Eigenjagd, Überlassung zum Einzelabschuss, USt: Ein Land- und Forstwirt, der aus seinem Eigenjagdrecht heraus Dritten gegen Entgelt die Teilnahme an Treibjagden gestattet oder sonst die Möglichkeit des Einzelabschusses von Wildtieren einräumt, erbringt insoweit keine land- und forstwirtschaftlichen Dienstleistungen i.S. von Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich i.V.m. Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG und damit keine Dienstleistungen, die der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterfallen. - Urt.; BFH 13.8.2008, XI R 8/08; SIS 08 40 95
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt u.a. einen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb, für den er umsatzsteuerlich von der Besteuerung nach
Durchschnittssätzen gemäß § 24 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) in der im Streitjahr geltenden
Fassung Gebrauch macht.
Der dem Kläger gehörende und
unterhaltene Forst hat einen Umfang von ca. 250 ha. Dem Kläger
steht insoweit ein eigenes Jagdrecht zu (§ 3 i.V.m. § 7
des Bundesjagdgesetzes, BGBl I 1976, 2849). Aus diesem Recht heraus
gestattet der Kläger Dritten gegen Entgelt die
Möglichkeit der Jagd durch Einzelabschuss von Wildtieren. Dies
geschieht teilweise auch im Rahmen einer vom Kläger
veranstalteten Treibjagd. Die Entgeltzahlung der Jagdteilnehmer ist
nicht erfolgsabhängig. Das erlegte Wild bleibt Eigentum des
Klägers.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) der Auffassung des Prüfers, wonach die
umschriebenen Leistungen nicht in den Anwendungsbereich von §
24 UStG fielen, sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG
unterlägen. Demzufolge erhöhte das FA im Rahmen eines
entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheides 1998 vom
13.2.2003 die Entgelte für steuerpflichtige Umsätze zum
Regelsteuersatz um 55.353 DM und gewährte gleichzeitig
entsprechend abziehbare Vorsteuerbeträge. Der Einspruch des
Klägers blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(vgl. SIS 08 23 31). § 24 UStG sei richtlinienkonform
dahingehend auszulegen, dass nur diejenigen Dienstleistungen in den
Anwendungsbereich dieser Vorschrift fielen, die in Art. 25 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) und dem
dazugehörigen Anhang B enthalten seien. Dies habe auch der
Bundesfinanzhof (BFH) zutreffend so entschieden (Urteil vom
22.9.2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280 = SIS 05 49 02). Die Einräumung der Möglichkeit zum Abschuss von
Wildtieren sei weder eine landwirtschaftliche noch eine
forstwirtschaftliche Dienstleistung im Sinne dieser Regelung. Dabei
sei zu berücksichtigen, dass es sowohl national als auch
europarechtlich geboten sei, eine enge Auslegung der
Ausnahmevorschrift der Durchschnittssatzbesteuerung vorzunehmen. Im
Kern fielen deshalb nur diejenigen Dienstleistungen unter die
Durchschnittssatzbesteuerung, die zur Produktion in der Land- und
Forstwirtschaft beitragen könnten. Dies sei im Streitfall
nicht ersichtlich.
Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
Das FG habe sich in seiner Entscheidung zu
Unrecht auf das BFH-Urteil in BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280 =
SIS 05 49 02 bezogen. Das zitierte Urteil sei nicht
einschlägig, weil es einen gänzlich anderen Sachverhalt
betreffe. Darin gehe es um die Verpachtung des Jagdrechts
insgesamt, während dem Streitfall die Erlaubnis von
Einzelabschüssen in Ausnutzung des bestehenden Jagdrechts
zugrunde liege. Dies habe eine völlig andere rechtliche
Qualität.
Die Überlassung von
Einzelabschüssen durch den Eigenjagdberechtigten falle unter
Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG.
