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I. Die Beteiligten streiten darüber,
in welcher Höhe Pensionsverpflichtungen in der
Eröffnungs- und in der ersten Schlussbilanz einer zur
Neugründung ausgegliederten GmbH zu passivieren sind.
Streitjahr ist 2003.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH mit dem Zweck, ehemaligen
Mitarbeitern der D-Unternehmensgruppe in bestimmten
Versorgungsfällen einmalige, wiederholte oder laufende
Unterstützungen zu gewähren. Sie ist mit Ausgliederungs-
und Übernahmevertrag (Ausgliederungsvertrag) vom 22.8.2003
durch Ausgliederung zur Neugründung gemäß §
123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) aus der D-GmbH
hervorgegangen und wurde im Frühjahr 2004 in das
Handelsregister eingetragen.
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Gegenstand der Ausgliederung waren
Pensionsverbindlichkeiten gegenüber bereits ausgeschiedenen
Mitarbeitern (511 Anwärter mit unverfallbaren Anwartschaften
und 1.055 Pensionäre) sowie zur Erfüllung dieser
Verbindlichkeiten benötigte Vermögensgegenstände
(Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, Rechte aus
einem Bankdepot, Forderungen gegen verbundene Unternehmen und
sonstige Forderungen sowie Guthaben bei Kreditinstituten) -
Deckungsvermögen -, welche als Gesamtheit mit allen Rechten
und Pflichten auf die Klägerin übergehen sollten.
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Nach den Vereinbarungen des
Ausgliederungsvertrags wurde der D-GmbH der Geschäftsanteil an
der Klägerin von nominal 25.000 EUR „als Gegenleistung
für die Übertragung des Vermögens“
gewährt und sollte die Ausgliederung „zu Marktwerten zum
31.8.2003“ erfolgen. Das auf die Klägerin
übergegangene Deckungsvermögen bemaßen die
Vertragsparteien nach dem versicherungsmathematischen Barwert der
übernommenen Pensionsverbindlichkeiten zuzüglich des
Betrags der Stammeinlage. Soweit der Wert des übertragenen
Reinvermögens den Nennbetrag des Stammkapitals der
Klägerin übersteigen würde, sollte der
Differenzbetrag als Aufgeld in die Kapitalrücklage eingestellt
werden. Der Ausgliederung sollte die Bilanz der D-GmbH zum
31.8.2003 zugrunde gelegt werden. Als Ausgliederungsstichtag wurde
der 1.9.2003, 0:00 Uhr vereinbart.
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Die D-GmbH wies in der Ausgliederungsbilanz
zum 31.8.2003 ein Aktivvermögen (Deckungsvermögen) in
Höhe von 75.319.396 EUR aus. Auf der Passivseite bildete sie
für die Pensionsverpflichtungen Rückstellungen in
Höhe des Teilwerts nach Maßgabe des § 6a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) 2002 von 48.450.478 EUR.
Außerdem wies sie ein gezeichnetes Kapital in Höhe von
25.000 EUR sowie einen Jahresüberschuss in Höhe von
26.843.918 EUR aus. Die Klägerin übernahm in ihrer auf
den 1.9.2003 aufgestellten Eröffnungsbilanz diese
Wertansätze, wobei sie - gemäß
Ausgliederungsvertrag - den Differenzbetrag zwischen dem Buchwert
des übertragenen Reinvermögens in Höhe von
26.868.918 EUR (= Wert des Deckungsvermögens abzüglich
des Teilwerts der Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG 2002)
und dem Nennbetrag der Stammeinlage in Höhe von 25.000 EUR,
mithin 26.843.918 EUR, in die Kapitalrücklage nach § 272
Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden
Fassung (HGB a.F.) einstellte. Auch in der Schlussbilanz zum
31.12.2003 setzte die Klägerin die Pensionsrückstellungen
mit dem Teilwert nach § 6a EStG 2002 in Höhe von - zu
diesem Stichtag - 48.448.202 EUR an.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) war der Auffassung, der Ansatz einer
Kapitalrücklage in der Bilanz zum 31.12.2003 müsse
entfallen, weil die Pensionsverpflichtungen in der
Eröffnungsbilanz zum 1.9.2003 nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG
2002 mit dem gemeinen Wert (der anhand des gemeinen Werts des
Deckungsvermögens zu bemessen sei), in der ersten
Schlussbilanz zum 31.12.2003 hingegen mit dem Teilwert nach §
6a EStG 2002 zu bewerten seien, so dass im Streitjahr ein
außerordentlicher Ertrag in Höhe von 26.883.147,70 EUR
(= 26.843.918 EUR + 39.229,70 EUR) angefallen sei. Er setzte
dementsprechend die Körperschaftsteuer sowie den
Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr fest und hob
frühere Bescheide über gesonderte Feststellungen des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und des
vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003
auf.
