dementsprechend erließ das FA am 10.2.2012
einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des
steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2010 nach § 27 Abs. 2
Satz 1 KStG, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§
164 der Abgabenordnung - AO - ) stand und das steuerliche
Einlagekonto in Höhe von ... EUR feststellte.
|
|
|
4
|
Am 6.12.2012 ging beim FA eine
Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen
Einlagekontos, in der die Höhe des steuerlichen Einlagekontos,
nach Verminderung um im Wirtschaftsjahr erbrachte Leistungen in
Höhe von ... EUR, nunmehr mit ... EUR ausgewiesen und die
Änderung des Feststellungsbescheids vom 10.2.2012
gemäß § 164 Abs. 2 AO beantragt wurde.
|
|
|
5
|
Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid
vom 28.3.2013 ab und hob den Vorbehalt der Nachprüfung mit
weiterem Bescheid vom 25.6.2013 auf. Auch im
Betriebsprüfungsbericht vom 10.4.2013 wurde die Auffassung
vertreten, dass das steuerliche Einlagekonto unverändert auf
... EUR festzustellen sei.
|
|
|
6
|
Nachdem die Klägerin ihren Einspruch
gegen den Ablehnungsbescheid vom 28.3.2013 zurückgenommen
hatte, erließ das FA am 26.8.2015 eine
Einspruchsentscheidung, in der die (sonstigen) Einsprüche als
unbegründet zurückgewiesen wurden. Gemäß dem
Senatsurteil vom 11.2.2015 I R 3/14 (BFHE 249, 448, BStBl II 2015,
816 = SIS 15 14 95) sei eine Korrektur in Form einer erstmaligen
Bescheinigung ausgeschlossen.
|
|
|
7
|
Die dagegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 12.4.2016
6 K 2703/15 als unbegründet zurück. Das Urteil ist in EFG
2016, 1994 = SIS 16 20 89 abgedruckt.
|
|
|
8
|
Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die diese auf die Verletzung von Bundesrecht
stützt.
|
|
|
9
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 12.4.2016
6 K 2703/15 und der Einspruchsentscheidung vom 26.8.2015 den
Bescheid über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1
Satz 3 KStG zum 31.12.2010 vom 25.6.2013 dahingehend zu
ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf ... EUR
festgestellt wird.
|
|
|
10
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
11
|
II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
|
|
|
12
|
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass
die Klägerin hinsichtlich der gesonderten Feststellung
gemäß § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2010 klagebefugt
ist (dazu 1.). Es hat im Ergebnis auch zutreffend die Auffassung
vertreten, dass die zum Zeitpunkt des Erlasses des entsprechenden
Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto
fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus
der Kapitalrücklage nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer
Verwendungsfestschreibung auf Null EUR führt und die Norm
insoweit keiner einschränkenden Auslegung zugänglich ist
(dazu 2.). § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG verstoßen
auch nicht gegen die Verfassung (dazu 3.).
|
|
|
13
|
1. Die Klage wegen gesonderter Feststellung
gemäß § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2010 ist
zulässig. Insoweit hat der Senat bereits ausgesprochen, dass
eine Beschwer auch in dem Fall, dass der Steuerpflichtige die
Verminderung des festgestellten Bestandes des steuerlichen
Einlagekontos begehrt, gegeben ist, weil eine zu hohe Feststellung
des Eigenkapitalkontos ihn in seiner Eigenschaft als Schuldner der
zu beurteilenden Leistungen (Auskehrungen) - sog.
Vergütungsschuldner - dem Risiko der Haftungsinanspruchnahme
aussetzt (vgl. Senatsurteile vom 30.1.2013 I R 35/11, BFHE 240,
304, BStBl II 2013, 560 = SIS 13 14 76; in BFHE 249, 448, BStBl II
2015, 816 = SIS 15 14 95).
|
|
|
14
|
2. Im Streitfall hat die zum Zeitpunkt des
Erlasses des Feststellungsbescheids über das steuerliche
Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über die
Ausschüttung aus der Kapitalrücklage nach § 27 Abs.
