7
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Mit Schreiben vom 6.10.2006 teilte der
Kläger dem Beklagten, Revisionskläger und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) mit, dass die
Rückstellung für Bestandspflege (1.041 Verträge x 25
Jahre x 1,5 Stunden x 0,262 x 12 EUR/Stunde =) mindestens 122.734
EUR betragen müsse.
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8
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Im Einkommensteuerbescheid für das
Jahr 2004 vom 26.10.2006 versagte das FA den Ansatz einer
Rückstellung für Bestandspflege bei der Ermittlung der
Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb.
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9
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In der Einspruchsentscheidung vom 5.7.2007
wies das FA den Einspruch insoweit als unbegründet
zurück. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
28.7.2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866 = SIS 04 41 12) sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 28.11.2006 IV B 2 - S
2137 - 73/06 (BStBl I 2006, 765 = SIS 06 45 93) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus
anzuwenden.
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10
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Mit der Klage machten die Kläger
geltend, dass eine Rückstellung für Bestandspflege in
Höhe von 122.734 EUR in der Gewinnermittlung des Klägers
zu berücksichtigen sei. Die Nachbetreuung von 1.041
Verträgen stelle für das Unternehmen des Klägers
eine wesentliche Belastung dar. Dafür seien 1.561,5
Arbeitsstunden oder 208 Arbeitstage bei einer durchschnittlichen
täglichen Arbeitszeit von 7,5 Stunden im Jahr erforderlich.
Dem Versicherer sei die Nachbetreuung von
Lebensversicherungsverträgen 1,5 % und von
Rentenversicherungsverträgen 0,8 % des vom Kunden im
Kalenderjahr zu zahlenden Beitrages wert. Das Beitragsvolumen
sämtlicher 1.413 vom Kläger betreuter Lebens- und
Rentenversicherungsverträge habe zum 31.12.2006 1.221.000 EUR
betragen. Davon seien 310.117 EUR auf die pflegegeldpflichtigen
Altverträge und 910.883 EUR der Beiträge auf die nicht
pflegegeldpflichtigen Verträge entfallen. Bei 80 % nicht
pflegegeldpflichtiger Lebensversicherungsverträge und 20 %
nicht pflegegeldpflichtiger Rentenversicherungsverträge
betrage die jährliche Bestandspflegeprovision 12.388 EUR
[(728.706 EUR x 1,5 % = 10.930,60 EUR) + (0,8 % x 182.176,60 EUR =
1.457,41 EUR)]. Der Z-AG sei die Bestandspflege damit in 25 Jahren
309.700,25 EUR wert. Würde man diesen Betrag mit dem Faktor
0,262 abzinsen, sei mindestens eine Rückstellung von 81.141,47
EUR (= 12.388 x 25 x 0,262) anzusetzen. Abweichend davon sei der
Berechnung der Rückstellung im Streitfall aber ein deutlich
höherer Betreuungsaufwand des Klägers zugrunde zu
legen.
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11
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
teilweise statt (EFG 2010, 2105 = SIS 10 34 50). Die
Rückstellung sei (nach dem BFH-Urteil in BFHE 207, 205, BStBl
II 2006, 866 = SIS 04 41 12) dem Grunde nach berechtigt; allerdings
sei nur ein Aufwand von 0,5 Stunden pro Vertrag und pro Jahr
anzusetzen, so dass die (im Schätzungsweg zu bestimmende)
Höhe der Rückstellung 40.911 EUR betrage.
