Grabpflege, USt: 1. § 24 UStG erfasst bei richtlinienkonformer Auslegung nur landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG. Deren einkommensteuerrechtliche Beurteilung ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung (Fortführung von BFH-Urteil vom 22.9.2005 V R 28/03, BFHE 211 S. 566, BStBl 2006 II S. 280 = SIS 05 49 02). - 2. Grabpflegeleistungen unterliegen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG 1993, sondern der Regelbesteuerung. - Urt.; BFH 31.5.2007, V R 5/05; SIS 07 34 57
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt einen Gartenbaubetrieb, in dem Pflanzen und
Blumen erzeugt werden. Der weitaus größte Teil der
Pflanzen wird an den 1985 aus dem Betrieb des Klägers
ausgegliederten, an die Ehefrau des Klägers verpachteten
(Pachtvertrag vom 27.12.1984) Blumeneinzelhandel
(„Blumenhaus“) verkauft, der sich neben dem Betrieb des
Klägers befindet. Den Rest der von ihm erzeugten Blumen
verkauft der Kläger selbst an andere Gärtner.
Des Weiteren führte der Kläger in
den Streitjahren 1996 und 1997 Umsätze in einem
Landschaftsbaubetrieb sowie die hier allein streitigen
Grabpflegeumsätze aus.
Bei einem Teil der vom Kläger
abgeschlossenen Grabpflegeverträge ist die jährliche
Lieferung eines Gesteckes/Kranzes (Gestecke) mit inbegriffen. Beim
anderen Teil der Grabpflegeverträge ist mit dem Abräumen
der Sommerbepflanzung und dem Auffüllen der Gräber mit
Graberde und z.T. dem Einpflanzen von - von fremden Erzeugern
erworbenen - Eriken Anfang November die Tätigkeit des
Klägers beendet. Mit Ausnahme der Gestecke und der zugekauften
Eriken verwendete der Kläger im Rahmen der
Friedhofsgärtnerei keine zugekauften Erzeugnisse. Die Gestecke
bezog der Kläger vom „Blumenhaus“, das bei deren
Herstellung z.T. vom Kläger gelieferte Pflanzen verwandte. Das
„Blumenhaus“ erteilte dem Kläger eine Rechnung
über den Aufwand, der im Zusammenhang mit der Herstellung der
Gestecke entstanden war.
Manche Kunden bezahlten die ausgesuchten
Gestecke im „Blumenhaus“ und vereinbarten, dass der
Kläger das Gesteck auf das Grab bringt. In der Regel stellte
der Kläger auf Wunsch der Kunden den Aufwand für die
Grabgestecke zusammen mit der Grabpflege mit ausgewiesener
Umsatzsteuer in Höhe von 9 % in Rechnung.
In den für die Streitjahre beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingereichten
Umsatzsteuerjahreserklärungen, denen das FA zunächst
zustimmte, ging der Kläger davon aus, seine Umsätze
unterlägen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen
für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß
§ 24 Abs. 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des
Umsatzsteuergesetzes (UStG 1993).
Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die
Umsätze aus der Friedhofsgärtnerei (die
Grabpflegeleistungen) unterlägen der Regelbesteuerung, weil es
sich insoweit um eine - eigenständige - gewerbliche
Tätigkeit des Klägers handele. Die Grabpflegeumsätze
seien nur dann der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, wenn beide
Voraussetzungen nach R 135 Abs. 7 der Einkommensteuer-Richtlinien
1996 (EStR 1996 - zu § 15 EStG - ) erfüllt seien. Danach
seien Dienstleistungen aus einer Grabpflege aus
Vereinfachungsgründen der Land- und Forstwirtschaft u.a. dann
zuzurechnen, soweit im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen
(Entgelte für Grabpflegeleistung insgesamt) die Umsätze
aus den hierfür eingesetzten, selbst gewonnenen
landwirtschaftlichen Erzeugnissen überwögen. Im
Streitfall betrage im Verhältnis zu den
Grabpflegeumsätzen der Anteil der selbst erzeugten Pflanzen
weniger als 50 %.
