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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt gewerbsmäßig u.a. den Transport
von Blutkonserven, Blutproben, Organen sowie die Beförderung
von Ärzteteams. Der Beigeladene hat in den Jahren 2004 und
2005 gleichartige Leistungen erbracht und in den darüber
ausgestellten Rechnungen zumindest teilweise einen
ermäßigten Umsatzsteuersatz ausgewiesen. Nach der
Satzung des Beigeladenen verfolgt dieser ausschließlich und
unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke und ist
selbstlos tätig, ohne in erster Linie eigenwirtschaftliche
Zwecke zu verfolgen.
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In den Jahren 2004 und 2005 betrugen die
Transportumsätze der Klägerin im Bereich X jeweils
mindestens ... EUR, die des im gleichen Gebiet tätigen
Beigeladenen ein Drittel bis möglicherweise die Hälfte
dieser Summe.
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Die Klägerin begehrt vom Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) Auskunft darüber, ob
auf die Leistungen des Beigeladenen der ermäßigte
Umsatzsteuersatz angewandt worden ist. Sie hat beim FA beantragt,
ihr die Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 des Beigeladenen zu
übersenden.
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Das FA hat diesen Antrag unter Hinweis auf
das Steuergeheimnis abgelehnt. Die nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) hat das FA verurteilt, der Klägerin Auskunft darüber
zu erteilen, mit welchem Steuersatz das FA die vom Beigeladenen mit
dem Transport von Blutkonserven, von Blutproben, von Organen und
der Beförderung von Ärzteteams in den Jahren 2004 und
2005 erzielten Umsätze besteuert hat.
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Das FG hat in seinem Urteil dahinstehen
lassen, ob die Klägerin gegen den Ablehnungsbescheid des FA
Einspruch einlegen musste. Die Klage sei als allgemeine
Leistungsklage zu beurteilen und daher ohne Vorverfahren
zulässig.
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Nach Auffassung des FG ist der
Ablehnungsbescheid rechtswidrig, weil die Klägerin einen
verfassungsunmittelbaren Auskunftsanspruch habe (Hinweis auf das
Senatsurteil vom 5.10.2006 VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II
2007, 243 = SIS 06 48 80). Nach dem von der Klägerin durch
Rechnungen belegten Vortrag habe der Beigeladene die streitigen
Transportleistungen zum ermäßigten Steuersatz
abgerechnet und es sei mangels entgegenstehender Anhaltspunkte auch
davon auszugehen, dass er diese Leistungen mit dem
ermäßigten Steuersatz versteuert habe. Eine solche
Besteuerung sei möglicherweise materiell unrichtig. Für
die Annahme eines Zweckbetriebes sei u.a. nach § 65 Nr. 3 der
Abgabenordnung (AO) erforderlich, dass ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben
derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem
Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke der betreffenden gemeinnützigen
Körperschaft unvermeidbar sei. Der Sinn dieser Vorschrift
liege in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch
den potentiellen Wettbewerb umfasse. Seien die von einer
Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke auch ohne
steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu
erreichen, sei eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs
vermeidbar. Würden die von einer gemeinnützigen
Körperschaft wie dem Beigeladenen ausgeführten Leistungen
auch von nichtbegünstigten Unternehmen erbracht, werde die
Körperschaft nicht im Rahmen eines Zweckbetriebs tätig.
Im Streitfall könne nicht definitiv ausgeschlossen werden,
dass der Beigeladene seine Transportumsätze nicht im Rahmen
eines Zweckbetriebs ausführe, weil zwischen ihm und der
Klägerin ein steuerschädliches Wettbewerbsverhältnis
bestanden habe. Klägerin und Beigeladener seien jedenfalls auf
demselben räumlich beschränkten Markt aufgetreten. Die
Klägerin habe schlüssig dargelegt, dass sie durch eine
niedrigere Besteuerung der Transportleistungen des Beigeladenen
Wettbewerbsnachteile erleide. Es liege auf der Hand, dass die im
Wesentlichen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Nachfrager der
betreffenden Leistungen den Unternehmer beauftragen, der einen
niedrigeren Steuersatz berechne.