Das FG habe lediglich geprüft, ob die
streitigen Leistungen unter Anhang B zu Art. 25 der Richtlinie
77/388/EWG subsumiert werden könnten. Das FG verkenne jedoch,
dass Anhang B keine abschließende Aufzählung enthalte,
was durch das Wort „insbesondere“ deutlich werde. Das
Eigenjagdrecht sei Teil des landwirtschaftlichen Betriebes und
seiner Nutzungen und die damit erzielten Entgelte seien laufende
landwirtschaftliche Leistungen. Diese müssten auch unter
Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG subsumiert werden.
Infrage komme auch eine Subsumtion unter
Anhang A II der Richtlinie 77/388/EWG. Im Streitfall komme
beispielsweise Anhang A II Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
(Viehzucht und -haltung) in Betracht. Er, der Kläger, habe
eine große forstliche Fläche eingegattert und für
den Wildbestand gezielte Hegemaßnahmen getroffen, um die
Attraktivität der Einzelabschussvergabe zu erhöhen. Auch
wenn es sich um ein Jagdgatter handele und die Tiere damit
jagdrechtlich Wild seien, handele es sich doch im weitesten Sinn um
Tierhaltung. Es gehe nämlich um wilde Tiere, die im Gatter zum
Zweck der Jagd gehalten würden. Die Vergabe der
Einzelabschüsse diene der Nutzung dieser Tierhaltung, so dass
es sich um eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung
i.S. von Anhang A II Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
handele.
Ferner sei auch eine Anwendung von Anhang A
III der Richtlinie 77/388/EWG denkbar. Alle mit der Forstwirtschaft
verbundenen Umsätze rechneten dazu. Untrennbar sei mit der
Forstwirtschaft auch die Jagd verbunden, denn zur Forstwirtschaft
gehöre immer auch das Jagdrecht und neben der Nutzung der
Bäume auch die Nutzung der im Forst lebenden Tiere. Fasse man
diese Umsätze nicht unter Anhang A III der Richtlinie
77/388/EWG, so würde nicht nur die Vergabe von
Einzelabschüssen wie im vorliegenden Fall nicht zu den
landwirtschaftlichen Umsätzen gehören, sondern auch die
Veräußerung des Wildbret oder die Veräußerung
lebend eingefangener wilder Tiere. Beides könne von Art. 25
der Richtlinie 77/388/EWG nicht gewollt sein.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid 1998 in Gestalt der hierzu ergangenen
Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die
Umsatzsteuer um 2.695,54 EUR ermäßigt festgesetzt
wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Es hält die Vorentscheidung für
zutreffend. Ergänzend weist es darauf hin, dass auch die vom
Kläger begehrte Zuordnung seiner Umsätze unter Anhang A
II Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Viehzucht und -haltung) nicht
in Betracht komme. Rehe, Hirsche oder Wildschweine seien Wildtiere.
Durch Eingatterung und Hegemaßnahmen würden sie nicht zu
Nutztieren. Im allgemeinen Sprachgebrauch verstehe man unter Vieh
das domestizierte landwirtschaftlich genutzte Nutztier wie z.B. die
Kuh, das Schwein oder das Schaf. Um diese Gattung von Tieren
handele es sich bei den gejagten Wildtieren aber gerade nicht. Auch
eine Subsumtion unter den Begriff der Forstwirtschaft im Anhang A
III der Richtlinie 77/388/EWG komme nicht infrage.
II. Die Revision ist unbegründet und wird
zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Leistungen des Klägers im Zusammenhang mit der Erlaubnis des
Einzelabschusses der Wildtiere durch Dritte und der
Durchführung von Treibjagden bei der Ausübung seines
Jagdrechts nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24
UStG, sondern der Regelbesteuerung unterliegen.
1. Die Durchschnittssatzbesteuerung gilt
gemäß § 24 UStG grundsätzlich für alle
„im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes
ausgeführten Umsätze“. § 24 UStG
„beruht“ auf Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG
und muss daher mit dieser Bestimmung und den
gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen im Einklang stehen (vgl.
z.B. BFH-Urteile in BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280 = SIS 05 49 02, und vom 12.10.2006 V R 36/04, BFHE 215, 356, BStBl II 2007, 485
= SIS 07 03 18, jeweils m.w.N.).