5 Satz 2 KStG zu einer Verwendungsfestschreibung auf Null EUR
geführt. Die Norm ist keiner einschränkenden Auslegung
zugänglich.
|
|
|
15
|
a) Nach § 27 Abs. 3 KStG hat eine
Kapitalgesellschaft im Falle von Abgängen aus dem steuerlichen
Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nach
amtlichem Muster ihrem Anteilseigner als Adressat der
Erklärung namentlich und unter Angabe seiner Wohnanschrift die
Höhe sowie den Zahlungstag der Leistungen, die das steuerliche
Einlagekonto gemindert haben, zu bescheinigen. Wird dem nicht oder
nur unzutreffend genügt, unterscheidet § 27 Abs. 5 KStG
danach, ob die Kürzung des Einlagebetrags überhöht,
zu niedrig oder - wie im Streitfall - gar nicht bescheinigt worden
ist. In ersterem Falle eröffnet § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG
zwar die Möglichkeit, die Steuerbescheinigung zu berichtigen;
erweist sich dies jedoch beispielsweise mit Rücksicht auf die
Verhältnisse bei Publikumsgesellschaften als nicht
praxistauglich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 KStG eine
verschuldensunabhängige Haftung der Kapitalgesellschaft
für die (aufgrund der überhöht bescheinigten
Minderung des Einlagekontos) zu Unrecht nicht einbehaltene und
abgeführte Kapitalertragsteuer mit der Folge vor, dass auch im
Falle der Haftungsinanspruchnahme die Feststellung des steuerlichen
Einlagekontos anzupassen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 KStG). Wird
der Abgang aus dem Einlagekonto zu niedrig bescheinigt, schreibt
§ 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Verwendung der Eigenkapitalteile
gemäß der Bescheinigung fest, so dass diese zugleich der
Feststellung des Einlagekontos zugrunde zu legen ist; eine
Berichtigung der Bescheinigung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3
KStG ausgeschlossen. Ergänzend hierzu gilt nach § 27 Abs.
5 Satz 2 KStG für den - auch dem anhängigen Verfahren
zugrunde liegenden - Fall, dass bis zum Tag der Bekanntgabe der
erstmaligen Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG keine
Steuerbescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG erteilt
worden ist, der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit
Null EUR bescheinigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3
KStG eine Korrektur der Steuerbescheinigung (nämlich in Form
ihrer erstmaligen Erteilung) ausgeschlossen (vgl. zu allem
Senatsurteile vom 10.6.2009 I R 10/09, BFHE 225, 384, BStBl II
2009, 974 = SIS 09 26 30; vom 21.10.2014 I R 31/13, BFHE 247, 531,
BStBl II 2016, 411 = SIS 15 03 32; in BFHE 249, 448, BStBl II 2015,
816 = SIS 15 14 95).
|
|
|
16
|
b) Da die Klägerin nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG der A bis zum Tag der
Bekanntgabe des Bescheids vom 10.2.2012 über die Feststellung
des Einlagekontos zum 31.12.2010 keine Steuerbescheinigung nach
§ 27 Abs. 3 KStG erteilt hat, ist nach § 27 Abs. 5 Satz 2
KStG von einer Minderung des Einlagekontos aufgrund der
Ausschüttungen des Jahres 2010 um Null EUR auszugehen und die
hiermit verbundene Verwendungsfiktion (Gewinnausschüttung) der
Feststellung des Einlagekontos zum Ende des Jahres 2010 zugrunde zu
legen. Von dieser Rechtsfolge kann angesichts des eindeutigen
Normwortlauts nicht im Wege der teleologischen Reduktion des §
27 Abs. 5 Satz 2 KStG abgesehen werden (vgl. bereits die
rechtskräftigen Urteile des FG Berlin-Brandenburg vom 9.4.2013
8 K 8200/09, DStRE 2014, 216 = SIS 13 26 40; des FG Rheinland-Pfalz
vom 18.7.2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081 = SIS 14 26 46, sowie des
Sächsischen FG vom 8.6.2016 2 K 1860/15, EFG 2017, 156 = SIS 16 27 48). Mit der Neufassung des § 27 Abs. 5 KStG hat der
Gesetzgeber insoweit eindeutig seinen Willen zu erkennen gegeben,
dass die Rechtsfolgen einer nicht rechtzeitig oder gar nicht
erteilten Steuerbescheinigung die materiell-rechtliche Berechnung
nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG überlagern sollen
(Senatsurteil in BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816 = SIS 15 14 95).
|
|
|
17
|
c) Eine spätere Änderung der
zunächst erteilten oder nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG
fingierten Bescheinigung nach § 129 AO kommt nicht in
Betracht, weil § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 KStG sowohl
tatbestandlich als auch mit Rücksicht auf ihre Rechtsfolgen
eindeutig gefasst sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 249, 448, BStBl
II 2015, 816 = SIS 15 14 95). Daran ändert für den
Streitfall auch der Umstand nichts, dass der ursprüngliche,
vom 10.2.2012 datierende Bescheid über die gesonderte
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2010 nach
§ 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stand. Abgesehen davon, dass der auf § 164 Abs. 2 AO
gestützte Änderungsantrag der Klägerin abgelehnt,
der Vorbehalt aufgehoben und der Einspruch gegen die Ablehnung
später zurückgenommen worden ist, ist zu
berücksichtigen, dass § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG nicht auf
die Bestandskraft des Bescheids abstellt, sondern ausdrücklich
auf dessen „erstmalige Bekanntgabe“ i.S. des
§ 122 AO (zutreffend Urteile des FG Rheinland-Pfalz in EFG
2014, 2081 = SIS 14 26 46, sowie des Sächsischen FG in EFG
2017, 156 = SIS 16 27 48; ebenso Stimpel in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 27 Rz 161;
Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 62; Gosch/Bauschatz,
KStG, 3. Aufl., § 27 Rz 105; Berninghaus in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz 107, 123; Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 27 KStG Rz 215; Nordmeyer in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz 125).
