Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 15.9.2016 4
K 16/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob der sog. „Verkauf
von Ackerstatusrechten für landwirtschaftliche
Nutzflächen“ gemäß § 2 der
Dauergrünland-Erhaltungsverordnung für Schleswig-Holstein
in der Fassung des Streitjahres - 2009 - (DGL-VO SH) der
Durchschnittsbesteuerung gemäß § 24 des
Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (UStG)
unterliegt.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) führt einen
landwirtschaftlichen Betrieb und unterliegt mit ihren Umsätzen
der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß
§ 24 UStG.
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Sie schloss im April 2009 mit A
(„Käufer“) einen „Vertrag über den
Verkauf von Ackerstatusrechten für landwirtschaftliche
Nutzflächen gem. der DGL-VO SH“. In dem Vertrag
verpflichtete sich die Klägerin, eine in ihrem Eigentum
stehende Fläche von 10,5 ha als Dauergrünland anzulegen
oder zu erhalten. Sie versicherte dem „Käufer“,
dass die Fläche in den kommenden fünf Jahren als
Dauergrünlandfläche im jeweiligen Sammelantrag beim
zuständigen Landesamt für Landwirtschaft, Umwelt und
ländliche Räume (LLUR) beantragt werde. Als Entgelt
für die Verpflichtung zur Anlegung/zum Erhalt des
Dauergrünlands erhielt sie im Streitjahr 2009 ein einmaliges
Entgelt in Höhe von 1.000 EUR je Hektar, also insgesamt 10.500
EUR.
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Hintergrund der Vereinbarung sind die
Regelungen der DGL-VO SH. Nach § 1 dieser Verordnung greift
ein in § 2 geregeltes Verbot für Direktzahlungen
beantragende Betriebe, Dauergrünlandflächen für die
landwirtschaftliche Nutzung umzubrechen (Umbruchverbot, § 1
Abs. 1 a.F. i.V.m. § 2 Abs. 1 DGL-VO SH), wenn sich der Anteil
des Dauergrünlands eines Betriebsinhabers gemessen an der
gesamten landwirtschaftlichen Fläche (Ackerland,
Dauergrünland, Dauerkulturen) um einen bestimmten Faktor
verringert hat. Gemäß § 2 Abs. 2 DGL-VO SH kann die
zuständige Behörde den Umbruch dennoch genehmigen; die
umgebrochene Fläche ist jedoch sodann unverzüglich durch
neu angelegtes Dauergrünland zu ersetzen. Der
streitgegenständliche Vertrag über die Anlegung/den
Erhalt von Dauergrünland durch die Klägerin zugunsten des
„Käufers“ diente dazu, letzterem eine Genehmigung
gemäß § 2 DGL-VO SH zum Umbruch von
Dauergrünland zu ermöglichen. Denn gemäß
§ 2 Abs. 4 DGL-VO SH kann sich das für die Erlangung
einer Genehmigung erforderliche (Ersatz-)Dauergrünland auch
auf den Flächen anderer Personen (im Streitfall der
Klägerin) als der des Umbruchwilligen (im Streitfall
„Käufer“) befinden.
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In ihrer am 18.3.2011 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingegangenen
Umsatzsteuererklärung 2009 erklärte die Klägerin
keine der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze, da sie der
Auffassung war, dass ihre gesamten Umsätze der Besteuerung
nach Durchschnittssätzen unterlägen. Aufgrund einer
Kontrollmitteilung erlangte das FA Kenntnis von dem „Verkauf
von Ackerstatusrechten“ an A und erließ am 18.7.2012
den angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 2009, in welchem es den
Verkauf (die 10.500 EUR) der Regelbesteuerung unterwarf.
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Hiergegen legte die Klägerin Einspruch
ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 23.1.2014 als
unbegründet zurückgewiesen wurde.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2017, 84 = SIS 16 26 85 veröffentlichten Urteil
ab. Maßgeblicher Gegenstand der streitigen sonstigen Leistung
sei nicht die Verpflichtung der Klägerin zur Anlage oder zum
Erhalt von Dauergrünland, sondern deren Verpflichtung, eine im
Sinne der DGL-VO SH schädliche (intensive) Nutzung der
Flächen zu unterlassen und dem Leistungsempfänger
(„Käufer“) das dadurch gewonnene
„Ackerbaustatusrecht“ zu verschaffen. Diese Leistung
sei keine landwirtschaftliche Dienstleistung, weil sie nicht im
direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der
landwirtschaftlichen Produktion stehe. Die Dienstleistung betreffe
auch keine Mittel, die ein landwirtschaftlicher Erzeuger
„normalerweise“ oder „gewöhnlich“ zum
Betrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwende.