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7
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Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) München hat mit Urteil vom 7.3.2011 7 K
555/09 (abgedruckt in EFG 2011, 1387 = SIS 11 17 38) die
Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für
das Streitjahr antragsgemäß auf 0 EUR festgesetzt und
die vom FA verfügte Aufhebung der ursprünglichen
Bescheide über die gesonderten Feststellungen des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und des
vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2003 ihrerseits
aufgehoben. Nach Auffassung des FG - insoweit in
Übereinstimmung mit beiden Beteiligten - war eine steuerliche
Rückwirkung der Ausgliederung auf den Zeitpunkt des 1.9.2003
möglich. Die Pensionsrückstellungen seien sowohl in der
Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 1.9.2003 als auch in
der Schlussbilanz zum 31.12.2003 gemäß § 6 Abs. 1
Nr. 3 EStG 2002 mit den jeweiligen versicherungsmathematischen
Barwerten der Verpflichtungen anzusetzen. Die Begrenzungen des
§ 6a EStG 2002 hielt das FG im Streitfall nicht für
anwendbar, weil es sich aus Sicht der Klägerin nach dem
Übergang auf diese nicht mehr um Pensionsverbindlichkeiten im
Sinne dieser Vorschrift gehandelt habe.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
FA.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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1. Das FG und die Beteiligten sind im Ergebnis
zu Recht davon ausgegangen, dass das zur Ausgliederung bestimmte
Vermögen trotz zivilrechtlicher Wirksamkeit der Ausgliederung
erst mit der im Folgejahr bewirkten Eintragung der Klägerin im
Handelsregister (§ 135 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 131 Abs. 1
Nr. 1 UmwG) aus steuerrechtlicher Sicht schon im Streitjahr auf
diese übergegangen ist.
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13
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a) Soweit das FG allerdings angenommen hat,
die Folgen der Ausgliederung seien steuerrechtlich unabhängig
vom tatsächlichen Vermögensübergang auf die
Klägerin auf den 1.9.2003 zurück zu beziehen, folgt der
Senat dem nicht.
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14
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aa) Die Bestimmung des § 2 Abs. 1 Satz 1
des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 2002, nach der das Einkommen
und das Vermögen der übertragenden Körperschaft
sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das
Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der
Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt
(steuerlicher Übertragungsstichtag) ganz oder teilweise auf
die Übernehmerin übergegangen wäre, ist auf die
Fälle der Ausgliederung nicht anwendbar. § 2 UmwStG 2002
ist Bestandteil des ersten Teils des Umwandlungssteuergesetzes
2002, der ausweislich seiner amtlichen Überschrift
„Allgemeine Vorschriften zu dem zweiten bis siebten
Teil“ des Gesetzes enthält. Diese Teile gelten, wie
§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002 ausdrücklich bestimmt,
nicht für die Ausgliederung. Bei der Ausgliederung auf eine
bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft handelt es
sich aus steuerlicher Sicht um eine Form der Einbringung, weil der
übertragende Rechtsträger selbst die als Gegenleistung
gewährten Geschäftsanteile erhält (allgemeine
Auffassung, vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
BMF - vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 01.06;
Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG
[SEStEG] Rz R 97; Haritz in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz,
3. Aufl., § 1 Rz 31; Trossen in Rödder/ Herlinghaus/van
Lishaut, UmwStG, § 1 Rz 140). Die Einbringung in eine
Kapitalgesellschaft ist im achten Teil (§§ 20 bis 23) des
Umwandlungssteuergesetzes 2002 geregelt, welcher in § 20 Abs.
7 und 8 UmwStG 2002 eine eigenständige Regelung zur
Möglichkeit der steuerlichen Rückbeziehung
enthält.
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Insofern besteht eine andere Gesetzeslage als
in den Fällen der Abspaltung gemäß § 123 Abs.
2 UmwG, auf die gemäß § 1 Abs. 4 UmwStG 2002 der
fünfte bis siebte Teil des Gesetzes anzuwenden ist und
für die deshalb nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats
die Regeln über die steuerliche Rückbeziehung nach §
2 Abs. 1 UmwStG 2002 auch dann greifen, wenn die
Begünstigungen des § 15 UmwStG 2002 nicht zu
gewähren sind, weil nur einzelne Wirtschaftsgüter und
kein Teilbetrieb übertragen worden sind (Urteil vom 7.4.2010 I
R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467 = SIS 10 20 96).