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Das FG ist ferner der Auffassung, § 65
Nr. 3 AO diene dem Schutz der mit den Nichtzweckbetrieben
konkurrierenden und steuerlich nicht begünstigten Betriebe,
sei also eine drittschützende Norm. Gleiches gelte für
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
i.V.m. den in den §§ 65 bis 68 AO getroffenen
Regelungen.
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Das FA sei gehalten, der Klägerin
Auskunft über die steuerlichen Verhältnisse des
Beigeladenen zu erteilen, weil diese dessen zur Erhebung einer
Konkurrentenklage bedürfe.
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Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision des FA. Es ist der Auffassung, aus der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (Hinweise auf die Urteile vom 15.10.1997 I
R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63, und vom
29.1.2009 V R 46/06, BStBl II 2009, 560 = SIS 09 10 09; Beschluss
vom 18.9.2007 I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 = SIS 08 10 20) lasse sich nicht folgern, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG drittschützende Wirkung habe. In den
vorgenannten Entscheidungen sei es um die umsatzsteuerliche
Behandlung juristischer Personen des öffentlichen Rechts
gegangen bzw. um die Zulässigkeit einer Konkurrentenklage
privater Wettbewerber; über den Auskunftsanspruch des
Konkurrenten habe der BFH insofern nicht entschieden. In § 12
Abs. 2 UStG seien für bestimmte Tatbestände niedrigere
Steuersätze vorgesehen, um in einigen Bereichen des
allgemeinen Verbrauchs den Leistungsempfänger steuerlich zu
entlasten. Dies könne zwar den Wettbewerb zwischen
Mitbewerbern berühren, mache aber die Norm nicht zu einer
drittschützenden. Im Übrigen gebe es keinerlei
Anhaltspunkte dafür, dass der Beigeladene mit einem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten
Betrieben gleicher oder ähnlicher Art in größerem
Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung seiner
steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar wäre. Konkret
feststellbare und spürbare Wettbewerbsnachteile habe die
Klägerin nicht nachgewiesen, eine mögliche
Wettbewerbssituation reiche nicht. Nachfrager nach
Transportleistungen beauftragten nicht denjenigen, der den
niedrigeren Steuersatz berechne, sondern denjenigen mit dem
günstigsten Bruttopreis; zudem komme es insoweit darauf an,
wie weit die Preise der Konkurrenten auseinanderlägen. Dazu
enthalte das Urteil des FG keine Feststellungen. Es sei fraglich,
ob die in Rede stehenden Zahlen, nämlich eine steuerliche
Auswirkung von 11.400 EUR bei einem vermuteten anteiligen
Jahresumsatz des Beigeladenen von 95.000 EUR, einen spürbaren
Wettbewerbsnachteil darstellten.
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Die Klägerin hält die
tatsächlichen Feststellungen des FG für
verfahrensfehlerfrei getroffen. Insbesondere bestehe ein konkretes
Wettbewerbsverhältnis zwischen der Klägerin und dem
Beigeladenen und die Klägerin erleide im Fall einer
unzutreffenden Besteuerung des Beigeladenen konkret feststellbare
und spürbare Wettbewerbsnachteile. In rechtlicher Hinsicht
hält sie es für zutreffend, dass das FG § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a UStG als drittschützende Norm angesehen habe.
Die vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) im Urteil
vom 8.6.2006 C-430/04 - Feuerbestattungsverein Halle - (Slg
2006, I-4999) = SIS 06 29 77 zum
Konkurrentenschutz gegenüber Betrieben der öffentlichen
Hand aufgrund des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
- Richtlinie 77/388/EWG - (jetzt Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - Amtsblatt der
Europäischen Union Nr. L 347/1) angestellten Erwägungen
seien auch im Streitfall einschlägig. Der Ausschluss von
Geschäftsbetrieben, die keine Zweckbetriebe seien, diene nicht
ausschließlich dem Interesse der Allgemeinheit an der
Erhöhung des Steueraufkommens, sondern dem Schutz der mit den
Nicht-Zweckbetrieben konkurrierenden Betriebe.