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Im finanzgerichtlichen Verfahren hatte die
Klägerin zuvor mitgeteilt, noch einen weiteren „Vertrag
über den Verkauf von Ackerstatusrechten für
landwirtschaftliche Nutzflächen“ mit B abgeschlossen und
hierfür im Streitjahr ein Entgelt von 1.944 EUR (1,62 ha x
1.200 EUR/ha) erhalten zu haben. Die sich hieraus ergebende -
bislang noch nicht berücksichtigte - Umsatzsteuer von 310,39
EUR ist im Urteil verrechnet worden mit - unstreitigen - Vorsteuern
in Höhe von 600 EUR.
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Mit der Revision wendet sich die
Klägerin gegen die Versagung der Durchschnittssatzbesteuerung
und rügt die Verletzung von § 24 UStG, Art. 295 Abs. 1
Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL).
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Die Leistung der Klägerin bestehe aus
zwei Elementen: der Verpflichtung zum Erhalt ihres
Dauergrünlands und der Stellung des Sammelantrages beim LLUR.
Der Erhalt des Dauergrünlands sei dabei das entscheidende
(prägende) Element. Diese Leistung entspreche gerade den in
Anhang VIII MwStSystRL angeführten Dienstleistungen (Arbeiten
des Anbaus, der Ernte ... einschließlich des Säens und
Pflanzens) da es u.a. Aufgabe der Klägerin sei, die
Grünlandflächen regelmäßig zu mähen,
Grasland zu machen und nachzusäen. Der Stellung des
Sammelantrages beim LLUR komme demgegenüber keine besondere
Bedeutung zu. Sie diene bloß der Sicherung, dass die
Flächen auch als Dauergrünland erhalten blieben.
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Es sei nicht erkennbar, woraus das FG
entnehme, dass die im Anhang VIII MwStSystRL aufgeführten oder
vergleichbaren Dienstleistungen in einem „direkten und
unmittelbaren Zusammenhang“ mit der landwirtschaftlichen
Produktion stehen müssten. Ausreichend für die im Katalog
(Anhang VIII MwStSystRL) aufgeführten Dienstleistungen sei
vielmehr auch ein mittelbarer Zusammenhang zur landwirtschaftlichen
Produktion (z.B. Lagerung landwirtschaftlicher
Erzeugnisse).
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Das FG habe in der Urteilsbegründung
zu Unrecht ausgeführt, dass die streitgegenständliche
Leistung keine Leistung sei, die „normalerweise“ zur
landschaftlichen Produktion beitrage. Dem sei entgegenzuhalten,
dass der Gesetzgeber bzw. im vorliegenden Fall der Verordnungsgeber
mit Vorschriften wie der DGL-VO SH in den landwirtschaftlichen
Produktionsprozess aktiv eingegriffen und so erst den Rahmen
für die landschaftliche Tätigkeit geschaffen habe. Der
Verordnungsgeber lege damit fest, was „normalerweise“
zur landwirtschaftlichen Produktion beitrage. Dies sei insbesondere
die durch § 2 Abs. 4 DGL-VO SH vorgesehene Möglichkeit
des Landwirts, sich zur Produktionserweiterung von einem Dritten
die Verpflichtung zu „erkaufen“, dass dieser auf seinen
Flächen Dauergrünland anlege und langfristig
erhalte.
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Der Vergleich des FG mit der langfristigen
Vermietung und Verpachtung von Mitteln der landwirtschaftlichen
Erzeugung, die nicht unter die Durchschnittsbesteuerung falle (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.10.2005 V R 64/00, BFHE
212, 132, BStBl II 2006, 212 = SIS 06 02 15), gehe insoweit fehl,
als die Klägerin ihre Flächen bereits vor Abschluss des
Vertrages als Grünland genutzt habe und dies - unabhängig
vom „Verkauf des Ackerstatusrechts“ - auch weiterhin
beabsichtige.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 18.7.2012 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.1.2014
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Gegenstand der streitbefangenen Leistung
sei nicht lediglich der Erhalt bzw. die Bewirtschaftung von
Dauergrünland. Vielmehr beinhalte die betreffende Leistung die
Verpflichtung, eine i.S. der DGL-VO SH schädliche
landwirtschaftliche Nutzung zu unterlassen und dem
„Käufer“ das dadurch geschaffene
„Ackerstatusrecht“ zu verschaffen.
