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I. Streitig ist, ob Aufwendungen, die im
Zusammenhang mit Forderungsverkäufen in einem
Asset-Backed-Securities-(ABS-)Modell angefallen sind, in den
streitigen Erhebungszeiträumen 2002 und 2003 als Entgelte i.S.
des § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002)
gewerbeertragserhöhend anzusetzen sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, ist
Gesamtrechtsnachfolgerin einer genossenschaftlichen Warenzentrale
(G). Am 18.12.2001 (mit Änderungen vom 17.1.2002) schloss G
mit der Z, einer „Zweckgesellschaft“ mit Sitz auf den
Cayman Islands (British West Indies), einen Rahmenvertrag über
den Ankauf von Forderungen (RV). Einziger Geschäftszweck von Z
ist der Ankauf der Forderungen von G. Sie refinanziert sich durch
Ausgabe von Wertpapieren mit einer Laufzeit zwischen einem Tag und
drei Monaten (Commercial Papers), als deren Sicherheit die
abgetretenen Forderungen dienen („Verbriefung“).
Alleingesellschafterin der Z ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz
auf Guernsey (British Channel Islands), Alleingesellschafterin
dieser Ltd. ist eine Stiftung nach dem Recht von Guernsey.
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Nach dem Inhalt des RV verkaufte die G ihre
gegenwärtigen und zukünftigen Forderungen aus dem
laufenden Geschäftsverkehr bis zu einem Maximalbetrag von 40
Mio. EUR revolvierend an Z und trat die Forderungen zugleich
aufschiebend bedingt ab (Nr. 1.1, 3.1, 4.1 RV). Die
durchschnittliche Zahlungsfrist der Forderungen betrug 32 Tage, die
maximale Laufzeit der Einzelforderungen 90 Tage (Nr. 7.1.14 RV).
Überwiegend handelte es sich um Forderungen aus
Warenlieferungen an andere Warengenossenschaften; daneben bestanden
auch Forderungen gegen externe Kunden, bei denen es sich jeweils um
juristische Personen oder Kaufleute
(„Nicht-Primärgenossenschaften“) handelte.
Forderungen gegen Großschuldner wurden nur bis zu einem
Betrag von 1,4 Mio. EUR für die ersten drei Schuldner bzw. 1
Mio. EUR für die folgenden 20 Schuldner von dem Verkauf an Z
erfasst (Anlage A.3 RV); die übersteigenden Teile der
Forderungen verblieben bei G. Der Vertrag hatte zunächst eine
Laufzeit von fünf Jahren und sollte sich danach um jeweils ein
Jahr verlängern, sofern keine Vertragspartei kündigte
(Nr. 1.4 RV).
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Als Kaufpreis wurde der Nennwert
abzüglich eines Risikoabschlags für
Forderungsausfälle (Nr. 2.1.1 (a) RV) von 4 % und eines
Veritätsabschlags für Gewährleistungsrisiken (Nr.
2.1.1 (b) RV) von 3,5 % vereinbart. Der Kaufpreis war drei
Bankgeschäftstage nach dem monatlich erfolgenden Transfer der
jeweiligen Forderungsdaten fällig (Nr. 2.1 RV). Die
Forderungsabtretungen sollten den Schuldnern nicht angezeigt werden
(Nr. 6 Vorbemerkung RV). G konnte die Forderungen im
Außenverhältnis grundsätzlich weiterhin im eigenen
Namen einziehen; im Innenverhältnis übernahm G die
Verwaltung und den Einzug der Forderungen für Z (Nr. 6.1 RV).
Die anfallenden Kosten für die weitere Verwaltung und den
Einzug der abgetretenen Forderungen hatte G zu tragen (Nr. 6.6 RV).
Die eingezogenen Beträge waren von G an Z zu überweisen
bzw. konnten mit dem Kaufpreis für weitere verkaufte
Forderungen aufgerechnet werden (Nr. 3.3 RV).