|
|
|
18
|
3. Gegen die vom Gesetzgeber gewählte
Ausgestaltung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG bestehen
- auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der
Klägerin - keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
|
|
|
19
|
a) Der Senat hat bereits in seinem Urteil in
BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816 = SIS 15 14 95 umfangreich dazu
Stellung genommen, dass betroffene Steuerpflichtige durch § 27
Abs. 5 Satz 3 KStG, dem zufolge die Berichtigung oder erstmalige
Erteilung einer Steuerbescheinigung ausgeschlossen ist, wenn
entweder die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt
oder eine Steuerbescheinigung bis zur Bekanntgabe der erstmaligen
Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht erteilt worden
ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG), nicht in ihren
Grundrechten verletzt werden.
|
|
|
20
|
aa) Zwar wirkt danach § 27 Abs. 5 Satz 3
KStG als materielle Präklusionsvorschrift, es bestehen aber an
der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift deshalb keine
Zweifel, weil sie hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und der
angeordneten Rechtsfolge hinreichend klar gefasst und die
Vorschrift zudem vom Gesetzgeber unter Berücksichtigung seiner
Einschätzungsprärogative zur Verfolgung eines rechtlich
zulässigen Zwecks geschaffen worden ist. Dies hat der Senat
damit begründet, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) tatbestandlich an die im Bescheid
nach § 27 Abs. 2 KStG ausgewiesenen Bestände des
steuerlichen Einlagekontos anknüpft und die letztgenannte
Feststellung materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die
Besteuerung der Anteilseigner entfaltet. Da der Bescheid zur
Feststellung des Einlagekontos gegenüber der
Kapitalgesellschaft ergeht, kommt der Steuerbescheinigung nach
§ 27 Abs. 3 KStG die Aufgabe zu, die durch die Feststellung
des Einlagekontos bestimmte Korrespondenz beider Besteuerungsebenen
verfahrensrechtlich abzusichern. Dass der Gesetzgeber mit seinem
Anliegen, die Besteuerung des Anteilseigners an der Verwendung des
steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe der gegenüber
der Kapitalgesellschaft zu treffenden Feststellungen auszurichten
und damit beide Besteuerungsebenen zu verklammern, ein betreffend
die verfassungsrechtlichen Erfordernisse für eine materielle
Präklusionsvorschrift zulässiges Ziel verfolgt, ist
offensichtlich.
|
|
|
21
|
bb) § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG genügt
auch den Anforderungen des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, denn die Bindung
des Feststellungsbescheids an die dem Anteilseigner bis zur
Feststellung des Einlagekontos erteilte Steuerbescheinigung (§
27 Abs. 3 KStG) ist nicht nur als geeignet, sondern auch als
erforderlich anzusehen, da insbesondere bei Gesellschaften mit
einem größeren Kreis von an verschiedenen in- und
ausländischen Orten wohnenden (ansässigen) Anteilseignern
ein nachträglicher Austausch der Bescheinigungen nicht
praktikabel wäre (vgl. Senatsurteile vom 26.9.2007 I R 8/07,
BFHE 219, 105, BStBl II 2008, 387 = SIS 08 13 66; in BFHE 249, 448,
BStBl II 2015, 816 = SIS 15 14 95) und zudem eine
nachträgliche Berichtigung oder - in den Fällen des
§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG - die erstmalige Erteilung der
Steuerbescheinigung das anzuerkennende Interesse an einer
möglichst verfahrenssicheren Abstimmung der Besteuerungsebenen
beeinträchtigen kann. Insoweit liegt es innerhalb des dem
Gesetzgeber zukommenden Ermessens, im Interesse einer einheitlichen
Handhabung - und damit im Einklang mit seinem Grundanliegen nach
praktikablen Regelungen - nicht zwischen Publikumsgesellschaften
und kleineren Kapitalgesellschaften zu unterscheiden (vgl. dazu
auch BTDrucks 16/3369, S. 8). Die vom Gesetzgeber getroffene
Entscheidung ist auch verhältnismäßig im engeren
Sinne, da jedenfalls dann, wenn die Kapitalgesellschaft erkennt,
dass sie Leistungen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG erbringt,
eine fehlerhafte bzw. nicht erteilte Bescheinigung ihrem
Verantwortungsbereich zuzurechnen ist.