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Mit der von der Klägerin erbrachten
Leistung werde einem anderen Landwirt der Umbruch von Grünland
und die intensivere landwirtschaftliche Nutzung bestimmter
Flächen ermöglicht, ohne dass sich dies auf die
Ansprüche dieses anderen Landwirts auf Erhalt von
Direktzahlungen auswirke. Hierin könne - in
Übereinstimmung mit den Ausführungen des FG - keine
normalerweise der landwirtschaftlichen Produktion dienende Leistung
gesehen werden.
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der „Verkauf von Ackerstatusrechten“ nicht
der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG bzw. der
Pauschalregelung nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 1 der
MwStSyStRL unterliegt.
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1. Die Klägerin hat mit dem
„Verkauf des Ackerstatusrechts“ steuerbare und
steuerpflichtige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
ausgeführt, die der Regelbesteuerung nach § 12 Abs. 1
UStG und nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG
unterliegen.
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a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und
sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1
dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von
forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder Leistungen mit
Getränken handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs.
1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe.
Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so
dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine
Umsatzsteuer zu entrichten hat.
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b) § 24 UStG ist nach ständiger
Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff.
MwStSystRL auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.1.2013 V R
34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460 = SIS 13 11 19, unter
II.1.b, und vom 21.1.2015 XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015,
730 = SIS 15 05 87, unter II.1.b). Danach finden die sog.
Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f.
MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und
landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung.
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c) Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind
nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL Dienstleistungen, die von
einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner
Arbeitskräfte und/ oder der normalen Ausrüstung seines
landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs
erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen
Produktion beitragen. Hierzu zählen insbesondere die in Anhang
VIII MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen wie z.B.
„Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des
Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des
Säens und Pflanzens“. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
UStG ist bei richtlinienkonformer Auslegung auf diese
landwirtschaftlichen Dienstleistungen, nicht aber auch auf
andersartige sonstige Leistungen anzuwenden.
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d) Wie der BFH bereits ausdrücklich
entschieden hat, setzt § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht voraus,
dass der Dienstleistungsempfänger ein Land- oder Forstwirt
ist. Allerdings muss die Dienstleistung vom Empfänger zu land-
oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden (BFH-Urteil in
BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 = SIS 15 05 87, Leitsätze 1
und 2, sowie unter II.2.b cc). Aus dem Erfordernis, dass die
landwirtschaftliche Dienstleistung normalerweise zur
landwirtschaftlichen Produktion beitragen muss, folgt somit, dass
die landwirtschaftliche Dienstleistung beim
Dienstleistungsempfänger zur landwirtschaftlichen Erzeugung
beizutragen hat.
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2. Danach hat das FG zutreffend entschieden,
dass die Klägerin § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf den
„Verkauf des Ackerstatusrechts“ nicht anwenden
kann.
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Gegenstand der streitbefangenen Leistung ist
nicht lediglich der Erhalt oder die Bewirtschaftung von
Dauergrünland. Vielmehr umfasst die betreffende Leistung
zugleich die Verpflichtung, eine i.S. der DGL-VO SH schädliche
landwirtschaftliche Nutzung zu unterlassen und dem
„Käufer“ das dadurch geschaffene
„Ackerstatusrecht“ zu verschaffen.
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a) Der „Verkauf des
Ackerstatusrechts“ stellt keine landwirtschaftliche
Dienstleistung dar. Er ist nicht im Katalog des Art. 295 Abs. 1 Nr.
5 Halbsatz 2 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL enthalten und den dort
genannten Leistungen auch nicht vergleichbar.
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aa) Dass die Verpflichtung der Klägerin
zum Erhalt des Dauergrünlands gerade einer der im Anhang VIII
MwStSystRL angeführten Katalogleistungen („Anbau,
Ernte, ... einschließlich Säen und Pflanzen“)
entspricht, ist unbeachtlich, weil das FG für den erkennenden
Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat, dass diese
Leistung zurücktritt hinter dem die Leistung prägenden
und maßgeblichen „Verkauf des
Ackerstatusrechts“. Es ist daher unschädlich, wenn
die Klägerin aus der Nutzung dieser Flächen Erträge
durch Schnitte des Grases erzielt oder das Gras als Viehfutter
für ihre Tiere verwendet. Denn die vertragliche Gegenleistung
(Entgelt) wird nicht aufgrund der gezogenen (Eigen-)Nutzungen der
Klägerin geleistet, sondern deswegen, weil diese die
streitgegenständlichen Flächen über mindestens
fünf Jahre von der Fruchtfolge ausnimmt und damit eine
intensive Nutzung des Landes unterlässt.
