Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 18.03.2021 - 14 K 2639/19 =
SIS 21 10 05 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob inländische
Umsätze einer ausländischen Landwirtin der
Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Landwirtin. Ihr land- und forstwirtschaftlicher
Betrieb mit Viehbestand (Ziegen) befindet sich in Österreich.
Die Klägerin wird in Österreich als pauschalbesteuerte
Landwirtin geführt (§ 22 des österreichischen
Umsatzsteuergesetzes - UStG Österreich - ). Sie verkaufte
(erstmals) im Jahr 2018 (Streitjahr) selbst erzeugte Produkte aus
eigener Ziegenhaltung auf einem Wochenmarkt in P.
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In der am 29.04.2019 beim Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eingereichten
Umsatzsteuererklärung errechnete die Klägerin eine
Umsatzsteuer von 0 EUR für das Streitjahr. Sie erklärte
steuerpflichtige Umsätze nach § 24 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Höhe von … EUR, für
die keine Steuer zu entrichten sei. Die Umsatzsteuererklärung
führte zu einer Festsetzung der Umsatzsteuer unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
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Mit Änderungsbescheid vom 05.08.2019
setzte das FA die Umsatzsteuer auf … EUR fest. Dabei ging es
davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung der
Umsätze der Klägerin im Inland nach
Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG nicht
vorliegen. Es unterwarf die von der Klägerin erklärten
Umsätze in Höhe von … EUR dem
ermäßigten Steuersatz von 7 %.
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Hiergegen legte die Klägerin Einspruch
ein. Mit Änderungsbescheid vom 10.09.2019 setzte das FA die
Umsatzsteuer herab. Dabei ging es nunmehr davon aus, dass es sich
bei den von der Klägerin erklärten Umsätzen um einen
Bruttobetrag handele und die Umsatzsteuer von 7 % herauszurechnen
sei. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung
vom 17.10.2019 als unbegründet zurückgewiesen.
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Mit ihrer Klage wandte sich die
Klägerin gegen die Ablehnung der Pauschalbesteuerung nach
§ 24 UStG. Das Finanzgericht (FG) München gab der Klage
mit seinem in EFG 2021, 1411 veröffentlichten Urteil vom
18.03.2021 - 14 K 2639/19 = SIS 21 10 05 statt. Die streitgegenständlichen Leistungen seien
nach § 24 UStG der Durchschnittssatzbesteuerung zu
unterwerfen. § 24 UStG gelte seinem Wortlaut nach für
„die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
ausgeführten Umsätze“. Dies sei in
richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur
die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und
landwirtschaftliche Dienstleistungen gemeint seien, auf die die
Pauschalregelung der Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)
Anwendung finde. Der Anwendung des § 24 UStG stehe nicht
entgegen, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der
Klägerin im Ausland (Österreich) ansässig sei. Den
unionsrechtlichen Regelungen der Art. 295 ff. MwStSystRL lasse sich
keine Beschränkung der Pauschalregelung für
landwirtschaftliche Erzeuger auf im Inland ansässige
Unternehmen entnehmen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Die Besteuerung nach § 24 UStG
setze einen im Inland belegenen landwirtschaftlichen Betrieb
voraus. Dies ergebe sich aus einer richtlinienkonformen Auslegung
des § 24 UStG. Bereits aus dem Wortlaut der Definition des
Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL ergebe sich eine Beschränkung
allein auf die in dem jeweiligen Mitgliedstaat gelegenen
Betriebe.
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Auch aus Art. 296 Abs. 2 MwStSystRL ergebe
sich entgegen der Meinung des FG, dass die Mitgliedstaaten
bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger von der
Pauschalregelung ausnehmen können. Damit könne die
Pauschalregelung auf im Inland ansässige Betriebe
beschränkt werden.
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Entgegen der Auffassung des FG sei Art. 305
MwStSystRL nicht dahingehend auszulegen, dass dieser Regelung nur
Bedeutung zukomme, sofern ausländische Erzeuger im Inland die
Möglichkeit der Pauschalbesteuerung in Anspruch nehmen
können. Aus Art. 305 MwStSystRL ergebe sich im Umkehrschluss
kein Recht auf Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung
gemäß Art. 295 ff. MwStSystRL für ausländische
Erzeuger. Vielmehr würden einzelne im Ausland bewirkte
Umsätze eines inländischen Land- und Forstwirts von der
Durchschnittssatzbesteuerung ausgenommen.