Außerdem seien der Erzeugerbetrieb
des Klägers (Gartenbaubetrieb) und dessen
Dienstleistungsbetrieb (Friedhofsgärtnerei) zwei
selbständige Betriebe: Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb
sei nur dann auszugehen, wenn der Umsatz aus den
Grabpflegedienstleistungen (Friedhofsgärtnerei) mehr als 50 %
des Gesamtumsatzes aus der Friedhofsgärtnerei und dem
Blumenaufzuchtbetrieb betrage. Dies sei nicht der Fall.
In den nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheiden für
die Streitjahre erfasste das FA deshalb die Grabpflegeumsätze
mit dem Regelsteuersatz (Netto-Entgelt für 1996: 60.495 DM;
für 1997: 58.226 DM) und berücksichtigte geschätzte
Vorsteuerbeträge (3.974 DM für 1996; 3.833 DM für
1997), über deren Höhe kein Streit besteht.
In dem nach erfolglosem Einspruch
durchgeführten Klageverfahren gingen die Beteiligten
einvernehmlich von folgenden Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang
mit den Grabpflegeleistungen aus:
mitGestecken/Eriken
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1996
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1997
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Pflegeleistungen
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28.686,60 DM 38,2 %
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29.743,64 DM 40,3 %
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Pflanzen
|
33.851,27 DM 45,0 %
|
31.834,08 DM 43,1 %
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Gestecke/Kränze
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12.637,79 DM 16,8 %
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12.200,60 DM 16,5 %
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etc.
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Summe Erlöse
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75.175,66 DM 100,0 %
|
73.778,32 DM 100,0 %
|
ohne Gestecke
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1996
|
1997
|
Pflegeleistungen
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28.686,60 DM 45,9 %
|
29.743,64 DM 48 3 %
|
Pflanzen
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33.851,27 DM 54,1 %
|
31.834,08 DM 51,7 %
|
Summe Erlöse
|
62.537,87 DM 100,0 %
|
61.577,72 DM 100,0 %
|
In der Position „Gestecke/Kränze
etc.“ sind sämtliche (von fremden Erzeugern -
Blumeneinzelhandel der Ehefrau des Klägers, u.a., z.B. Eriken
- ) erworbenen Erzeugnisse aufgeführt.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(vgl. SIS 05 26 95). Es vertrat die Auffassung, die Umsätze
des Klägers aus dem Betrieb der Friedhofsgärtnerei
(Grabpflegeleistungen) unterlägen der Regelbesteuerung.
Grabpflegeleistungen seien - nach der insoweit maßgebenden
Sicht des Durchschnittsverbrauchers - regelmäßig
sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von Pflanzen kein
selbständiger rechtlicher Gehalt zukomme. Auch soweit
Auftraggeber im Einzelfall den Wunsch geäußert
hätten, bestimmte Pflanzen (Gestecke) auf ihre Gräber zu
bringen, komme diesem Umstand keine rechtlich selbständige
Bedeutung zu. Entscheidend sei, dass die Auftraggeber (Kunden)
davon ausgegangen seien, dass der Kläger das jeweilige Grab
durch Dienstleistungen in einen würdigen und der Jahreszeit
gemäßen Zustand versetzen und zur Unterstützung des
Dienstleistungserfolgs auch Pflanzen (nach eigener Wahl bzw. nach
Wahl seiner Auftraggeber) verwenden sollte. Aus der
maßgebenden Sicht des Durchschnittsverbrauchers sei es ohne
Bedeutung, ob der Auftragnehmer, der Kläger, bei der
Grabpflege Pflanzen nach seiner Wahl oder nach Wahl des
Auftraggebers verwende.
Diese Grabpflegeleistungen unterlägen
nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG 1993
i.V.m. Art. 25 der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) mit Anhang B Liste
der landwirtschaftlichen Dienstleistungen, denn es handele sich
nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. von Art. 25 Abs.