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12
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Bei einem Massengeschäft wie dem
vorliegenden komme von vornherein nur eine überschlägige
Bestimmung anhand der Anzahl der Verträge und dem jeweiligen
Mindestaufwand pro Vertrag in Frage. Dafür aber, dass
mindestens 1,5 Stunden pro Vertrag und Jahr hätten aufgewendet
werden müssen, fehle es an einer näheren Darlegung
über in der Vergangenheit gemachte Erfahrungen, aus denen dies
zu folgern wäre. Bei wie vielen Lebens- und
Rentenversicherungsverträgen im Jahr 2004 Tätigkeiten zur
Bestandspflege angefallen seien, sei heute ebenfalls nicht mehr
feststellbar. Auch insoweit könnten deshalb keine
Rückschlüsse auf einen zukünftigen Betreuungsaufwand
gezogen werden. Bei Zugrundelegung eines Arbeitsaufwandes von 1,5
Stunden im Jahr ergäbe sich - bezogen auf die
durchschnittliche Laufzeit von 25 Jahren - ein Betreuungsaufwand
von 37,5 Stunden je Vertrag, was dem erkennenden Senat deutlich zu
hoch erscheine, zumal Verträge vorhanden seien, die unstreitig
keinerlei Betreuungsaufwand erforderten, und bei den anderen
Verträgen Betreuungsleistungen allenfalls in zeitlichen
Abständen von mehreren Jahren anfielen. Bei Würdigung der
vom Kläger dargestellten Möglichkeiten, bei denen durch
die Betreuung von Lebens- und Rentenversicherungsverträgen ein
Aufwand entstehen könne, sei nur der Ansatz eines
Betreuungsaufwandes von lediglich einer halben Mitarbeiterstunde je
Vertrag und Jahr bzw. einer durchschnittlichen Betreuungsleistung
von 12,5 Stunden je Vertrag gerechtfertigt.
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13
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Mit der Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts:
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(1) Das FG nehme zu Unrecht an, dass es
sich bei der zu erbringenden Nachbetreuung um eine wesentliche
Nebenleistung handele. Eine Verpflichtung zur
Rückstellungsbildung sei zu verneinen, wenn der künftige
Aufwand als unwesentlich anzusehen sei (BFH-Urteile vom 18.1.1995 I
R 44/94, BFHE 177, 61, BStBl II 1995, 742 = SIS 95 13 07; vom
15.11.1960 I 189/60 U, BFHE 72, 126, BStBl III 1961, 48 = SIS 61 00 29). Die Verpflichtung sei nicht nach dem Aufwand für das
einzelne Vertragsverhältnis, sondern nach der Bedeutung der
Verpflichtung für das Unternehmen zu beurteilen (BFH-Urteil
vom 25.3.1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010 = SIS 92 20 09). Eine Zusammenfassung aller zu betreuenden Verträge
zu einer Bewertungseinheit sei nicht vorzunehmen; die Gesamtsumme
der Einzelverpflichtungen sei unerheblich. Der Umstand, dass das
Versicherungsunternehmen die Nachbetreuung nicht mehr durch eine
laufende Folgeprovision vergüte, sei ein Indiz, dass auch das
Versicherungsunternehmen die Verpflichtung als unwesentlich ansehe.
In der Mehrzahl der abgeschlossenen Lebensversicherungen erscheine
es unwahrscheinlich, dass überhaupt ein Nachbetreuungsaufwand
entstehe.
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15
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Das FA sehe sich durch den BFH-Beschluss
vom 18.3.2010 X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796 = SIS 10 27 22)
bestätigt; der Betrag von 39,30 EUR je Vertrag liege deutlich
unter der Grenze des § 6 Abs. 2 EStG.
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16
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Sollte eine Rückstellung dem Grunde
nach zulässig sein, sei die Schätzung des
Betreuungsaufwandes entschieden zu hoch. Der Kläger habe keine
Aufzeichnungen über die erforderlichen Arbeiten vorgelegt; die
Aufklärungsanordnung des FG sei weitgehend unbeantwortet
geblieben.
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(2) Die Revision der Kläger sei
zumindest unbegründet. Der Behauptung, dass der Versicherung
die Nachbetreuung des Kunden 12.388 EUR wert sei, sei zu
widersprechen. Mit der Vertragsänderung hätten sich auch
die Vergütungskonditionen verändert.
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18
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben, die
Klage abzuweisen und die Revision der Kläger
zurückzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision des FA zurückzuweisen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des
Einkommensteuerbescheides vom 27.8.2009 (unter
Berücksichtigung einer Rückstellung in Höhe von
81.141 EUR) die Einkommensteuer auf 17.297 EUR
herabzusetzen.
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22
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(1) Die Bearbeitung von
Versicherungsverträgen sei keine unwesentliche Nebenleistung.
Der Z-AG sei die Nachbetreuung pro Jahr 12.388 EUR wert. Für
einen Teil der Versicherungen werde eine Bestandspflegeprovision
bezahlt, für die anderen nicht; nur bei diesen bestehe ein
Erfüllungsrückstand. Die unterschiedliche Behandlung der
Nachbetreuung durch die Versicherung (Bestandspflegeprovision oder
höhere Abschlussprovision) zeige deutlich, dass der
Nachbetreuung erhebliche Bedeutung zukomme. Ihn, den Kläger,
treffe eine Nachbetreuungsverpflichtung für seinen gesamten
Kundenstamm. Auch die Rückstellung für
Jahresabschlusskosten könne nicht auf die Kosten für die
einzelnen Buchungen verteilt werden. Entgegen der Auffassung des FA
habe sich vom 1.12.2000 an die Vertragslage nicht geändert.