|
|
|
22
|
b) An den vorstehenden Ausführungen
hält der Senat auch angesichts des Vorbringens der
Klägerin fest.
|
|
|
23
|
aa) Soweit die Klägerin vorbringt, es sei
kein sachlicher Grund dafür zu erkennen, die Körperschaft
und ihre Anteilseigner in den von § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2
KStG erfassten Sachverhalten anders zu behandeln als in
Fällen, in denen die Steuerbescheinigungen zutreffend seien
und es zufälligerweise auch blieben, verkennt sie, dass es dem
Gesetzgeber erkennbar darum ging, die Notwendigkeit der
späteren Änderung von Bescheinigungen nach § 27 Abs.
3 KStG und mithin zu Verfahrensverzögerungen führende
Folgeanpassungen auf Ebene des Gesellschafters
auszuschließen. Gerade dies machte (auch) eine Regelung
für Fälle einer unterbliebenen Bescheinigung
erforderlich, weil eine Nichtbescheinigung keine günstigeren
Folgen als die Bescheinigung einer zu geringen
Einlagekontoverwendung auslösen darf (Stimpel in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 27 Rz 159).
Entsprechend hat der Gesetzgeber für die in § 27 Abs. 5
Satz 1 und 2 KStG genannten Fälle die Lösung
gewählt, durch unwiderlegbare gesetzliche Vermutung zu
fingieren, dass die Körperschaft ihren Anteilseignern eine
Einlagenrückzahlung in Höhe von Null EUR bescheinigt hat
(vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O.,
§ 27 Rz 210). Dies dient dem legitimen Zweck der Herstellung
von Rechtssicherheit bezogen auf die verfahrenssichere Abstimmung
der betroffenen Besteuerungsebenen (vgl. Berninghaus in
Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 27 Rz 14).
|
|
|
24
|
bb) Soweit die Klägerin demgegenüber
weiter ausführt, der Gesetzgeber habe „auf einfache
Weise“ einen Teil der durch die Anwendung des § 27
Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG ausgelösten Härten
verhindern können, verkennt sie den vorgenannten
Regelungszweck. Die Notwendigkeit der späteren Änderung
von Bescheinigungen nach § 27 Abs. 3 KStG und mithin zu
Verfahrensverzögerungen führende Folgeanpassungen auf
Ebene des Gesellschafters wäre gerade nicht ausgeschlossen,
wenn zu den in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG geregelten
Sachverhalten Ausnahmen zugelassen würden. Insoweit ist der
Gesetzgeber gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen
berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende
Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit
unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2
BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42).
|
|
|
25
|
cc) Die durch die Anwendung des § 27 Abs.
5 Sätze 1 bis 3 KStG ausgelösten Rechtsfolgen sind sowohl
der Klägerin als auch ihrer Anteilseignerin zumutbar, weil von
der ausschüttenden Körperschaft regelmäßig
verlangt werden kann, sich spätestens anlässlich der
Erstellung der Feststellungserklärung nach § 27 Abs. 2
Satz 4 KStG mit dem Umfang ihrer Bescheinigungspflicht nach §
27 Abs. 3 und 4 KStG zu befassen und ihren Anteilseignern
entsprechende Bescheinigungen zu erteilen. Bei Verletzung dieser
die Klägerin und ihre Anteilseignerin treffenden Pflichten ist
die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 3 KStG
ausgelöste Rechtsfolge der Verwendungsfestschreibung auf Null
EUR selbst dann nicht unangemessen, wenn sich die fingierte
Verwendung - wie im Streitfall - nachträglich als fehlerhaft
erweist (vgl. Berninghaus, a.a.O.).
|
|
|
26
|
dd) Vor diesem Hintergrund verfängt auch
der Hinweis der Klägerin auf den Beschluss des
Bundesfinanzhofs vom 22.5.2006 VI R 49/04, BFHE 213, 508, BStBl II
2006, 808 = SIS 06 37 18, zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG
a.F. nicht, weil bezogen auf die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 und
3 KStG ausgelösten Rechtsfolgen gerade kein - dort aber
angesprochener - Fall vorliegt, in welchem der Steuerpflichtige
nicht überblicken kann, ob er die entsprechende
Verfahrenshandlung vornehmen muss.
|
|
|
27
|
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
|
|
|