2 i.V.m. Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG. Wegen des
Verböserungsverbots bleibe es ungeachtet der Einigung der
Beteiligten über die Höhe des Entgelts bei den in den
angefochtenen Änderungsbescheiden angesetzten
Beträgen.
Hiergegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er trägt zur Begründung im Wesentlichen
vor, unrichtig sei die Annahme des FG, die Gestecke seien
zugekauft. Das „Blumenhaus“ verwende zu 2/3 vom
Kläger gelieferte Pflanzen und fertige nur die Gestecke an.
Der zutreffendere Weg wäre wohl gewesen, wenn das
„Blumenhaus“ nur seine Arbeitsleistung berechnet
hätte. Den Kunden sei bewusst, dass sie im
„Blumenhaus“ gekauft hätten, auch wenn der
Kläger die Gestecke zusammen mit den Grabpflegeleistungen
abgerechnet habe. Beim Kläger handele es sich bei den
Entgelten für die Gestecke um „durchlaufende
Posten“. Dies sei bisher nie beanstandet worden.
Die Voraussetzungen der
einkommensteuerrechtlichen Vereinfachungsregelung der
Finanzverwaltung seien erfüllt. Außerdem handele es sich
bei all den Leistungen, die durch die Grabpflege im Einzelnen
veranlasst seien - wie Lieferung selbstgezüchteter Pflanzen
sowie eigener bzw. zugekaufter Erde, Entfernen alter und Setzen
neuer Pflanzen, Gießen -, um typische landwirtschaftliche
Dienstleistungen im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 20.2.2002 und die geänderten
Umsatzsteuerbescheide für 1996 und 1997 vom 11.12.2000
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass
Grabpflegeleistungen nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach
§ 24 UStG 1993, sondern der Regelbesteuerung unterliegen.
1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in
den in den Streitjahren geltenden Fassungen wird für
„die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebes ausgeführten Umsätze“ vorbehaltlich
der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher
bezeichneten - hier einschlägigen - „übrigen
Umsätze“ auf 9 % bzw. 9 1/2 % ab April 1996 der
Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG
bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nummern
1 bis 7 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf
Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge
werden, soweit sie den „übrigen
Umsätzen“ zuzurechnen sind, auf 9 % bzw. 9 1/2 % der
Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein
weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze
3 und 4 UStG). Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten
nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. der Garten-, Obst- und
Gemüsebau, die Baumschulen und alle Betriebe, die Pflanzen und
Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen. Durch diese
Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der
Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer
zu entrichten hat. Gleichwohl darf der Landwirt die Umsatzsteuer
seinem Vertragspartner in Rechnung stellen.
Führt der Unternehmer neben den in §
24 Abs. 1 UStG bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze
aus, so ist nach § 24 Abs. 3 UStG der land- und
forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des
Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln.
2. § 24 UStG gilt zwar seinem Wortlaut
nach für „die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten
Umsätze“. Dies ist aber in richtlinienkonformer
Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen
landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche
Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des
Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG Anwendung findet (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.11.2004 V R 8/01, BFHE 208, 73,
BStBl II 2005, 896 = SIS 05 13 47; vom 22.9.2005 V R 28/03, BFHE
211, 566, BStBl II 2006, 280 = SIS 05 49 02). Ohne Bedeutung ist
deshalb, wie nach den nationalen einkommensteuerrechtlichen
Regelungen die betreffenden Leistungen bzw. die Einkünfte
hieraus beurteilt werden.