Für die Altverträge würden immer noch
Bestandspflegeprovisionen gezahlt. Der Versicherer würde auch
für die Neuverträge diese Beträge zahlen, wenn er,
der Kläger, sich nicht für die Zahlung der höheren
Provisionen entschieden hätte. Die im Einzelnen zu
erbringenden Leistungen seien im Schriftsatz vom 31.8.2007, Seite 4
und im Schriftsatz vom 7.12.2007 genau bezeichnet worden. Im
Revisionsverfahren könne das FA die Schätzung nicht
angreifen.
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Der Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 = SIS 10 27 22 sei zu Rechnungsabgrenzungsposten ergangen; es habe mit
Rückstellungen nichts zu tun. Eine Auflösung der
Rückstellung komme nur bei wesentlichen
Bestandsänderungen in Betracht.
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(2) Ihre eigene Revision stützen die
Kläger auf die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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25
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Es sei ein allgemeiner Erfahrungssatz, dass
ein Versicherer nichts verschenke; der nachgewiesene Betrag von
12.388 EUR sei daher zwingend der Mindestbetrag. Daraus errechne
sich - abgezinst - eine Rückstellung von 81.141 EUR. Die
Aufklärungsrüge sei begründet; für die
Bemessung der Rückstellung komme es nicht auf den
tatsächlichen Betreuungsaufwand für das Jahr 2004 an,
sondern auf den voraussichtlichen Betreuungsaufwand in den
Folgejahren. Aus Aufzeichnungen könne auf die
Verhältnisse der Vergangenheit geschlossen werden;
Aufzeichnungen aus drei Monaten dürften - angesichts der
Vielzahl der Versicherungsverträge - genügen.
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26
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Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und
trägt vor: Für die Beantwortung der Frage, ob eine
Nebenpflicht wesentlich sei, gebe es kein allgemeingültiges
quantitatives Kriterium. Die Zahlung einer einmaligen
Abschlussprovision spiegele die zu erbringende Arbeitsleistung des
Versicherungsvertreters ausreichend wider. Da die Versicherung
keine Bestandspflegeprovision zahle, sei davon auszugehen, dass
auch keine wesentliche Verpflichtung bestehe. Sollte eine
Rückstellung dem Grunde nach zulässig sein, sei zu
berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige die
Feststellungslast trage. Die einzelnen Nachbetreuungsleistungen
seien aufzuzeichnen; spätere Aufzeichnungen seien
problematisch. Ggf. sei die Rückstellung ratierlich
aufzulösen.
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27
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II. Die Revision des FA ist begründet;
das angefochtene Urteil wird aufgehoben, die Sache wird
gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückverwiesen.
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28
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1. Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind
für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.
Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem
schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht
ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber bei
Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997 GrS 2/93,
BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 = SIS 97 19 27, m.w.N.). Es
entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass
Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden
sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht
nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch
für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags
erhält (Urteil in BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866 = SIS 04 41 12; Senatsurteil vom 9.12.2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860 = SIS 10 11 86; vgl. auch Wendt, Festschrift für Herzig,
Unternehmensbesteuerung, 2010, 517; Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
30. Aufl., § 5 Rz 84 und Rz 550, Stichwort
„Bestandspflege“).
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29
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a) Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe
nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem anderen voraus;
es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind
(Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 361, 376). In
zeitlicher Hinsicht muss die Verbindlichkeit in der Vergangenheit
wirtschaftlich verursacht sein; es muss bereits bis zum
Bilanzstichtag eine wirtschaftliche Belastung eingetreten sein
(BFH-Urteile vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II
2006, 371 = SIS 06 12 73, und vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220,
85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67).
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30
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b) Dem Einwand des FA, die Bildung der
Rückstellung sei wegen Unwesentlichkeit der Verpflichtung
ausgeschlossen (ebenso Nichtanwendungserlass des BMF vom
28.11.2006, BStBl I 2006, 765 = SIS 06 45 93), vermag der Senat
nicht zu folgen. Es fehlt bereits an einer rechtlichen Grundlage
für die Annahme, die Bildung einer Rückstellung sei nur
bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig (dazu unten aa). In
jedem Fall wäre die hier gegebene - langfristige und mit
erheblichen Aufwendungen verbundene - Verpflichtung aber als
„wesentlich“ anzusehen (dazu unten bb).