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Mit dem Gesetz über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I
2007, 68) - SEStEG - ist die Überschrift des ersten Teils des
Umwandlungssteuergesetzes 2006 in „Allgemeine
Vorschriften“ geändert worden. Daraus wird teilweise
abgeleitet, die Rückbezugsregeln des § 2 UmwStG 2006
seien nunmehr subsidiär - soweit nicht die spezielleren
Bestimmungen des § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG 2006 greifen - auch
auf die Ausgliederung von Körperschaften anwendbar (so z.B.
Stengel, DB 2008, 2329, m.w.N. zum Meinungsstand). Ob dem zu folgen
ist, bedarf indes im Streitfall keiner Entscheidung, weil die
Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes durch das SEStEG
gemäß § 27 Abs. 1 UmwStG 2006 erstmals auf
Umwandlungen und Einbringungen anwendbar sind, bei denen die
Anmeldung zur Eintragung in das Register nach dem 12.12.2006
erfolgt ist.
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bb) Aus § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002
ergibt sich ebenfalls keine Möglichkeit eines steuerlichen
Rückbezugs der streitbefangenen Ausgliederung. Danach sind
zwar das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der
übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Antrag so zu ermitteln,
als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des
steuerlichen Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin
übergegangen wäre (§ 20 Abs. 7 UmwStG 2002) und darf
als steuerlicher Übertragungsstichtag der Stichtag angesehen
werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden
Unternehmens i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist (§
20 Abs. 8 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002).
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Diese Regeln finden jedoch auf den Streitfall
keine Anwendung, weil sie eine Sacheinlage i.S. von § 20 Abs.
1 Satz 1 UmwStG 2002 voraussetzen, an der es hier fehlt. Die
Vergünstigungen des § 20 UmwStG 2002 gelten nicht
für sämtliche Formen der Einbringung in eine
Kapitalgesellschaft, sondern nur für die Einbringung eines
Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. Und bei
den auf die Klägerin übertragenen Wirtschaftsgütern
handelt es sich weder um einen Mitunternehmeranteil noch um einen
Betrieb und auch nicht um einen Teilbetrieb der D-GmbH. Unter einem
Teilbetrieb i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ist ein
organisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit
ausgestatteter Teil des Gesamtbetriebs zu verstehen, der für
sich allein funktions- bzw. lebensfähig ist (Senatsurteil in
BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467 = SIS 10 20 96, m.w.N., zu §
15 UmwStG 1995). Die ausgegliederten Pensionsverbindlichkeiten und
das Deckungsvermögen erfüllen - was keiner näheren
Ausführungen bedarf und zwischen den Beteiligten nicht in
Streit ist - diese Voraussetzungen nicht. Es liegt somit ein Fall
der Ausgliederung von Einzelwirtschaftsgütern vor, für
den das Umwandlungssteuergesetz 2002 keine Regelungen
enthält.
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cc) All dies hat auch das FG zutreffend
erkannt. Es hat jedoch angenommen, die Regeln des § 20 Abs. 7
und 8 UmwStG 2002 könnten analog auf die Ausgliederung von
Einzelwirtschaftsgütern angewendet werden. Dem folgt der Senat
nicht (ablehnend auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 20 bis 23 UmwStG
[SEStEG] Rz 12; der Vorinstanz zustimmend hingegen A. Neumann, DB
2012, 2765).
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Entgegen der Auffassung der Vorinstanz besteht
insoweit keine planwidrige Regelungslücke im Gesetz (vgl. zu
diesem Erfordernis Senatsurteil vom 12.1.2011 I R 112/09, BFH/NV
2011, 1194 = SIS 11 19 48, m.w.N.). Bei der Beschränkung des
§ 2 UmwStG 2002 auf die im zweiten bis siebten Teil des
Gesetzes geregelten Konstellationen (vgl. die amtliche
Überschrift des ersten Teils), bei dem Ausschluss der
Ausgliederung aus dem Anwendungsbereich dieser Gesetzesteile
(§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002) und auch bei der
Beschränkung der Begünstigungen des § 20 UmwStG 2002
auf die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder
Mitunternehmeranteilen (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002)
handelt es sich jeweils um bewusste Entscheidungen des
Gesetzgebers. Diese führen zwangsläufig und vom Gesetz
offenkundig in Kauf genommen dazu, dass die Ausgliederung (und
sonstige Formen der Einbringung) von Einzelwirtschaftsgütern
in eine Kapitalgesellschaft vollständig aus dem
Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes 2002 ausgeschlossen
ist und dass deshalb auch die von diesem vorgesehenen
Rückwirkungsmöglichkeiten - sei es § 2 oder §
20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 - in diesem Fall keine Anwendung finden
können.