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Der Beigeladene teilt die Auffassung des
FA, dass das EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-4999 auf den vorliegenden
Fall nicht anwendbar sei. Er tritt ferner der Auffassung des FG
entgegen, eine Steuerbegünstigung der von ihm
durchgeführten Transporte gemäß § 65 Nr. 3 AO
sei ausgeschlossen. Es handele sich vielmehr um einen medizinischen
Transportdienst, der in § ... der Satzung des Beigeladenen
ausdrücklich genannt und überdies auch von § ... der
Satzung erfasst werde. Überdies habe es das FG zu Unrecht
unterlassen, Feststellungen dazu zu treffen, ob es sich um einen
Zweckbetrieb gemäß § 66 AO handele. Diese
Vorschrift sei auch im Rahmen des Begehrens auf Auskunftserteilung
zu prüfen gewesen. Nach dieser Vorschrift seien nämlich
Einrichtungen der Wohlfahrtspflege Zweckbetriebe, wenn mindestens
zwei Drittel ihrer Leistungen Menschen zugutekommen, die infolge
ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands oder
wirtschaftlich hilfsbedürftig seien. Hieran seien keine
Zweifel vorgebracht worden.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil des FG entspricht
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Der Klägerin steht der
geltend gemachte Auskunftsanspruch zu, soweit er noch im Streit
ist.
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1. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 215, 32, BStBl
II 2007, 243 = SIS 06 48 80 entschieden, das FA sei verpflichtet,
einem Steuerpflichtigen eine Auskunft über die Besteuerung
eines Konkurrenten zu erteilen, wenn diese für ihn
unerlässlich sei, wolle er sein vermeintliches Recht auf
Schutz vor einer unzutreffenden Besteuerung der Umsätze des
Konkurrenten unter zumutbaren Bedingungen effektiv wahrnehmen.
Anderes gelte nur, wenn feststehe, dass das behauptete Recht dem
Antragsteller unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zustehen
könne, das von ihm angestrebte Konkurrentenschutzverfahren
also von vornherein ohne Aussicht auf Erfolg sei. Das gelte
unbeschadet des Steuergeheimnisses, weil die Auskunftserteilung in
diesem Fall der Durchführung eines Verfahrens in Steuersachen
diene (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a
AO).
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Mit dieser rechtlichen Würdigung hat der
Senat dem Urteil des EuGH in
Slg 2006, I-4999 Rechnung getragen.
Danach kann sich ein Einzelner gegenüber seinem Mitgliedstaat
auf die Bestimmungen einer Richtlinie der Union berufen, die ihrem
Inhalt nach unbedingt und hinreichend genau erscheinen, wenn die
nationalen Maßnahmen, mit denen die Richtlinie
ordnungsgemäß umgesetzt wird, nicht so angewandt werden,
dass das mit der Richtlinie verfolgte Ziel erreicht wird. Art. 4
Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entspreche diesen Kriterien der
unmittelbaren Wirkung. Darin seien die Einrichtungen und
Tätigkeiten, für die die Regel der Behandlung als
Nichtsteuerpflichtige gelte, klar bezeichnet. Folglich könne
sich ein Einzelner, der mit einer Einrichtung des öffentlichen
Rechts im Wettbewerb stehe und der geltend mache, diese Einrichtung
werde für die Tätigkeiten, die sie im Rahmen der
öffentlichen Gewalt ausübe, nicht oder zu niedrig zur
Mehrwertsteuer herangezogen, vor Gericht im Rahmen eines
Rechtsstreits gegen die Steuerverwaltung auf Art. 4 Abs. 5
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen.
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Der erkennende
Senat, der sich an diese Beurteilung gebunden gesehen hat, hatte
bereits in seinem Vorabentscheidungsersuchen vom 8.7.2004 VII R
24/03 (BFHE 206, 521, BStBl II 2004, 1034 = SIS 04 38 36) einen
Auskunftsanspruch zur Vorbereitung eines entsprechenden
Rechtsschutzverfahrens unterstellt und diesen in dem nachfolgenden
Urteil in BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243 = SIS 06 48 80 unter
Hinweis auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 2.7.2003 3
C 46.02 (BVerwGE 118, 270) als einen verfassungsunmittelbaren
Auskunftsanspruch gekennzeichnet. Der Dritte könne im
Allgemeinen nicht darauf verwiesen werden, er solle, obwohl er
nicht sicher wisse, ob überhaupt und ggf. wann seine Rechte
berührende Steuerverwaltungsakte gegen seinen Konkurrenten
überhaupt ergangen seien, gleichsam mehr oder weniger ins
Blaue hinein erst einmal Einspruch einlegen und dann abwarten, ob
das FA diesen als gegenstandslos verwerfen oder anderweit
bescheiden werde.