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Des Weiteren verstoße die
Vorentscheidung gegen den Sinn und Zweck der
Pauschalierungsregelung. Diese bezwecke nach Art. 296 Abs. 1
MwStSystRL, den Landwirten einen Ausgleich für die nicht
abziehbare Vorsteuer aus den bezogenen Leistungen zu gewähren.
Es könne nur ein Ausgleich für inländische
Vorsteuern in Betracht kommen. Nach Art. 299 MwStSystRL dürfe
aber die Entlastung nicht höher sein als die Vorbelastung
durch Vorsteuern. Diese Gefahr bestehe aber, wenn es um eine
Entlastung von ausländischen Vorsteuern gehe. Die Regelungen
des Art. 296 MwStSystRL seien nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) eng auszulegen. Die
Pauschalierungsregelung würde zwei Ziele verfolgen; neben
einer Vereinfachung der Besteuerung verfolge sie auch das Ziel,
einen Ausgleich der Mehrwertsteuervorbelastung zu
erreichen.
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Auch aus der nationalen Vorschrift des
§ 24 UStG ergebe sich ein alleiniger Anwendungsbereich auf
inländische Betriebe. Ob in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) ein Tierhaltungsbetrieb unter die Vorschrift des
§ 24 UStG fällt, sei nach den Vorschriften des
Bewertungsgesetzes zu entscheiden. Das Bewertungsgesetz erfasse
aber nur im Inland belegenen Grundbesitz.
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Nach EuGH-Rechtsprechung sei die Regelung
des § 24a UStG in der Fassung bis 1991 nur auf
inländische Erzeuger beschränkt. Denn sonst käme es
durch die Sonderbeihilfe zu einer Überkompensation, wenn
ausländische Erzeuger miterfasst würden (vgl. EuGH-Urteil
Rustica Semences vom 14.07.1994 - C-438/92, EU:C:1994:298, Rz 15
f.). Dies weise darauf hin, dass auch § 24 UStG nur auf
inländische Betriebe zu beziehen sei. Auch aus der Historie zu
§ 24 UStG ergebe sich der inländische Bezug. So habe sich
die Vorschrift des § 4 Nr. 19 UStG in der Fassung vor 1967 nur
auf inländische Betriebe bezogen. Daran habe sich durch die
Einführung des § 24 UStG im Jahr 1967 nichts
geändert.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG München vom
18.03.2021 - 14 K 2639/19 aufzuheben.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Zur Begründung trägt die
Klägerin vor, dass sie inhaltlich vollumfänglich die
Rechtsauffassung der Vorinstanz teile.
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Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung
ohne mündliche Verhandlung einverstanden.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung
in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Umsätze der Klägerin der
Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG
unterliegen. Sie sind im Rahmen der Regelbesteuerung mit 7 %
gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 zum
UStG zu versteuern.
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1. Die Entscheidung des FG verstößt
gegen § 24 UStG. Das FG hat in Bezug auf § 24 UStG die
sich aus der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ergebenden
Einschränkungen nicht beachtet.
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a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in
der Fassung des Streitjahres ist die Umsatzsteuer „für
die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
ausgeführten Umsätze“ mit 10,7 %
festzusetzen, wenn es sich nicht um Lieferungen oder sonstige
Leistungen im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2
UStG handelt. Die Vorsteuer ist in diesem Fall ebenfalls auf 10,7 %
der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festzusetzen
(§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Somit gleichen sich Umsatzsteuer
und Vorsteuer aus, so dass keine Zahllast für den
steuerpflichtigen Land- und Forstwirt entsteht.
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b) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist § 24 Abs. 1 UStG richtlinienkonform
entsprechend den Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (z.B.
BFH-Urteile vom 24.01.2013 - V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II
2013, 460 = SIS 13 11 19, Rz 22 f.; vom 21.01.2015 - XI R 13/13,
BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 = SIS 15 05 87, Rz 17 ff.; vom
27.09.2018 - V R 28/17, BFHE 263, 67, BStBl II 2019, 383 = SIS 18 18 64, Rz 13). Danach finden die sogenannten
Pauschalausgleichs-Prozentsätze gemäß Art. 300 f.
MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und
landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung. Landwirtschaftliche
Erzeugnisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4
MwStSystRL diejenigen Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang
VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von land-,
forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden. Nach
Anhang VII Nr. 2 Buchst. a zur Richtlinie gehört hierzu die
Viehzucht und -haltung.
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c) Entgegen der Auffassung des FG bezieht sich
die Regelung des § 24 UStG in unionsrechtskonformer Auslegung
allein auf inländische land- und forstwirtschaftliche
Unternehmer. Bei Beachtung der nach nationalem Recht anerkannten
Auslegungsmethoden, die auch im Rahmen einer unionsrechtskonformen
Auslegung durch die nationalen Gerichte angewandt werden
können (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt EuGH-Urteil Vicente/Delia vom
22.09.2022 - C-335/21, EU:C:2022:720, Rz 72, m.w.N.;
Schlussanträge des Generalanwalts Collins vom 02.03.2023 -
C-35/22, EU:C:2023:156, Rz 49), ergibt sich eine
Anwendungsbeschränkung des § 24 UStG auf im Inland
ansässige Land- und Forstwirte.
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aa) Während eine Auslegung nach dem
Wortlaut des § 24 UStG zwar eine Beschränkung auf ein
nationales Unternehmen nicht zulässt (der Wortlaut „im
Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs“ - § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG -
lässt eine nationale wie auch unionsweite Verortung zu),
deuten jedoch die Regelungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf
eine Beschränkung auf die im jeweiligen Mitgliedstaat
ansässigen Land- und Forstwirte hin. So gilt nach Art. 295
Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL als land-, forst- und fischwirtschaftlicher
Betrieb ein Betrieb, der in den einzelnen Mitgliedstaaten unter
weiteren Voraussetzungen als solcher eingestuft wird. Dies spricht
für eine nationale Begriffsbestimmung und damit für eine
Beschränkung auf nationale Betriebe (Urteil des
Bundesfinanzgerichts der Republik Österreich - BFG - vom
04.09.2019 - RV/2100317/2018, at:bfg:2019:rv.2100317.2018, unter
I., EU-Recht a.E.). Insbesondere aber spricht der Wortlaut der Art.
297 bis 299 MwStSystRL für eine Beschränkung auf im
jeweiligen Mitgliedstaat ansässige Land- und Forstbetriebe.
Danach werden die von den Mitgliedstaaten festgelegten
Pauschalausgleichs-Prozentsätze anhand der allein für die
Pauschallandwirte geltenden makroökonomischen Daten der
letzten drei Jahre bestimmt. Die Ermittlung der
makroökonomischen Daten kann von jedem Mitgliedstaat nur in
Bezug auf die im jeweiligen Mitgliedstaat ansässigen Land- und
Forstwirte erfolgen. Damit beziehen sich die
Pauschalausgleichs-Prozentsätze auf die wirtschaftliche
Tätigkeit der im jeweiligen Mitgliedstaat ansässigen
Land- und Forstwirte. In diesem Sinne hat der EuGH in der
Rechtssache Kommission/Portugal die Berechnungsmodalitäten
festgelegt und dabei unter anderem ausdrücklich auf die
Mehrwertsteuer-Vorbelastung der portugiesischen Pauschallandwirte
Bezug genommen, die durch Bestimmung eines
Pauschalausgleichs-Prozentsatzes evident wird (vgl. EuGH-Urteil
Kommission/Portugal vom 08.03.2012 - C-524/10, EU:C:2012:129 =
SIS 12 11 55, Rz 58). Dies spricht
gegen eine Anwendung auf im EU-Ausland ansässige Land- und
Forstwirte, deren Durchschnittssatzbesteuerung sich wegen des
Bezugs auf im dortigen Staat ermittelte Daten vom Inland
unterscheiden kann.
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bb) Diese nach dem Wortlaut
einschränkende Auslegung steht auch mit dem von der Richtlinie
verfolgten Ziel im Einklang (s. allgemein zu diesem Auslegungszweck
z.B. EuGH-Urteile Vicente/Delia, EU:C:2022:720, Rz 72; Addiko Bank
vom 26.06.2019 - C-407/18, EU:C:2019:537, Rz 65;
Max-Planck-Gesellschaft zur Förderung der Wissenschaften vom
06.11.2018 - C-684/16, EU:C:2018:874 = SIS 18 22 33, Rz 59) und kann im Rahmen einer
systematischen Auslegung berücksichtigt werden.