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21
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Diese bewusste Entscheidung des Gesetzgebers
kann nicht mit Zweckmäßigkeitserwägungen
überspielt werden. Zwar trifft es zu, dass es - ähnlich
wie im Fall der Abspaltung von Einzelwirtschaftsgütern nach
§ 123 Abs. 2 UmwG (dazu Senatsurteil in BFHE 229, 179, BStBl
II 2011, 467 = SIS 10 20 96) - den Vollzug der Ausgliederung
erheblich erleichtern würde, könnten die Beteiligten auch
steuerrechtlich ohne Weiteres die Bilanz des letzten
Geschäftsjahrs des übertragenden Rechtsträgers als
Schlussbilanz verwenden und müssten sie nicht eigens eine
Zwischenbilanz auf den Eintragungszeitpunkt aufstellen. Angesichts
der hochgradig ausdifferenzierten Anbindung des
Umwandlungssteuergesetzes an die jeweiligen Tatbestände des
Umwandlungsgesetzes und des Ausnahmecharakters der
umwandlungssteuerrechtlichen Regeln erscheint indes eine
Übertragung der dort vorgesehenen Erleichterungen auf
vergleichbare, aber nicht erfasste andere Konstellationen
grundsätzlich als ausgeschlossen (vgl. zu
Einbringungssachverhalten Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.7.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457 = SIS 05 41 64; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., Vor
§§ 20 bis 23 UmwStG Rz 12; Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 24).
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b) Jedoch ist aufgrund der spezifischen
Gegebenheiten des Streitfalls davon auszugehen, dass die
Klägerin bereits ab dem vereinbarten Übernahmestichtag
1.9.2003 wirtschaftliche Eigentümerin des ausgegliederten
Vermögens geworden ist. Als Vorgesellschaft konnte sie zu
diesem Zeitpunkt zivilrechtlich bereits Trägerin von Rechten
und Pflichten sein (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
9.3.1981 II ZR 54/80, BGHZ 80, 129; MünchKommGmbHG/Merkt,
§ 11 Rz 47, m.w.N.) und war unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtig gemäß § 1 Nr. 1
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 2002 (Senatsurteil vom
13.12.1989 I R 98-99/86, BFHE 159, 452, BStBl II 1990, 468 = SIS 90 11 29).
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aa) Ob jemandem ein Wirtschaftsgut als
„wirtschaftlichem“ Eigentümer zuzurechnen
ist, weil er - ohne zivilrechtlicher Eigentümer zu sein - die
tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der
Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall
für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf
das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§
39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung - AO - ), ist nach dem
normalen Verlauf der Dinge unter Berücksichtigung des
Gesamtbilds der Verhältnisse zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile
vom 18.9.2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306 = SIS 04 09 35; vom
11.7.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 = SIS 06 45 71; s. auch Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 513a,
m.w.N.).
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Im Streitfall bestand das ausgegliederte
Aktivvermögen aus Einzelwirtschaftsgütern in Form
diverser Forderungen (Ansprüche aus
Rückdeckungsversicherungen, Rechte aus einem Bankdepot,
Forderungen gegen verbundene Unternehmen und sonstige Forderungen
sowie Guthaben bei Kreditinstituten). Für die Frage nach der
„wirtschaftlichen Inhaberschaft“ einer Forderung
kommt es insbesondere darauf an, wem die Forderungserlöse
letztlich zufließen sollen und wer das wirtschaftliche Risiko
des Forderungsausfalls trägt (z.B. Senatsurteile vom 20.1.1999
I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514 = SIS 99 15 10, und
vom 26.8.2010 I R 17/09, BFHE 231, 210 = SIS 10 36 85; BFH-Urteil
vom 5.5.1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735 = SIS 99 18 45). Das war hier ab dem vereinbarten Übergangsstichtag
1.9.2003 die Klägerin. Denn nach § 1 Abs. 4 des
Ausgliederungsvertrags sollte die Übertragung des
ausgegliederten Geschäftsbetriebs „mit
schuldrechtlicher Wirkung“ zu diesem Zeitpunkt erfolgen
und sollten die diesen betreffenden Handlungen der D-GmbH jeweils
als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft
vorgenommen gelten. Daraus ist jedenfalls abzuleiten, dass ab dem
Übertragungsstichtag die Klägerin das Bonitätsrisiko
der abgetretenen Forderungen zu tragen hatte.