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Der Risikoabschlag für
Forderungsausfälle war nach folgender Maßgabe von Z an G
zurückzuzahlen (Nr. 8.1 RV): Soweit der später
tatsächlich eingezogene Forderungsbetrag den Kaufpreis
überstieg, gewährte Z der G eine Gutschrift auf einem
internen Forderungsausfallkonto. Z konnte die gesamten
tatsächlichen Forderungsausfälle mit dem Guthaben der G
auf diesem Forderungsausfallkonto aufrechnen. Ein verbleibendes
Guthaben der G, das das Mindestguthaben von 1,6 Mio. EUR
überstieg, war monatlich als „Bonifikation 1“
auszuzahlen (Nr. 8.2, 8.3 RV). Nach vollständiger Abwicklung
des Rahmenvertrags hatte Z das gesamte Guthaben auf dem
Forderungsausfallkonto an G auszukehren (Nr. 8.4 RV). G
übernahm keine Gewährleistung für die Bonität
der Forderungen (Nr. 7.1.1 RV). Im Fall übermäßiger
Forderungsausfälle hatte G - abgesehen von der
Möglichkeit der Z, sich aus dem Guthaben auf dem
Forderungsausfallkonto zu bedienen - keine weiteren Zahlungen an Z
zu leisten (Nr. 8.3.2 RV). Z konnte den Vertrag u.a. fristlos
kündigen, wenn die Forderungsausfälle in den letzten
zwölf Monaten 4 % des Nominalbetrags der Forderungen
überstiegen oder der Bestand des Forderungsausfallkontos auf
weniger als 1 % des aktuellen Ankaufbetrags gesunken war oder die
Gutschriften auf dem Forderungsausfallkonto in den letzten drei
Monaten hinter den tatsächlichen Forderungsausfällen
zurück geblieben waren und es innerhalb von zehn
Bankgeschäftstagen nicht zu einer Einigung über eine
Anpassung des Risikoabschlags kam (Nr. 17.3.7 RV).
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G sicherte im Vertrag zu, dass die
tatsächliche Forderungsausfallquote sich für 1999 auf 0,1
% und für 2000 auf weniger als 0,1 % des Gesamtumsatzes
belaufen hatte (Anlage D Nr. 2.7 RV). Auf 20 Großkunden
entfiel jeweils 1 bis 4 % des Gesamtforderungsvolumens; insgesamt
beliefen sich die Forderungen gegen diese 20 Schuldner auf ca. 40 %
des Gesamtbetrags. Bisher war es bei keinem dieser
Großschuldner jemals zu einem Forderungsausfall gekommen.
Für die Forderungen gegen Nicht-Primärgenossenschaften
war im Rahmen der ABS-Transaktion eine Warenkreditversicherung
zugunsten der Z abzuschließen, deren Kosten G zu tragen
hatte. Dazu soll eine Entschädigungshöchstgrenze in
Höhe des 30-fachen der Jahresprämie, die sich auf knapp
100.000 EUR belaufen hat, vereinbart worden sein.
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Der Veritätsabschlag sollte Z als
Sicherheit für etwaige Ansprüche gegen G aus den von G
übernommenen Garantien (Nr. 7 RV) sowie aus
Vertragsverletzungen dienen (Nr. 9.1 RV). Mittelbar waren damit
auch Abschläge aus Skonti-, Boni- und Rabattgewährungen
sowie Gewährleistungsansprüchen abgedeckt. Auch insoweit
wurden die Beträge zunächst einem
„Verwässerungskonto“ gutgeschrieben (Nr. 9.2 RV).
Ein verbleibendes Guthaben der G, das das Mindestguthaben von 1,4
Mio. EUR überstieg, war monatlich als „Bonifikation
2“ auszuzahlen; nach vollständiger Abwicklung des
Rahmenvertrags war das gesamte Guthaben auf dem
„Verwässerungskonto“ an G auszukehren (Nr. 9.4
i.V.m. Nr. 8.3, 8.4 RV).
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Ferner berechnete Z der G eine laufende
Vergütung für die Verwaltung und Strukturierung sowie
für ihre Geschäftsrisiken im Rahmen der Transaktion
(Programmgebühr nach Nr. 2.2 sowie Anlage C.2 RV). Diese
Programmgebühr war im Wesentlichen von den
Refinanzierungskonditionen der Z und von bestimmten
Marktzinssätzen abhängig. Bei ihrer Bemessung wurde zudem
ohne nähere Konkretisierung im Vertrag berücksichtigt,
dass G für Z ohne Anspruch auf gesonderte Vergütung die
Verwaltung der Forderungen übernahm (Nr. 6.6 RV). Steuern,
Abgaben und Gebühren, die im Zusammenhang mit dem Vertrag
anfallen konnten, waren von G zu tragen (Nr. 16.1 RV). Gleiches
galt für Steuern und Abgaben, die Z im Zusammenhang mit dem
Vertrag in Deutschland auferlegt werden könnten (Nr. 16.2
RV).
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Zum 31.12.2003 belief sich das Volumen der
abgetretenen Forderungen auf 35.485.566 EUR. G wies in ihren
Bilanzen nicht die Forderungen, sondern die ihr von Z ausgezahlten
Kaufpreise (92,5 % des Nennwerts der abgetretenen Forderungen) aus.