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31
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aa) Den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des
EStG lässt sich keine Einschränkung der Pflicht zur
Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen
entnehmen. Entgegen der Auffassung des FA folgt ein solcher
Rechtssatz auch nicht aus der bisherigen höchstrichterlichen
Rechtsprechung.
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32
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(1) In dem genannten BMF-Schreiben ist
ausschließlich das BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II 1995,
742 = SIS 95 13 07, unter II.5. erwähnt. Dort verweist der BFH
auf frühere Rechtsprechung zur Bedeutung unwesentlichen
Aufwands. Tragend ist diese Urteilspassage jedoch nicht, weil der
BFH im konkreten Fall die Wesentlichkeit bejaht hat.
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33
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(2) Verfolgt man die Verweise in dem genannten
BFH-Urteil zurück, zeigt sich, dass auch das BFH-Urteil vom
25.2.1986 VIII R 134/80 (BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788 = SIS 86 18 22, unter II.3.) keine tragenden Aussagen zu den hier
interessierenden Fragen enthält. Vielmehr findet sich
lediglich ein knapper Verweis auf frühere Rechtsprechung,
wobei die Wesentlichkeit im konkreten Fall bejaht worden ist. Dabei
ging es um eine Verpflichtung zur Erstellung von Abrechnungen; die
Rückstellung belief sich auf 3,9 % des Forderungsbetrags.
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34
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(3) Letztlich verweisen die beiden
vorgenannten BFH-Entscheidungen auf das BFH-Urteil in BFHE 72, 126,
BStBl III 1961, 48 = SIS 61 00 29. Dabei handelt es sich - soweit
ersichtlich - um die einzige Entscheidung, in der der vom BMF
herangezogene „Wesentlichkeitsgrundsatz“ bisher
tragende Bedeutung erlangt hat.
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35
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In der Sache selbst ging es um die Bewertung
von Rückstellungen für die Rückvergütung von
Rabattmarkenheften. Zwischen den dortigen Beteiligten war
unstreitig, dass die Verpflichtung der Klägerin aus der
künftigen Einlösung von Rabattmarken um den Anteil an
Heften zu kürzen war, die erfahrungsgemäß niemals
mehr zurückgegeben wurden. Das FA wollte die Rückstellung
aber darüber hinaus noch um 300 DM bzw. 400 DM je
Bilanzstichtag für die künftige Einlösung sog.
„Schlussmarken“ kürzen. Dabei handelte es
sich um einen Teilbetrag von 0,15 DM je Markenheft im Wert von 3,15
DM, den die dortige Klägerin bei den künftigen
Einlösungsvorgängen einbehalten hatte. Diese weitere
Kürzung der Rückstellung - so der BFH - könne aus
Vereinfachungsgründen unterbleiben, da es sich um
Kleinbeträge handele, die in den ersten Monaten des folgenden
Geschäftsjahrs ausgeglichen würden und deshalb das
Ergebnis nicht wesentlich beeinflussten.
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36
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In dieser Entscheidung hat der BFH - anders
als das BMF offenbar meint - nicht etwa die Bildung einer
Rückstellung unter Verweis auf deren angebliche
Unwesentlichkeit versagt, sondern er ist einer Kürzung der
gebildeten Rückstellung durch das FA nicht gefolgt, weil die
Kürzung nur unwesentlich sei.
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37
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bb) Selbst wenn die Bildung von
Rückstellungen für unwesentliche Verpflichtungen -
entgegen der Auffassung des Senats - unzulässig wäre,
müsste der Senat aufgrund der den Streitfall prägenden
Umstände die von dem Kläger übernommenen
künftigen Betreuungspflichten als
„wesentlich“ würdigen.
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38
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Der Sachverhalt, der der unter aa (3)
genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag, ist nicht einmal
ansatzweise mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Denn die
Betreuungsverpflichtung für Lebensversicherungsverträge
realisiert sich bei dem Kläger nicht bereits innerhalb der
ersten Monate des folgenden Geschäftsjahrs, sondern verteilt
sich über die folgenden 25 Jahre. Der absolute Betrag der
Rückstellung liegt im Streitfall um Größenordnungen
oberhalb der in dem angeführten BFH-Urteil einschlägigen
300 bzw. 400 DM.