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Kommt die Erhebung
einer Konkurrentenklage bzw. die Geltendmachung der betreffenden
Drittschutzrechte im Verwaltungsverfahren zumindest ernstlich in
Betracht, kann der Dritte Auskunft darüber beanspruchen, ob
sein Konkurrent zur Umsatzsteuer veranlagt worden ist und ob dabei
eine möglicherweise ungerechtfertigte
Steuerermäßigung zum Zuge gekommen ist, sofern er
substantiiert und glaubhaft darlegt, dass er durch eine aufgrund
von Tatsachen zu vermutende oder zumindest nicht mit hinreichender
Wahrscheinlichkeit auszuschließende unzutreffende Besteuerung
bzw. Nichtbesteuerung seines Konkurrenten konkret feststellbare,
ebenfalls durch Tatsachen belegte Wettbewerbsnachteile zu erleiden
befürchten muss. Einer solchen Auskunft steht dann auch §
30 Abs. 1 AO nicht entgegen, weil das Steuergeheimnis insofern
aufgrund des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO durchbrochen ist.
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2. Dies gilt auch im
Streitfall. Die Klägerin ist zwar nicht - wie in dem dem
Urteil in BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243 = SIS 06 48 80 zugrunde
liegenden Verfahren - durch die aufgrund des Art. 4 Abs. 5 der
Richtlinie 77/388/EWG möglicherweise unzutreffende Besteuerung
eines Konkurrenten (nämlich eines Betriebes einer
öffentlich-rechtlichen Körperschaft) betroffen. Sie sieht
sich aber im Wettbewerb zu einem privaten Konkurrenten, dessen
Besteuerung mit einem reduzierten Umsatzsteuersatz, welchen Art. 98
Abs. 1 MwStSystRL i.V.m. deren Anh. III Nr. 15 an sich grundsätzlich zulässt, § 12
Abs. 2 Nr. 8 UStG widerspricht. Denn wenn nach Maßgabe des
EuGH-Urteils in Slg 2006, I-4999 ein subjektives Recht auf Schutz
gegenüber der Konkurrenz eines Betriebes der öffentlichen
Hand anzunehmen ist, kann die Möglichkeit einer
Konkurrentenklage wegen der Besteuerung des Betriebes eines
gemeinnützigen Vereins aufgrund vorgenannter Vorschrift ebenso
wenig ausgeschlossen werden (vgl. im Übrigen schon
BFH-Beschluss in BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 = SIS 08 10 20).
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So schließt § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a Satz 2 UStG i.d.F. der Bekanntmachung des
Umsatzsteuergesetzes vom 9.6.1999 (BGBl I 1999, 1270) nämlich
die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf
Leistungen aus, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs von Körperschaften erbracht werden, die
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige,
mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der §§ 51 bis
68 AO verfolgen. Dabei wird in diesem Zusammenhang u.a. § 65
AO in Bezug genommenen, wonach ein gemäß § 64 Abs.
1 AO von der steuerlichen Begünstigung nicht ausgeschlossener
sog. Zweckbetrieb nur dann gegeben ist, wenn der Betrieb zu nicht
begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht
in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
Es sollen dadurch ersichtlich nicht anders als bei einem
Konkurrenzverhältnis zu einem Betrieb der öffentlichen
Hand Wettbewerbsnachteile verhindert werden, die sonst für die
mit jenem Betrieb in Wettbewerb stehenden Konkurrenten durch eine
ungerechtfertigte steuerliche Begünstigung des Betriebes der
gemeinnützig, mildtätig oder in Verfolgung kirchlicher
Zwecke tätigen Körperschaft entstünden (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63).
Dass der reduzierte Steuersatz als solcher nicht irgendwelche
Dritte schützen soll, liegt auf der Hand, ist aber in diesem
Zusammenhang belanglos.