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Die Rechtspositionen der Klägerin waren
nach Abschluss des Ausgliederungsvertrags hinreichend gefestigt.
Insbesondere hatte die Gesellschafterversammlung der D-GmbH in
Abschnitt D des Ausgliederungsvertrags diesem bereits die nach
§ 125 Satz 1 i.V.m. § 59 Satz 1 UmwG erforderliche
Zustimmung erteilt. Dass die D-GmbH den Vollzug der Ausgliederung
vor der Eintragung der Klägerin theoretisch noch durch
Widerruf des Spaltungsbeschlusses bzw. Rücknahme des
Eintragungsantrags hätte verhindern können, ist
irrelevant. Denn bei der Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist
maßgeblich auf den regulären Verlauf der Dinge
abzustellen (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO: „im
Regelfall“), und dieser ließ offenkundig einen
reibungslosen Vollzug der beschlossenen Ausgliederung erwarten.
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bb) Die Klägerin konnte zum 1.9.2003
bereits Rückstellungen für die auszugliedernden
Pensionsverpflichtungen bilden.
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Nach § 8 Abs. 1 KStG 2002 - für die
Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002
- i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002
hat die Klägerin in ihren Steuerbilanzen das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
auszuweisen ist. Die „handelsrechtlichen“ GoB
ergeben sich vornehmlich aus den für alle Kaufleute geltenden
Vorschriften der §§ 238 ff. HGB a.F. Gemäß
§ 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 HGB a.F. sind
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung
des BFH entweder - erstens - das Bestehen einer dem Betrage nach
ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder -
zweitens - die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen
Entstehens einer - ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch
ungewissen - Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung
in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Diese Voraussetzungen sind im
Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag
vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und
gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30.1.2002
I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688 = SIS 02 06 14).
Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner
Inanspruchnahme rechnen (vgl. Senatsurteile in BFHE 197, 530, BStBl
II 2002, 688 = SIS 02 06 14; vom 16.12.2009 I R 43/08, BFHE 227,
469, BStBl II 2012, 688 = SIS 10 02 47, m.w.N.).
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Die Voraussetzungen der Bildung von
Rückstellungen für künftige Verbindlichkeiten lagen
hier im Hinblick auf die ausgegliederten Pensionsverpflichtungen
vor: Die Verpflichtungen waren im Verhältnis zu den
Gläubigern (den Pensionsberechtigten) rechtlich noch nicht
entstanden, weil die Ausgliederung zivilrechtlich erst mit
Eintragung der Klägerin in das Handelsregister vollzogen
werden würde. Doch war ihr künftiges Entstehen nach der
Zustimmung der Gesellschafterversammlung der D-GmbH zum
Ausgliederungsvertrag hinreichend wahrscheinlich. Auch waren die
Pensionsverpflichtungen wirtschaftlich in der Vergangenheit
verursacht worden, nämlich durch die Erbringung der
Arbeitsleistungen der jeweiligen Pensionsberechtigten.
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2. Die Pensionsverpflichtungen waren sowohl in
der Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 1.9.2003 als auch
in der ersten Schlussbilanz zum 31.12.2003 mit ihren
Anschaffungskosten anzusetzen.
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a) Das FG hat die Übernahme der
Pensionsverpflichtungen zu Recht als Teil der Anschaffungskosten
i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. für den Erwerb des
Deckungsvermögens angesehen.
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Anschaffungskosten sind gemäß
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F. die Aufwendungen, die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in
Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz
auch der steuerbilanziellen Beurteilung (gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) zugrunde zu legen (Senatsurteile vom
16.12.2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 = SIS 10 02 46; vom 26.4.2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006,
656 = SIS 06 29 99, m.w.N.).
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Nach ständiger Rechtsprechung des Senats
ist die Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine GmbH gegen
den Erwerb von Gesellschaftsrechten aus ertragsteuerlicher Sicht
als tauschähnlicher Vorgang und damit als
Veräußerung anzusehen; aus Sicht der Gesellschaft liegt
das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der Einlageforderung
gegen den Empfang des Sachwerts (z.B. Senatsurteile vom 24.4.2007 I
R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253 = SIS 07 25 16; vom
7.4.2010 I R 55/09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094 = SIS 10 22 98; vom 25.7.2012 I R 88/10, BFHE 238, 108 = SIS 12 27 91).