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39
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cc) Entgegen der Auffassung des FA ist
für die Beurteilung der Wesentlichkeit nicht auf die
künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen
Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Klägers
künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die
Betreuung abzustellen. Für die vom FA vertretene Atomisierung
der Verpflichtungen bietet weder das Gesetz noch die bisherige
Rechtsprechung eine Grundlage. Vielmehr ist in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits geklärt, dass
nicht der Aufwand für das einzelne Vertragsverhältnis,
sondern die Bedeutung der Verpflichtung für das Unternehmen
maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 61, BStBl II
1995, 742 = SIS 95 13 07, unter II.5., betr. die einzelnen
Jahresabrechnungen eines Versorgungsunternehmens). Auch in dem
unter aa (3) angeführten BFH-Urteil in BFHE 72, 126, BStBl III
1961, 48 = SIS 61 00 29 ist die Bildung einer Rückstellung
für die künftige Einlösung von Rabattmarkenheften
zugelassen worden, obwohl pro Heft lediglich 3 DM auszuzahlen waren
und sich die Wesentlichkeit erst aus der Summe der - jeweils nur
geringfügigen - Einzelverpflichtungen ergab.
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40
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dd) Das FA kann sich auch nicht auf den
Beschluss des erkennenden Senats in BFH/NV 2010, 1796 = SIS 10 27 22 berufen, nach dem es einem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in
Fällen von geringer Bedeutung (nach dem Maßstab des
§ 6 Abs. 2 EStG) auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Zum
einen war der Steuerpflichtige nach wie vor zum Bilanzansatz
berechtigt, zum anderen sind die Größenverhältnisse
des Streitfalls auch nicht ansatzweise vergleichbar.
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41
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2. Die tatsächlichen Feststellungen des
FG tragen nicht dessen Würdigung, der Kläger sei
rechtlich zur Nachbetreuung der Versicherungsverträge
verpflichtet. Zwar bindet die Vertragsauslegung des FG
gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH, wenn sie den
Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze
und Erfahrungssätze verstößt (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.2.2009 IX R 76/07,
BFH/NV 2009, 1268 = SIS 09 21 57). Im Streitfall sind die vom FG
getroffenen Feststellungen, dass die Verpflichtungen des
Klägers auf dem Vertrag vom 21.10.1998 in Verbindung mit dem
Nachtrag vom 8.12.2000 bzw. 8.1.2001 beruhten, indes zu vage, als
dass hieraus die von den Klägern behaupteten umfangreichen
Rechtspflichten gegenüber dem Versicherungsunternehmen
abgeleitet werden könnten. Das FG begnügt sich mit dem
Hinweis auf den Vertrag, ohne auf den Inhalt und den Umfang der
Pflichten einzugehen. In dem Vertretungsvertrag (Muster,
Einkommensteuerakte Bl. 45) heißt es: „Um die
bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im
Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den
Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder
auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend
versichert ist und bleibt.“ Diese Formulierungen deuten
eher darauf hin, dass die laufende Kontaktaufnahme dem Abschluss
weiterer Verträge dienen soll. Entgegen der in der
mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der
Kläger folgt eine entsprechende Verpflichtung auch nicht
unmittelbar aus § 84 des Handelsgesetzbuchs (HGB).
Gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 HGB ist der
Handelsvertreter ständig damit betraut, für einen anderen
Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen
abzuschließen. Werbung und Betreuung sind daher nicht
kennzeichnend oder bestimmend für diesen Vertragstyp (vgl.
Hopt, in Baumbach/Hopt, HGB, 34. Aufl., § 84 Rz 22 f., 41 f.).
Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang die Frage zu klären
haben, ob und in welchem Umfang der Kläger zur Betreuung der
Lebens-, Renten- und Berufsunfähigkeitsversicherungen im
Einzelnen rechtlich verpflichtet war. Leistungen, die der
Kläger gegenüber seinen Kunden ohne Rechtspflicht
erbracht hat, sind für die Bemessung der Rückstellung
irrelevant (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860 = SIS 10 11 86).
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42
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3. Sofern die weiteren Ermittlungen des FG
ergeben, dass eine Rechtspflicht zur weiteren Betreuung der
abgeschlossenen Versicherungsverträge bestanden hat, sind
hinsichtlich der Höhe der Rückstellung folgende
Grundsätze zu beachten:
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43
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a) Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine
Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst.
b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu
bewerten.