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3. Der erkennende Senat kann offenlassen, ob
schon allein die vorgenannte Schutzrichtung dem einzelnen
Konkurrenten ein klagefähiges Recht verschafft, eine
begünstigte Besteuerung der Umsätze jenes
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes zu Fall zu bringen, oder
ob hinzutreten muss, dass der Konkurrent eines solchen Schutzes
bedarf, um sein Unternehmen ohne Wettbewerbsnachteile betreiben zu
können, welche nach Umfang und Gewicht zu einem spürbaren
Verlust von Marktanteilen führen oder nur durch eine seine
Gewinnerwartungen erheblich verschlechternde Angebotsgestaltung
oder sonstige Marktstrategien kompensiert werden könnten (vgl.
dazu Englisch, Die negative Konkurrentenklage im
Unternehmenssteuerrecht, Steuer und Wirtschaft 2008, 43, 52 f.).
Dem Urteil des FG entnimmt der Senat verbindliche Feststellungen
(§ 118 Abs. 1 FGO), die es zumindest ernstlich in Betracht
kommen lassen - und dies ist nach der Rechtsprechung des Senats
für den hier zu prüfenden Auskunftsanspruch ausreichend
-, dass die Klägerin durch die Besteuerung der strittigen
Leistungen des Beigeladenen mit einem ermäßigten
Steuersatz im Sinne der vorstehenden Ausführungen
Wettbewerbsnachteile von erheblichem Gewicht erleidet. Das FG hat
zwar die von ihm angenommenen Beeinträchtigungen der
Klägerin nur allgemein als
„Wettbewerbsnachteile“ gekennzeichnet, jedoch
keine Zweifel an den Angaben der Klägerin zu deren Höhe
angemeldet. Wenn es danach zutrifft, dass die Umsätze des
Beigeladenen in den hier maßgeblichen Jahren
„mindestens ein Drittel und möglicherweise bis zur
Hälfte“ des Umsatzes der Klägerin betrugen und
die steuerliche Belastung der Umsätze der Klägerin -
wovon das FG des Weiteren ausgegangen ist - „im
Wesentlichen“ von den Empfängern der hier strittigen
Leistungen nicht abgewälzt werden können, kann davon
ausgegangen werden, dass die vermeintlich ungerechtfertigte
umsatzsteuerliche Entlastung der Umsätze des Beigeladenen um
damals 9 Prozentpunkte erhebliche Wettbewerbsnachteile zur Folge
haben kann, welche geeignet sind, einen Drittschutzanspruch der
Klägerin zu begründen. Daran kann - anders als der
Beigeladene offenbar geltend machen will - auch der Umstand nichts
ändern, dass dessen Satzung in dem strittigen Angebot von
Transportleistungen eine gemeinnützige Tätigkeit sieht,
die von einem Zweckbetrieb ausgeführt wird.
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Damit ist nicht entschieden und es ist in
diesem Verfahren auch nicht zu entscheiden, ob die Umsätze des
Beigeladenen deshalb mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz
zu belegen sind, weil es sich unbeschadet des § 65 Nr. 3 AO
aufgrund des § 66 AO um einen Zweckbetrieb handelt. Da die
Annahme eines Zweckbetriebes aufgrund dieser Vorschrift nur in
Betracht kommen dürfte, wenn der strittigen Tätigkeit des
Beigeladenen ein eigenes karitatives Element eigen sein sollte, so
dass diese als selbstlose Förderung der Allgemeinheit
angesehen werden kann, dürfte dies bei einer Tätigkeit,
die sich ihrem äußeren Bild nach nicht von gewerblichen
Tätigkeiten unterscheidet, wie sie die Klägerin anbietet,
im Allgemeinen nicht der Fall sein (vgl. dazu BFH-Beschluss in
BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126 = SIS 08 10 20, sowie Heger, Die Steuerpflicht des
Krankentransports und Rettungsdienstes - Möglichkeiten einer
Konkurrentenklage, DStR 2008, 807). Deshalb erscheint die
Anwendbarkeit des § 66 AO zwar nicht von vornherein
ausgeschlossen; sie ist jedoch nicht so naheliegend, dass der
streitige Auskunftsanspruch von einer vorherigen Prüfung der
Voraussetzungen des § 66 AO abhängig zu machen wäre.
Im Übrigen hat der Beigeladene im tatrichterlichen Verfahren
in tatsächlicher Hinsicht zu § 66 AO ebenso wenig wie das
FA substantiiert vorgetragen.
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