Der BFH hat im Anschluss an die Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH)
entschieden, dass § 24 UStG bei richtlinienkonformer
restriktiver Auslegung nur die Lieferung der in Art. 25 der
Richtlinie 77/388/EWG genannten landwirtschaftlichen Erzeugnisse
und landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 der
Richtlinie 77/388/EWG umfasst. Hiernach unterliegt etwa die
Verpachtung eines Eigenjagdbezirks durch eine
Gebietskörperschaft nicht der Durchschnittssatzbesteuerung,
sondern der Regelbesteuerung (Urteil in BFHE 211, 566, BStBl II
2006, 280 = SIS 05 49 02, vorgehend EuGH-Urteil vom 26.5.2005 Rs.
C-43/04 - Stadt Sundern -, Slg. 2005, I-4491 = SIS 05 30 11; vgl.
auch Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, Stand April 2006,
§ 24 Rz 11).
2. Der Kläger betreibt nach den den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 24
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG.
Die vom Kläger im Streitfall
ausgeführten Leistungen im Zusammenhang mit dem Angebot von
Treibjagden bzw. der Möglichkeit des Einzelabschusses von
Wildtieren durch Dritte werden zwar im Rahmen seines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280 = SIS 05 49 02). Sie gehören
aber nicht zu den in Art. 25 Abs. 2 4. und 5. Gedankenstrich i.V.m.
den Anhängen A und B der Richtlinie 77/388/EWG genannten
Leistungen.
a) Die genannten Leistungen des Klägers
fallen nicht unter die von Anhang B zu Art. 25 Abs. 2 5.
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG erfassten
landwirtschaftlichen Dienstleistungen.
aa) Im Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG sind
bezeichnet
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„Dienstleistungen, die normalerweise
zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen,
insbesondere:
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Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des
Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns,
einschließlich des Säens und Pflanzens
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Verpackung und Zubereitung, wie
beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion
und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse
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Lagerung landwirtschaftlicher
Erzeugnisse
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Hüten, Zucht und Mästen von
Vieh
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Vermietung normalerweise in land-, forst-
und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu
landwirtschaftlichen Zwecken
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technische Hilfe
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Vernichtung schädlicher Pflanzen und
Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch
Besprühen
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Betrieb von Be- und
Entwässerungsanlagen
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Beschneiden und Fällen von Bäumen
und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen“.
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bb) Die Tätigkeiten des Klägers sind
in diesem Dienstleistungskatalog nicht genannt.
Entgegen seiner Auffassung gehören sie
auch nicht zu den in der Eingangsformel des Anhang B der Richtlinie
77/388/EWG allgemein bezeichneten „Dienstleistungen, die
normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion
beitragen“. Denn nach Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich
der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche
Dienstleistungen nur die „Dienstleistungen, die von einem
landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte
und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen,
forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen
werden“. Dabei sind Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG und deren Anhang B wegen der
ausdrücklichen gegenseitigen Verweisung zusammen zu lesen
(EuGH-Urteil vom 15.7.2004 Rs. C-321/02 - Harbs -, Slg. 2004,
I-7101 = SIS 04 28 53, Randnrn. 32 und 34). Bei der Anwendung
dieser Bestimmung ist ferner zu beachten, dass sie als Ausnahme von
der Regelbesteuerung eng auszulegen ist (vgl. EuGH-Urteile - Stadt
Sundern - in Slg. 2005, I-4491 = SIS 05 30 11, Randnr. 27, und -
Harbs - in Slg. 2004, I-7101 = SIS 04 28 53, Randnr. 27). Hiernach
gehören die gegenüber Dritten erteilte Erlaubnis zum
Einzelabschuss von Wildtieren sowie ausgeführte Leistungen im
Zusammenhang mit der Durchführung von Treibjagden nicht zu den
in Art. 25 Abs. 2 5. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG
genannten Leistungen. Die land- und forstwirtschaftlichen
Flächen sowie die dort lebenden Wildtiere werden durch die
Erlaubnis zum Einzelabschuss und durch die Veranstaltung von
Treibjagden über den eigentlichen Betriebszweck hinaus dazu
genutzt, Freizeiterlebnisse zu verschaffen. Dieser gezielte Einsatz
für Freizeitzwecke ist keine landwirtschaftliche
Dienstleistung, selbst wenn das geschossene Wild im Eigentum des
Klägers verbleibt und zur Pflege des Baumbestandes
regelmäßig auch der Schutz vor Wildverbiss und somit
eine gewisse Abschussquote gehören. Soweit der Kläger im
Revisionsverfahren vorträgt, dass er in Bezug auf den
Wildbestand gezielte Hegemaßnahmen getroffen hat, um die
Attraktivität der Einzelabschussvergabe zu erhöhen,
handelt es sich zum einen um einen neuen Sachvortrag. Zum anderen
dienen die Hegemaßnahmen unmittelbar dazu, den Einsatz des
Wildbestandes für Freizeitzwecke zu unterstützen. Eine
landwirtschaftliche Dienstleistung i.S. des Art. 25 Abs. 2 5.