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Im Streitfall liegt eine sog. gemischte
Sacheinlage vor, bei der der Gegenstand der Sacheinlage (hier: das
Deckungsvermögen) höherwertiger ist als der Betrag der
Einlageforderung und bei der die Gesellschaft in der
Sacheinlagevereinbarung verpflichtet wird, dem Einbringenden den
Unterschiedsbetrag durch Zahlung oder auf andere Weise, z.B. durch
Schuldübernahme - hier: durch Übernahme der
Pensionsverpflichtungen -, gutzubringen (vgl. BGH-Urteil vom
20.11.2006 II ZR 176/05, BGHZ 170, 47;
MünchKommGmbHG/Märtens, a.a.O., § 5 Rz 208, m.w.N.).
Auch aus ertragsteuerlicher Sicht hat die Schuldübernahme in
diesen Fällen Entgeltcharakter (BFH-Urteil vom 19.9.2002 X R
51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394 = SIS 03 19 00).
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34
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b) Die Bewertungsregeln des § 6a Abs. 3
EStG 2002 schränken den Ansatz mit den Anschaffungskosten
weder in der Eröffnungs- noch - insoweit entgegen der
Auffassung des FA - in der Schlussbilanz zum 31.12.2003 ein.
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aa) Allerdings folgt dies entgegen der
Sichtweise der Vorinstanz nicht daraus, dass die streitbefangenen
Verpflichtungen infolge der Übernahme durch die Klägerin
ihre Eigenschaft als „Pensionsverpflichtungen“
i.S. von § 6a EStG 2002 verloren hätten. Vielmehr
behält eine Verbindlichkeit ihren Charakter als
Pensionsverpflichtung, wenn sie von demjenigen, der die
Versorgungszusage erteilt hat, z.B. durch Schuldübernahme auf
eine andere Person übergeht (vgl. i.E. Höfer in
Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 6a
Rz 53 ff.; Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG),
Band II: Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, 9. Aufl., Rz 244).
Dass der Pensionsberechtigte zu dieser anderen Person in einer
dienstrechtlichen oder sonstigen Rechtsbeziehung stehen bzw.
gestanden haben muss, kann weder aus dem Wortlaut noch aus Sinn und
Zweck des § 6a EStG 2002 abgeleitet werden, welcher darin
besteht, den Ausweis nicht ernst gemeinter und - jedenfalls aus
fiskalischer Sicht - überhöhter Rückstellungen zu
verhindern (vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 6a Rz
1, 6; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 6a Rz 1). Die
Frage ist zu unterscheiden von der umstrittenen, aber im Streitfall
nicht relevanten Problematik, ob eine Pensionsverpflichtung
voraussetzt, dass der Berechtigte zu derjenigen Person, die die
Versorgungszusage erteilt hat, in einem Dienst- oder sonstigen
Rechtsverhältnis stehen bzw. gestanden haben muss (bejahend
z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 3; Höfer in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 6a Rz 58; verneinend
Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der
betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 265).
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bb) Die Nichtanwendung der Bewertungsregeln
des § 6a Abs. 3 EStG 2002 resultiert vielmehr aus dem
übergeordneten Prinzip der bilanziellen Neutralität von
Anschaffungsvorgängen. Das Gebot, Gewinne nur zu
berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind
(§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB a.F.), gehört zu den
wesentlichen GoB. Daraus folgt, dass Anschaffungsvorgänge
erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von
Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu
einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der
Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und
Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur
aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen.
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cc) Der Grundsatz der erfolgsneutralen
Behandlung von Anschaffungskosten findet auch auf übernommene
Passivpositionen und hierbei unabhängig davon Anwendung, ob
der Ausweis dieser Passivpositionen in der Steuerbilanz einem - von
der Handelsbilanz abweichenden - Ausweisverbot ausgesetzt ist. Denn
auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter
Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden
Entgelts (vgl. Senatsurteil vom 17.10.2007 I R 61/06, BFHE 219,
529, BStBl II 2008, 555 = SIS 08 20 27, m.w.N.) und erhöht
mithin dessen Anschaffungskosten. Das hat der Senat erst in
jüngerer Zeit wiederholt bekundet, nämlich in seinem
Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 = SIS 10 02 46 für
sog. Drohverlustrückstellungen, welche ihrerseits nach §
5 Abs. 4a EStG 1997 einem steuerbilanziellen Ansatz- und
Ausweisverbot unterfallen, sowie in seinem Urteil vom 14.12.2011 I
R 72/10 (BFHE 236, 101 = SIS 12 06 19) für
Jubiläumsrückstellungen und das entsprechende Verbot in
§ 5 Abs. 4 (i.V.m. § 52 Abs. 6) EStG 1990, und an dieser
Rechtsprechung hält er unverändert fest.