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aaa) Nach Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL besteht
der Sinn und Zweck der Pauschalbesteuerung der Land- und Forstwirte
darin, die Vorsteuerbelastung aus Vereinfachungsgründen
pauschaliert auszugleichen. Hierzu haben die Mitgliedstaaten, die
eine Pauschalregelung eingeführt haben, anhand von
makroökonomischen Daten der letzten drei Jahre die
Pauschalausgleichs-Prozentsätze zu bestimmen (Art. 298 Satz 1
MwStSystRL). Darüber hinaus dürfen die
Pauschalausgleichs-Prozentsätze nicht dazu führen, dass
es zu Erstattungen kommt (Art. 299 MwStSystRL).
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bbb) Dieser Zweck wird mit einer Erfassung
ausländischer Land- und Forstwirte durch eine nationale
Pauschalierungsregelung nicht erreicht. Diese Regelungen
könnten - in sich schlüssig - nur auf Inbound-Fälle
übertragen werden, wenn die Vorsteuerbelastungen (aufgrund
makroökonomischer Datenauswertungen) des Landwirts eines
anderen Mitgliedstaats (hier Österreich) den
Vorsteuerbelastungen des inländischen Landwirts
entsprächen. Nur dann wäre eine Anwendung der
Pauschalregelung (hier nach § 24 UStG) auf die vom zum
Beispiel österreichischen Landwirt im Inland erzielten
Umsätze ein Ausgleich für seine (pauschal berechnete)
Vorsteuerbelastung. Da sich aber die
Pauschalausgleichs-Prozentsätze in einem anderen Mitgliedstaat
von denen in Deutschland unterscheiden können und im
Streitjahr auch unterschieden haben (statt 10,7 % betrug der
Pauschalausgleichs-Prozentsatz 10 % - § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG
Österreich - ), widerspräche die Anwendung des § 24
UStG auf diese Fälle dem Sinn und Zweck der Regelungen der
MwStSystRL, die nur auf einen Ausgleich von den im jeweiligen
Mitgliedstaat festgestellten Vorsteuerbelastungen abzielen (in
diesem Sinne ebenso Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG,
§ 24 Rz 88 f., m.w.N.; Rennar, USt direkt digital vom
09.09.2021, S. 15). Dies gilt unabhängig davon, dass der
Ausschluss der Anwendung der Pauschalierungsregelung nicht damit
begründet werden kann, dass es im Einzelfall zu Erstattungen
kommen kann (vgl. EuGH-Urteil Shields & Sons Partnership vom
12.10.2017 - C-262/16, EU:C:2017:756 = SIS 17 18 50, Rz 39; Schüler-Täsch
in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 15).
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ccc) Ein weiterer systematischer Grund spricht
ebenso für den Ausschluss von Land- und Forstwirten aus
anderen Mitgliedstaaten. So würde es bei Land- und Forstwirten
aus Mitgliedstaaten ohne eine Pauschalbesteuerungsregelung, welche
landwirtschaftliche Produkte ins Inland verbringen und hier
veräußern, an den aufgrund makroökonomischer Daten
im Mitgliedstaat ermittelten Pauschalausgleichs-Prozentsätzen
gemäß Art. 298 Satz 1 MwStSystRL völlig fehlen.
Hier wäre eine Durchschnittssatzbesteuerung im Inland
überhaupt nicht mit den Regelungen der Art. 297 bis 299
MwStSystRL in systematischen Einklang zu bringen.
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ddd) Schließlich spricht auch die
Regelung des Art. 299 MwStSystRL für den systembedingten
Ausschluss von im EU-Ausland ansässigen Land- und Forstwirten.