Ferner aktivierte G in Höhe des Differenzbetrags (7,5 %) die
Zugänge auf den bei Z geführten Reservekonten. Eine
Gewinnminderung wies sie erst in dem Zeitpunkt aus, in dem
tatsächlich ein Forderungsausfall eingetreten war.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) war der Ansicht, G hätte die Forderungen
aktivieren müssen, weil das Bonitätsrisiko und deshalb
das wirtschaftliche Eigentum nicht vollständig auf Z
übergegangen sei. Wenn es sich aber um ein
Darlehensverhältnis handele, müsse G die Forderungen
aktivieren und die von Z erhaltenen Mittel als
Darlehensverbindlichkeit passivieren. 50 % der an Z gezahlten
laufenden Entgelte (in Höhe von 1.381.118 EUR [2002] bzw.
1.105.024 EUR [2003]) seien dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach
§ 7 Satz 1 i.V.m. § 8 Nr. 1 GewStG 2002 als sog.
Dauerschuldentgelte hinzuzurechnen. Die Klage blieb erfolglos
(Finanzgericht - FG - Münster, Urteil vom 2.12.2008 9 K
2344/07 G, EFG 2009, 624 = SIS 09 11 46).
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Die Klägerin rügt mit ihrer
Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2002 und 2003
dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung für
Dauerschuldentgelte um 690.559 EUR (2002) bzw. 552.512 EUR (2003)
gemindert und die Minderung der Gewerbesteuer-Rückstellung
gegenläufig berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002
sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG 2002) die
Hälfte der Entgelte für Schulden hinzuzurechnen, die
wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes
oder eines Anteils am Betrieb (Teilbetriebes) oder mit der
Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen
oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des
Betriebskapitals dienen. Eine solche Hinzurechnung setzt voraus,
dass ein Darlehensverhältnis vorliegt, das dann - bei
entsprechender Laufzeit - als sog. Dauerschuld angesehen werden
kann; Zinsen und andere als Entgelte zu behandelnde Aufwendungen
des Darlehensnehmers sind auf dieser Grundlage als Zinsen i.S. von
§ 8 Nr. 1 GewStG 2002 zu qualifizieren.
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2. Das FG hat die zum Tatbestand des § 8
Nr. 1 GewStG 2002 unter den Beteiligten allein streitige Frage, ob
ein Darlehensverhältnis vorliegt, rechtsfehlerfrei bejaht. G
hat im Streitfall die Forderungen zwar zur Erfüllung der
ABS-Vereinbarung an Z veräußert und abgetreten. Das
wirtschaftliche Eigentum an den Forderungen war aber bei G
verblieben, da sie wirtschaftlich das Risiko des Forderungsausfalls
zu tragen hatte. Die Vereinbarung ist damit als (darlehensweise)
Vorfinanzierung der Lieferungs- und Leistungserlöse der G zu
qualifizieren.
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a) Die Abgrenzung zwischen Kauf und Darlehen
ist nach der Rechtsprechung im jeweiligen Einzelfall aufgrund einer
Gesamtbetrachtung der vertraglichen Bestimmungen vorzunehmen. Dabei
hat der Senat zur Situation einer Forfaitierung von
(Leasing-)Forderungen im Wesentlichen auf das Bonitätsrisiko
des Abtretenden abgestellt: Von einem Kauf ist nur dann auszugehen,
wenn das Risiko der wirtschaftlichen Verwertbarkeit der Forderungen
(Bonitätsrisiko) auf den Erwerber übergeht, insoweit also
keine Möglichkeit des Regresses besteht (Senatsurteil vom
8.11.2000 I R 37/99, BFHE 193, 416, BStBl II 2001, 722 = SIS 01 02 83 unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
21.6.1994 XI ZR 183/93, BGHZ 126, 261, 263). Denn nach den Regeln
des Kaufrechts haftet der Verkäufer lediglich für den
rechtlichen Bestand oder das künftige Entstehen (Verität)
der verkauften Forderungen (§ 437 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - a.F.). Verbleibt hingegen das
Bonitätsrisiko hinsichtlich der abgetretenen Forderungen
(teilweise) beim Verkäufer, liegt eine sog. unechte
Forfaitierung vor. Die Zahlung des „Kaufpreises“
stellt dann eine bloße Vorfinanzierung der Forderungen dar,
deren Abtretung nur erfüllungshalber erfolgt (§ 364 Abs.
2 BGB). In diesem Fall liegt ein Darlehensverhältnis vor (s.
auch Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.12.1986 IV R
185/83, BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443 = SIS 87 10 28; vom
5.5.1999 XI R 6/98, BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735 = SIS 99 18 45; BGH-Urteil vom 14.10.1981 VIII ZR 149/80, BGHZ 82, 50;
zustimmend z.B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 5
Rz 270 „Forfaitierung“).