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Für beide Aufwandspositionen ordnet das
Gesetz von den handelsbilanziellen Ansätzen abweichende,
spezifisch steuerbilanzielle Ansatzverbote an. Durch derartige
Verbote sollen - lediglich - am Stichtag bereits vorhandene
Verpflichtungen entgegen den Vorgaben des
(handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252
Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB a.F.) auf künftige
Veranlagungszeiträume verlagert werden. Für den Fall,
dass die in Rede stehende Zuwendungsverpflichtung Gegenstand eines
entgeltlichen Erwerbsgeschäfts ist, greifen die Verbote
indessen nicht. Denn dann ist die Verpflichtung realisiert. Sie ist
deswegen vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der
Steuerbilanz entsprechend auszuweisen. Ob die Schuld im Wege eines
(internen oder wie hier gemäß § 133 Abs. 1 UmwG im
Verhältnis zum Gläubiger zu einer gesamtschuldnerischen
Haftung führenden) Schuldbeitritts oder aber im Zuge einer
Vertragsübernahme (nach § 414 oder § 613a des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) übernommen worden ist, stellt
dabei kein tragfähiges Unterscheidungsmerkmal dar; der
Passivausweis verhält sich hier wie dort gleich. Wegen
weiterer Einzelheiten und Nachweise ist, um Wiederholungen zu
vermeiden, auf die vorzitierten Senatsurteile zu verweisen, welchen
die Verwaltungspraxis zwar nicht gefolgt ist (s. BMF-Schreiben vom
24.6.2011, BStBl I 2011, 627 = SIS 11 20 05), welche ansonsten aber
überwiegend Zustimmung erfahren haben (z.B. - im Anschluss an
Senatsurteil in BFHE 236, 101 = SIS 12 06 19 und jeweils m.w.N. -
Schlotter, BB 2012, 951, 954; Beckert/Hagen, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - 2012, 119, 123; U. Prinz/Adrian, NWB
Unternehmensteuern und Bilanzen 2012, 259; Bareis, FR 2012, 385;
Höhn/Geberth, GmbHR 2012, 405; Kahle/ Vogel, Die
Unternehmensbesteuerung 2012, 493; Schönherr/ Krüger,
DStR 2012, 829; Hahne, BB 2012, 697, 698; Höfer, DB 2012,
2130[unter ausdrücklicher Aufgabe der von ihm bislang
vertretenen Auffassung, vgl. Höfer/Veit/ Verhuven, a.a.O., Rz
66.4]; Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler [Hrsg.], NWB
Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz 5602 ff.; Forst/Schaaf,
daselbst, Rz 2233 f.; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar
Bilanzierung, 4. Aufl., § 249 HGB Rz 226; anders nur Siegel,
FR 2012, 388; M. Prinz, FR 2012, 409, und 779, 780 [wie schon
zuvor, vgl. Siegel, FR 2011, 781; M. Prinz, FR 2010, 426, und FR
2011, 445]).
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dd) Das alles gilt gleichermaßen - so
auch die vorstehend zitierten Schrifttumsäußerungen -
für die durch § 6a Abs. 3 EStG 2002 sondergesetzlich
vorgegebene Teilwertberechnung von Pensionsverpflichtungen (ebenso
FG Münster, Urteil vom 15.6.2011 9 K 1292/07, EFG 2012, 638 =
SIS 11 37 92 und nachfolgend Senatsurteil vom 12.12.2012 I R 69/11,
zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Solche
Verpflichtungen sind in der Handelsbilanz mit dem Barwert nach
Maßgabe des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F., d.h. mit den
nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten,
abgezinsten Erfüllungsbeträgen anzusetzen und folglich,
wenn sie auf der Grundlage dieser Werte entgeltlich
„angeschafft“ werden, von dem Übernehmer
ebenfalls mit diesen Werten (vgl. Höfer, DB 2012, 2130:
„Übertragungswerte“) als ihren
Anschaffungskosten auszuweisen. Dabei bleibt es auch im weiteren
Verlauf des Wirtschaftsjahrs und dem hierfür
maßgeblichen Bilanzstichtag, im Streitfall dem 31.12.2003.
Die besondere Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG 2002
wirkt sich insoweit nicht (mehr) aus, abermals deshalb nicht, weil
die Verpflichtungen infolge ihrer „Anschaffung“
nicht anders als andere Verpflichtungen
„realisiert“ sind.