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44
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b) Abzustellen ist auf die Anzahl der
Versicherungsverträge, für die noch künftige
Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu
erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht
werden kann.
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45
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Einbezogen werden dürfen nur Leistungen
für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge.
Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen
Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von
Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.
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46
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Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für
die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers;
Vertreter ohne angestelltes Personal können daher von
vornherein keine Rückstellung bilden. Sollte neben dem
angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die
Betreuung eingeschaltet sein, könnte für den von ihm
erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellung
gebildet werden.
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47
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c) Für die Höhe der
Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die
Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur
Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen
notwendig:
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48
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- die genaue Beschreibung der einzelnen
Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG
in die Lage versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu
prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit
zur Bildung einer Rückstellung berechtigt;
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- die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige
Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall
anfällt;
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- die Angabe, wie oft die jeweilige
Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags
zu erbringen ist;
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- die Höhe der Personalkosten pro Stunde
Betreuungszeit;
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- die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der
einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der
Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der
Verträge vorzeitig gekündigt wird.
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53
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d) Neben dem zeitlichen Umfang der
Betreuungsleistungen ist für die Bemessung der
Rückstellung der Stundenlohn der vom Kläger für die
Nachbetreuung eingesetzten Mitarbeiter von Bedeutung. Wie das FG
sieht auch der Senat konkret keine Veranlassung, die vom
Kläger angesetzten Beträge in Höhe von 12 EUR zu
beanstanden.
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54
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e) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem
Ergebnis, dass eine Rückstellung für
Erfüllungsrückstand auszuweisen ist, wird diese
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG - wie
bereits im ersten Rechtsgang geschehen - abzuzinsen sein.
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55
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4. Über die unter 3. bezeichneten Angaben
sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen.
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56
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a) Diese Aufzeichnungen müssen so konkret
und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der
Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich
ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine
Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder
der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche)
künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu
berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes
Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in
welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich
eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen
sind.
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Dieser Natur des Rückstellungspostens
entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auf u.U. sehr
langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf
spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie
geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu
belegen.
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58
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b) Die laufenden Aufzeichnungen sind
„vertragsbezogen“ zu führen; der
Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten
(z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen,
Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen,
Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit
welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen
Vertrags (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss
nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im
Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand eines
bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten
Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende
Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen.
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c) Die Richtigkeit der vorgenommenen
Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine
Gegenüberstellung von Verträgen ohne
Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit
Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der
Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der
Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur
entfällt, nicht berücksichtigt werden.
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60
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d) Eine derartige Dokumentation der
Beratungsleistungen erlegt dem Steuerpflichtigen keine
unangemessenen und unverhältnismäßigen Belastungen
auf. Zum einen ist zu berücksichtigen, dass der zu
führende Belegnachweis sich auf Vorgänge bezieht, die
sich allein in der Sphäre des Steuerpflichtigen zugetragen
haben und die zu einem späteren Zeitpunkt nur in
eingeschränktem Umfang und nur mit erheblichem
Ermittlungsaufwand auf ihre zutreffende Erfassung hin
überprüft werden können (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
9.11.2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408 = SIS 06 13 16, unter II.1.c, zu den Anforderungen an ein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch). Zum anderen sind auch
angesichts der Höhe und der Zeitdauer des vom Kläger
geltend gemachten Erfüllungsrückstandes
aussagekräftige Aufzeichnungen geboten.
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5. Zutreffend ist das FG im ersten Rechtsgang
davon ausgegangen, dass die Kläger letzten Endes die
Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihnen
behaupteten Aufwendungen für Betreuungsleistungen tragen. Da
es sich um Angaben aus der Sphäre der Steuerpflichtigen
handelt, die von der Finanzverwaltung regelmäßig nur
eingeschränkt nachgeprüft werden können und die
zudem der Herbeiführung einer Steuerminderung dienen, tragen
die Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für ihre
entsprechenden Tatsachenbehauptungen (vgl. BFH-Urteil vom
28.11.2007 X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335 = SIS 08 11 99).
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III. Die Revision der Kläger ist
ebenfalls begründet; auch im Umfang der Klageabweisung beruht
das angefochtene Urteil auf der beanstandeten Vertragsauslegung (s.
oben unter II.2.).
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