§ 24 UStG „beruht“
nach der Gesetzesbegründung (so BTDrucks 8/1779, S. 49) auf
Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 25 der Richtlinie
77/388/EWG finden die in dieser Bestimmung vorgesehenen
Pauschalausgleichsprozentsätze lediglich auf den Preis der
dort näher bezeichneten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und
landwirtschaftlicher Dienstleistungen Anwendung; die gemeinsame
Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger nach Art. 25
der Richtlinie 77/388/EWG gilt deshalb nur für die dort
genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und
landwirtschaftlicher Dienstleistungen. Andere Umsätze,
„die der Pauschallandwirt im Rahmen des
landwirtschaftlichen Betriebs tätigt,“ unterliegen
nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) der allgemeinen Regelung (vgl. EuGH-Urteile
vom 15.7.2004 Rs. C-321/02, Harbs, HFR 2004, 935 = SIS 04 28 53,
BFH/NV Beilage 2004, 371, UR 2004, 543 Rz 31 - für
Verpachtungsumsätze - ; vom 26.5.2005 Rs. C-43/04, Stadt
Sundern, UR 2005, 397 = SIS 05 30 11, BFH/NV Beilage 2005, 320 Rz
20 - zur Jagdverpachtung - ; BFH-Urteil in BFHE 211, 566, BStBl II
2006, 280 = SIS 05 49 02). Die Anwendung dieser Bestimmung setzt
deshalb u.a. voraus, dass der Kläger mit den
Grabpflegeleistungen eine „landwirtschaftliche
Dienstleistung“ erbracht hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE
208, 73, BStBl II 2005, 896 = SIS 05 13 47). An dieser
Voraussetzung fehlt es.
a) Als „landwirtschaftliche
Dienstleistungen“ i.S. des Art. 25 der Richtlinie
77/388/EWG gelten die in Anhang B bezeichneten Dienstleistungen,
die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner
Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines
landwirtschaftlichen Betriebes vorgenommen werden (Art. 25 Abs. 2
fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG).
Im Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG sind
bezeichnet
„Dienstleistungen, die normalerweise
zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen,
insbesondere:
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Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des
Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns,
einschließlich des Säens und Pflanzens
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Verpackung und Zubereitung, wie
beispielsweise Trocknung, Reinigung, Zerkleinerung, Desinfektion
und Einsilierung landwirtschaftlicher Erzeugnisse
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Lagerung landwirtschaftlicher
Erzeugnisse
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Hüten, Zucht und Mästen von
Vieh
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Vermietung von normalerweise in land-,
forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeter Mittel zu
landwirtschaftlichen Zwecken
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technische Hilfe
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Vernichtung schädlicher Pflanzen und
Tiere, Behandlung von Pflanzen und Böden durch
Besprühen
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Betrieb von Be- und
Entwässerungsanlagen
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Beschneiden und Fällen von Bäumen
und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen“.
|
b) Zwar umfasst die
„Landwirtschaft“ auch die Verwertung der durch
Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse; unter „die im Rahmen
eines landwirtschaftlichen Betriebes“ ausgeführten
Umsätze (§ 24 Abs. 1 UStG 1993) fällt deshalb u.a.
grundsätzlich auch die Lieferung selbst erzeugter
landwirtschaftlicher Produkte - wie z.B. im Falle eines
Gartenbaubetriebes die Lieferung selbst erzeugter Pflanzen.
Grabpflegeleistungen sind jedoch regelmäßig -
einheitliche - sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von
Pflanzen kein selbständiger rechtlicher Gehalt zukommt
(ausführlich BFH-Urteil vom 21.6.2001 V R 80/99, BFHE 195,
440, BStBl II 2003, 810 = SIS 01 12 10; BFH-Beschluss vom 26.8.2004
V B 196/03, V S 6/04, BFH/NV 2004, 1677 = SIS 04 40 91; Klenk in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 83).
c) Entgegen der Auffassung des Klägers
handelt es sich bei den Grabpflegeleistungen nicht um
landwirtschaftliche Dienstleistungen i.S. des Anhangs B zu Art. 25
Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG;
insoweit ist unerheblich, dass der Kläger bei der
Durchführung der Grabpflegeleistungen z.T. auch
Dienstleistungen erbringt, wie sie im Anhang B zu Art. 25 Abs. 2
fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG in der Liste
aufgezählt sind. Denn landwirtschaftliche Dienstleistung i.S.
der Richtlinie 77/388/EWG sind die dort beschriebenen
Dienstleistungen nur dann, wenn sie „normalerweise zur
landwirtschaftlichen Produktion beitragen“. Das ist bei
den Grabpflegeleistungen schon deshalb nicht der Fall, weil es sich
- wie vorstehend unter b) ausgeführt - um eine einheitlich zu
beurteilende sonstige Leistung handelt, die in Anhang B zu Art. 25
Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht
aufgeführt ist.