Soweit Art. 299 MwStSystRL bestimmt, dass die Berechnung der
Pauschalausgleichs-Prozentsätze nicht dazu führen darf,
dass die Pauschallandwirte insgesamt Erstattungen erhalten, die
über die Mehrwertsteuer-Vorbelastung hinausgehen, spricht dies
ebenfalls für einen Anwendungsbezug auf im jeweiligen
Mitgliedstaat ansässige Land- und Forstwirte. Denn ein im
anderen Mitgliedstaat ansässiger Land- und Forstwirt wäre
bei der dortigen Produktion ganz anderen
Mehrwertsteuer-Vorbelastungen unterworfen, die in die nach Art. 299
MwStSystRL erforderliche Berechnung des Mitgliedstaats nicht
eingeflossen ist (vgl. BFG-Urteil vom 04.09.2019 - RV/2100317/2018,
at:bfg:2019:rv.2100317.2018, unter I., EU-Recht).
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d) Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem
Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (vgl. BFG-Urteil vom
04.09.2019 - RV/2100317/2018, at:bfg:2019:rv.2100317.2018, unter
I., zum Einwand des Verstoßes gegen die
Wettbewerbsneutralität; so wohl aber BeckOK UStG/Müller,
34. Ed. 15.09.2022, UStG § 24 Rz 115 a.E.; ebenso - jedoch
bezogen auf den Grundsatz der unzulässigen Beschränkung
des freien Dienstleistungsverkehrs - die Vorinstanz vom 18.03.2021
- 14 K 2639/19, Rz 23; Sterzinger, UStB 2021, 316, 317).
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aa) Die Regelungen der Art. 295 bis Art. 305
MwStSystRL ermöglichen den Mitgliedstaaten eine Vereinfachung
und Entlastung der im Inland ansässigen Land- und Forstwirte
von den Vorsteuerbelastungen auf nationaler Ebene. Der
EU-Ausländer, der einen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb im Inland betreibt, profitiert danach von der
Durchschnittssatzbesteuerung genauso wie ein Inländer.
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bb) Auch ist der Unternehmer aus einem anderen
Mitgliedstaat - wie hier die Klägerin - nicht dadurch
benachteiligt, dass er bei einer Besteuerung der Umsätze in
Deutschland mit 7 % keinen Vorsteuerausgleich in Deutschland
erlangen kann. Abgesehen davon, dass er die Vorsteuer aus in
Deutschland vollzogenen Eingangsumsätzen in seinen
Steuererklärungen in Deutschland geltend machen kann, ist zu
beachten, dass er bereits von der Vorsteuer im EU-Ausland durch die
dort durch das Verbringen nach Deutschland (Art. 17 Abs. 1
MwStSystRL) ausgelöste Pauschalbesteuerung entlastet
wurde.
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2. Die Lieferung der von der Klägerin
selbst erzeugten Produkte aus eigener Ziegenhaltung unterliegen dem
ermäßigten Steuersatz von 7 %.
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a) § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ordnet i.V.m.
der Anlage 2 Nr. 2 und Nr. 4 zum UStG eine
Steuersatzermäßigung für die Lieferung von Fleisch
und Milch und Milcherzeugnissen in Höhe von 7 % an.
Unionsrechtliche Grundlage für diese
Steuersatzermäßigung ist Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL
i.V.m. Anhang III Nr. 1 zur MwStSystRL. Danach können die
Mitgliedstaaten auf die Lieferungen von Nahrungsmitteln einen
ermäßigten Steuersatz anwenden. Der BFH legt die
Steuersatzermäßigungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
i.V.m. der Anlage 2 zum UStG in ständiger Rechtsprechung
richtlinienkonform entsprechend dem jeweiligen
Ermächtigungstatbestand der Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem aus
(BFH-Urteile vom 08.10.2008 - V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II
2009, 321 = SIS 08 41 75, unter II.3.c cc; vom 03.12.2015 - V R
43/13, BFHE 252, 171, BStBl II 2016, 858 = SIS 16 01 42, Rz 17 und
vom 21.04.2022 - V R 2/22 (V R 6/18), BFHE 276, 400 = SIS 22 11 53,
Rz 20), so dass vorliegend Art. 98 MwStSystRL zu
berücksichtigen ist.
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b) Die bisher nicht versteuerte Gegenleistung
ist in Entgelt und Steuerbetrag aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom
12.05.2022 - V R 19/20, BFH/NV 2023, 101 = SIS 22 18 88, Rz 12,
m.w.N.).
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c) Entsprechend hat das FA die Umsätze
der Klägerin zutreffend mit … EUR (7/107 von …
EUR) versteuert.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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