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b) Diese Maßgaben zur Abgrenzung von
Kauf und Darlehen, die auf den Grundsatz der wirtschaftlichen
Zuordnung von Vermögensgegenständen nach § 39 Abs. 2
Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung zurückzuführen sind, sind
auch auf die streitgegenständliche ABS-Gestaltung
anzuwenden.
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Ob einer Person ein Wirtschaftsgut zuzurechnen
ist, weil sie - ohne zivilrechtlicher Eigentümer zu sein - die
tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der
Weise ausübt, dass sie den Eigentümer im Regelfall
für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf
das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist
„nach dem normalen Verlauf der Dinge“ unter
Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse (z.B.
BFH-Urteile vom 18.9.2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306 = SIS 04 09 35; vom 11.7.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 =
SIS 06 45 71; s.a. Buciek in Blümich, EStG/KStG/GewStG, §
5 EStG Rz 513a, m.w.N.) zu entscheiden. Dabei kommt es für die
Frage nach der „wirtschaftlichen Inhaberschaft“
einer Forderung insbesondere darauf an, welche Person das
wirtschaftliche Risiko des Forderungsausfalls trägt (z.B.
Senatsurteil vom 20.1.1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999,
514 = SIS 99 15 10; BFH-Urteil in BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735
= SIS 99 18 45; Senatsurteil vom 2.3.2010 I R 44/09, BFH/NV 2010,
1622 = SIS 10 26 38). Damit ist es bei einer ABS-Gestaltung
entscheidend, ob der „Originator“ als
Veräußerer der Forderungen auch das Bonitätsrisiko
- das Risiko der Verwertbarkeit der Forderungen auf der Grundlage
der Fähigkeit und des Willens des Drittschuldners, die
Forderung bedienen zu können - auf den Zedenten
übertragen hat (so auch die Stellungnahme des Instituts der
Wirtschaftsprüfer zu Zweifelsfragen der Bilanzierung von
asset-backed-securities-Gestaltungen und ähnlichen
Transaktionen [IDW RS HFA 8] - i.d.F. vom 9.12.2003 -, Die
Wirtschaftsprüfung - WPg - 2002, 1151 und 2004, 138 Tz. 7 ff.
- IDW Stellungnahme - ). Diesem Ansatz folgt auch die in der
Literatur überwiegende Auffassung (Adler/Düring/Schmaltz,
Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., §
246 HGB Rz 326; Buciek in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz
740 „Asset-Backed Securities (ABS)“; Crezelius
in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 5 Rz 158 „Asset Backed
Securities“; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz 1225; Willburger, Asset
Backed Securities im Zivil- und Steuerrecht, 1997, S. 13 f., 118
ff., 123 ff.; Flick, Der Konzern 2009, 104, 105 f. und 109;
Kusterer, Der Ertragsteuerberater 2003, 148, 150; Becker/Lickteig,
Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, 321; Geurts, DB 1999,
451, 452; Engellandt/Lütje, WPg 1996, 517, 518 ff.; Hinz, DStR
1994, 1749, 1750; wohl auch Wiese, BB 1998, 1713, 1717;
Ellrott/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Aufl.,
§ 247 HGB Rz 112 f.; a.A. aber Häuselmann, DStR 1998,
826, 829; Rist, Steuern und Bilanzen - StuB - 2003, 385, 389 f.;
Schmid, DStR 2010, 145, 147 f.).
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c) Die Vereinbarungen im Vertrag haben zur
Folge, dass das Bonitätsrisiko der übertragenen
Forderungen bei G verblieben ist.
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aa) Das FG hat dazu - entgegen der Ansicht der
Revision - durchaus eine Gesamtbetrachtung vorgenommen. Es hat
dabei allerdings „Nutzungen und Lasten“ aus der
Betrachtung zu Recht ausgeschlossen, da es im Streitfall um
unverzinsliche und nicht mit weiteren Lasten verbundene
Warenforderungen geht. Im Übrigen hat das FG auch das
Kriterium des „Besitzes“ an der Forderung - hier
zu verstehen als Verfügungsmacht - herangezogen. Dabei hat es
die formale Rechtsposition (rechtliche Befugnis) der Z einerseits
und „das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich
Bewirkte“ (BFH-Urteile in BFHE 214, 326, BStBl II 2007,
296 = SIS 06 45 71; vom 15.2.2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041 =
SIS 01 67 18) andererseits abgewogen. Insoweit konnte der
rechtlichen Befugnis angesichts der Kurzfristigkeit der Forderungen
und der fehlenden Aufdeckung der Abtretung nach außen nur
eine geringe praktische Bedeutung für die Vertragsparteien
zugesprochen werden (a.A. - Zuordnung allein nach Maßgabe der
persönlichen Verfügungsmacht über die Forderungen -
Häuselmann, DStR 1998, 826, 830). Außerdem war nach dem
erkennbaren Willen der Vertragsparteien eine Verfügung
über die Forderungen durch Z nicht vorgesehen, zumal Z
über einen Apparat für die Verwaltung einer Vielzahl von
Einzelforderungen nicht verfügte und diese Aufgabe
vollständig an G übertragen hatte. Dass die (formale)
Verfügungs- und Vollstreckungsbefugnis für das Rating der
Refinanzierung der Z von Bedeutung war, berührt die das
Verhältnis zwischen der Klägerin und Z betreffende
Würdigung nicht.