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. dem Anhang B kann
damit jedenfalls nicht begründet werden.
b) Die vom Kläger ausgeführten
Leistungen fallen schon aus systematischen Gründen nicht in
den Anwendungsbereich von Anhang A zu Art. 25 Abs. 2 4.
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG. Denn dieser erfasst nur
Lieferungen landwirtschaftlicher - u.U. auch verarbeiteter -
Erzeugnisse i.S. von § 3 Abs. 1 UStG (vgl. z.B. Klenk in
Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 63).
Dagegen sind die Leistungen des Klägers
ausschließlich Dienstleistungen i.S. von § 3 Abs. 9
UStG, für die dem Grunde nach lediglich Anhang B zu Art. 25
der Richtlinie 77/388/EWG einschlägig ist (vgl. z.B. Klenk in
Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 81; auch EuGH-Urteil -
Stadt Sundern - in Slg. 2005, I-4491 = SIS 05 30 11, Randnrn. 20
und 26).
Nach den den Senat bindenden Feststellungen
des FG ist der Kläger nach Beendigung der Jagdveranstaltungen
stets Eigentümer der erlegten Wildtiere geblieben. Er hat
insoweit die Verfügungsmacht an den Wildtieren behalten und an
die Dienstleistungsempfänger keine landwirtschaftlichen
Erzeugnisse nach § 3 Abs. 1 UStG geliefert. Deshalb kann
ungeachtet dessen, dass es sich ohnehin um neuen Sachvortrag
handelt, unerörtert bleiben, ob die Wildtiere wegen der
Eingatterung des Forstes möglicherweise unter den Begriff der
„Viehzucht und -haltung“ i.S. von Anhang A II
Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG fallen könnten (vgl. hierzu im
Einzelnen Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz
228).
Dasselbe gilt für die Behauptung des
Klägers, die Leistungen des Klägers seien als
forstwirtschaftliche Umsätze nach Anhang A III zu Art. 25 der
Richtlinie 77/388/EWG zu behandeln. Denn auch insoweit ist nicht
erkennbar, welche nachfolgende Lieferung sich aus dieser
Tätigkeit ergeben hat.
3. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen,
dass die Einkünfte aus der Jagdausübung durch den
Eigentümer ertragsteuerrechtlich zu den Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes gehören (BFH-Urteil vom 16.5.2002 IV R
19/00, BFHE 199, 266, BStBl II 2002, 692 = SIS 02 93 39).
Denn anlässlich der für
Grabpflegeleistungen bejahten Regelbesteuerung hat der BFH
geklärt, dass wegen der gebotenen richtlinienkonformen
Auslegung die nationale einkommensteuerrechtliche Beurteilung der
landwirtschaftlichen Dienstleistungen umsatzsteuerrechtlich ohne
Belang ist (Urteil vom 31.5.2007 V R 5/05, BFHE 217, 290 = SIS 07 34 57).