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Die Bedeutung des Teilwerts nach Maßgabe
von § 6a Abs. 3 EStG 2002 beschränkt sich fortan auf die
kontinuierlichen Zuführungen, mittels derer die
Pensionsanwartschaften - auf der Basis einer Einzelbewertung der
jeweiligen Rückstellung - bis zum Leistungsfall vom
Verpflichteten ausfinanziert werden und ihre Deckung sichergestellt
wird. Diese Zuführungen erhöhen - als
„originär“ neuentstandene Wertstellungen
(so Schlotter, BB 2012, 951, 954) - den mit den Anschaffungskosten
rückgestellten Betrag (nur) nach den beschränkenden
Bewertungsmaßgaben des § 6a Abs. 3 EStG 2002 (vgl. z.B.
Schlotter, ebenda, s. auch FR 2012, 781, 783, Beckert/Hagen, NWB
2012, 119, 123; insoweit weiter gehend Hahne, BB 2012, 697,
698).
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ee) Unbeachtlich ist, ob der gebotene
Passivausweis, wie vom FA in der mündlichen Verhandlung
geargwöhnt, zumal in Konzernen Gestaltungsmöglichkeiten
eröffnen kann. Auch wenn das zuträfe, so wäre das
doch nur die zwangsläufige Folge der systematisch richtigen
Anknüpfung an handels- und steuerbilanzielle Grundsätze.
Zu besteuern sind danach tatsächliche Gewinne, nicht aber
fiktive Erwerbsgewinne („one day gain“), und dem
ist bei Beurteilung voneinander abweichender Lebenssachverhalte -
hier die originäre Rückstellungsbildung, dort der
„derivative“ Erwerb der zugrunde liegenden
Verpflichtung - vom Rechtsanwender Rechnung zu tragen.
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3. Die Sache ist spruchreif und erfordert
keine weitere Aufklärung des Sachverhalts; der vom FA
veranschlagte außerordentliche Ertrag ist im Streitjahr nicht
angefallen.
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a) Zum 1.9.2003 hat die Klägerin die
übernommenen Pensionsverpflichtungen mit den sich aus dem
Ausgliederungsvertrag ergebenden Anschaffungskosten zu passivieren.
Das sind die vom FG im Ergebnis zutreffend angesetzten 75.294.396
EUR (Wert des Deckungsvermögens abzüglich des Betrags der
Stammeinlage). Den Einwänden des FA in Bezug auf den aus
seiner Sicht zu geringen Abzinsungszinssatz von 3,25 % und auf die
Berücksichtigung eines jährlichen Kaufkraftausgleichs von
2 % muss nicht weiter nachgegangen werden. Denn im Grundsatz ist
der „Übertragungswert“ der
Pensionsverpflichtungen frei aushandelbar (vgl. Höfer, DB
2012, 2130, 2131 f.). Anhaltspunkte für eine Fehlbewertung
sind nicht ersichtlich.
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b) In Bezug auf den Wert zum 31.12.2003 haben
die Beteiligten sich vor dem FG auf einen
„Barwert“ von 75.290.858 EUR verständigt.
Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der
angefochtenen Bescheide bedarf es keiner näheren Prüfung,
ob es sich hierbei exakt um jenen Betrag handelt, der sich aus
einer Fortschreibung der Kriterien ergibt, die der Entgeltbemessung
im Ausgliederungsvertrag zugrunde lagen (vgl. dazu wiederum
Höfer, DB 2012, 2130, 2131 f.). Denn bei dem vom FG für
das Streitjahr festgestellten (negativen) Gesamtbetrag der
Einkünfte von ./. 1.358.060 EUR müsste sich für die
relativ kurze Zeit zwischen 1. September und 31.12.2003 schon eine
gravierende Verminderung der Rückstellungsbeträge
ergeben, um zu einer höheren Körperschaftsteuer und zu
einem höheren Gewerbesteuermessbetrag als den vom FG jeweils
festgesetzten 0 EUR zu gelangen. Hierfür besteht anhand der
tatrichterlichen Feststellungen kein Anhalt. Auch im Hinblick auf
die angefochtenen Verlustfeststellungsbescheide ist eine ganz
exakte Berechnung des Gewinns/Gewerbeertrags nicht erforderlich.
Denn es handelt sich um reine Aufhebungsbescheide (hinsichtlich
vorangegangener Verlustfeststellungsbescheide), die das FG
ihrerseits aufgehoben hat, weil jedenfalls ein verbleibender
Verlustvortrag/vortragsfähiger Gewerbeverlust verbleiben
wird.
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