3. Da die Revision bereits aus anderen
Gründen keinen Erfolg hat, kann auch unberücksichtigt
bleiben, dass der Kläger nach den Feststellungen des FG den
Blumeneinzelhandel an seine Frau verpachtet hat und diese
Pachtumsätze, auch wenn der Kläger mit dem Restbetrieb
seine landwirtschaftliche Tätigkeit fortführt, nicht der
Pauschal-, sondern der Regelbesteuerung unterliegen (hierzu
ausführlich BFH-Urteil vom 6.10.2005 V R 64/00, BStBl II 2006,
212 = SIS 06 02 15, m.w.N.).
4. Entgegen der Auffassung des Klägers
konnte er nicht darauf vertrauen, dass auch die
Grabpflegeleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen.
Dies ergab sich seinerzeit weder aus der Rechtsprechung des BFH -
der einen vergleichbaren Fall noch nicht entschieden hatte - noch
aus den in den Streitjahren maßgeblichen
Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR). Zwar verweisen die UStR z.T. auf
die einkommensteuerrechtliche Beurteilung in den EStR. Eine
Verweisung auf R 135 Abs. 7 EStR, der die Vereinfachungsregelung
für den Absatz von eigenen Erzeugnissen in Verbindung mit
Dienstleistungen, insbesondere Grabpflege und Gartengestaltung,
enthält, fehlt. Im Übrigen liegen die dort genannten
Voraussetzungen, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt,
nicht vor.
a) Nach R 135 Abs. 7 EStR handelt es sich bei
Grabpflegeleistungen um eine gewerbliche Tätigkeit. Lediglich,
soweit - u.a. - im Zusammenhang mit diesen Dienstleistungen die
Umsätze aus selbstgewonnenen landwirtschaftlichen Erzeugnissen
überwiegen, können diese Dienstleistungen aus
Vereinfachungsgründen der landwirtschaftlichen Tätigkeit
zugerechnet werden. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, denn
nach den mit Verfahrensrügen nicht angefochtenen und damit
für den BFH bindenden (§ 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) Feststellungen beträgt nach
der im Erörterungstermin vom 21.8.2002 ermittelten,
unstreitigen Besteuerungsgrundlagen der Anteil der selbsterzeugten
Pflanzen - bei Einbeziehung der Entgelte für die Gestecke -
weniger als 50 %.
b) Entgegen der Auffassung des Klägers
sind auch die Gestecke und Kränze aus dem Betrieb der Ehefrau
des Klägers in die von ihm erbrachten Leistungen
einzubeziehen. Insbesondere handelt es sich insoweit nicht, wie der
Kläger meint, um durchlaufende Posten i.S. des § 10 Abs.
1 Satz 4 UStG 1993; denn nach dieser Vorschrift gehören nur
die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für
Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, als sog.
durchlaufende Posten nicht zum Entgelt. Diese Voraussetzungen
liegen nicht vor, denn nach den bindenden Feststellungen des FG hat
der Kläger auch diese Gestecke im eigenen Namen gegenüber
den Kunden abgerechnet.
5. Letztlich kann der Kläger sich auch
nicht auf einen Vertrauensschutz berufen, den er aus der
abweichenden Behandlung der streitigen Sachverhalte durch das FA
bei vorangegangenen Betriebsprüfungen herleiten will. Eine
Bindung des FA an eine früher erfolgte rechtliche Beurteilung
könnte sich nur aufgrund einer verbindlichen Zusage
gemäß § 204 AO ergeben (z.B. BFH-Urteil vom
25.2.2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 = SIS 04 22 18). Dafür ist nichts ersichtlich.