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bb) Die Möglichkeit der Klägerin,
die Grünflächen weiterhin als Futtergrundlage für
ihre Tiere zu nutzen, macht den „Verkauf des
Ackerstatusrechts“ nicht seinem Wesen nach zu einer
landwirtschaftlichen Dienstleistung (vgl. BFH-Urteil vom 23.1.2013
XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458 = SIS 13 08 41,
Klärschlamm als Dünger bei Entsorgungsleistung).
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cc) Bei der unionsrechtlich gebotenen engen
Auslegung der Pauschalregelung stellt der „Verkauf des
Ackerstatusrechts“ auch keine den Katalogleistungen
vergleichbare Dienstleistung dar, weil er nicht der
landwirtschaftlichen Erzeugung dient.
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aaa) Entschieden ist vom BFH, dass die
Zurverfügungstellung von Flächen zur Durchführung
ökologischer Ausgleichsmaßnahmen keine Leistung ist, die
landwirtschaftlichen Zwecken dient (BFH-Urteil vom 28.5.2013 XI R
32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411 = SIS 14 04 58; ebenso FG
Düsseldorf, Urteil vom 23.5.2014 1 K 4581/12 U, EFG 2014, 1519
= SIS 14 20 65).
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bbb) Für den hier streitigen
„Verkauf des Ackerstatusrechts“ kann im Ergebnis
nichts anderes gelten. Auch hier verpflichtet sich ein Landwirt,
die Klägerin, eine (i.S. der DGL-VO SH schädliche)
intensive landwirtschaftliche Nutzung der Flächen gegen
Entgelt zu unterlassen. Der „Käufer“ des
Ackerstatusrechts war auch ohne die Umbruchgenehmigung nicht daran
gehindert, seine Grünflächen umzubrechen und intensiv zu
nutzen. Er benötigte die Ausgleichsflächen der
Klägerin daher nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung. Er
benötigte die Flächen vielmehr zum Erhalt der
Umbruchgenehmigung und damit zur Sicherung der von ihm beantragten
Direktzahlungen. Die durch § 2 Abs. 4 DGL-VO SH vorgesehene
Möglichkeit des Landwirts, sich zur Produktionserweiterung von
einem Dritten diese Verpflichtung zu „erkaufen“,
ist insoweit nur eine weitere Option zum Erhalt oder zur Sicherung
der Direktzahlungen.
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Die Direktzahlungen nach der DGL-VO SH beruhen
auf Unionsrecht (vgl. Verordnung (EG) Nr. 796/2004, Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - Nr. L 141, Seite 18). Sie sollen
die Erhaltung von Dauergrünland fördern und einer
massiven Umstellung auf Ackerland entgegenwirken; sie dienen dem
Umweltschutz, der Teil der gemeinsamen europäischen
Agrarpolitik ist (Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH -,
Urteil Pilar Planes Bresco vom 9.6.2016 C-333/15 und C-334/15,
EU:C:2016:426, ABlEU 2016, Nr. C 296, 16, m.w.N.). Das System
dieser unionsrechtlichen Direktbeihilfen ist gerade dadurch
geprägt, dass die Zahlungen von der Erzeugung abgekoppelt und
den Betriebsinhabern zur Ergänzung ihres Einkommens gezahlt
werden (EuGH-Urteil Pilar Panes Bresco, EU:C:2016:426).
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Dementsprechend ist der „Verkauf des
Ackerstatusrechts“ eine Reaktion der Marktteilnehmer auf
naturschutzrechtliche Bestimmungen und Regelungen zu
Direktzahlungen und keine „normalerweise“ der
landwirtschaftlichen Produktion dienende Leistung i.S. des Art. 295
Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 2 MwStSystRL.
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b) Was als „landwirtschaftliche
Dienstleistungen“ anzusehen ist, bestimmt sich
ausschließlich und zwingend nach Unionsrecht (Art. 295 Abs. 1
Nr. 5 Halbsatz 2 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL). Die DGL-VO SH
vermag diesen Regelungsbereich - entgegen der Rechtsauffassung der
Klägerin - nicht zu erweitern.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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