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bb) Dass die Veräußerung der
Forderungen im Streitfall „regresslos“ erfolgt
ist, hindert die Annahme, dass das Bonitätsrisiko bei
wirtschaftlicher Betrachtung dennoch bei G verblieben ist, nicht.
Denn die Vertragsparteien haben zunächst nur einen
vorläufigen Kaufpreis vereinbart, der nach Einziehung des
Forderungsbestands in Abhängigkeit von der Höhe der
tatsächlich eingetretenen Forderungsausfälle anzupassen
war.
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aaa) Nach den Feststellungen des FG war ein
Risikoabschlag für Forderungsausfälle in Höhe von 4
% vereinbart. Dieser Risikoabschlag war von Z an G
zurückzuzahlen, soweit der später tatsächlich
eingezogene Forderungsbetrag den Kaufpreis überstieg
(Gutschrift auf einem internen Forderungsausfallkonto, wobei Z die
gesamten tatsächlichen Forderungsausfälle mit dem
Guthaben der G auf diesem Forderungsausfallkonto aufrechnen
konnte). Ein verbleibendes Guthaben der G, das das Mindestguthaben
von 1,6 Mio. EUR überstieg, war monatlich als
„Bonifikation 1“ auszuzahlen. Nach
vollständiger Abwicklung des Rahmenvertrags hatte Z das
gesamte Guthaben auf dem Forderungsausfallkonto an G auszukehren.
Darüber hinaus hatte G im Vertrag zugesichert, dass sich die
tatsächliche Forderungsausfallquote für 1999 auf 0,1 %
und für 2000 auf weniger als 0,1 % des Gesamtumsatzes belaufen
hatte und dass es bisher bei keinem der 20 Großkunden (ca. 40
% des Gesamtbetrags der Forderungen) zu einem Forderungsausfall
gekommen war. Im Übrigen hatte G (auf eigene Kosten) zu
Gunsten der Z für die Forderungen gegen
Nicht-Primärgenossenschaften eine Warenkreditversicherung
abgeschlossen. Die Vereinbarung beinhaltet auch ein Recht zur
fristlosen Kündigung des Vertrags durch Z bei einer
nachteiligen Entwicklung der Forderungsausfälle.
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bbb) Unter Berücksichtigung dieser
vertraglichen Regelungen handelt es sich bei der Vereinbarung des
Abschlags mit nachträglicher „Bonifikation“
um eine Gestaltung, die eine spätere Kaufpreiserstattung nach
Maßgabe des tatsächlichen Ausfalls der Forderungen zum
Gegenstand hat; sie gleicht einen nach den in der Vergangenheit
tatsächlich eingetretenen Forderungsausfällen
zuzüglich eines realitätsgerechten Risikoaufschlags
für die Unsicherheit der künftigen Veränderung des
Ausfallrisikos überschreitenden Kaufpreisabschlag aus (s. dazu
auch IDW Stellungnahme, a.a.O., Tz. 16, 23, 28; Willburger, a.a.O.,
S. 120 f.; ablehnend zum Einfluss von Ausgleichszahlungen
Häuselmann, DStR 1998, 826, 830 f.).
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Das FG konnte insoweit die Höhe des
vereinbarten Bonitätsabschlags von 4 % dahin würdigen,
dass sich G - unter sonst gleichen Bedingungen - auf einen solchen
Risikoabschlag nicht eingelassen hätte, wenn dieser als
endgültig vereinbart worden bzw. bei geringeren
tatsächlichen Forderungsausfällen keine Bonifikation zu
erwarten gewesen wäre. Dazu hat sich das FG zu Recht sowohl
auf die bekannten Risikodaten der Vergangenheit als auch auf eine
Prognose des aus der Sicht des Zeitpunkts des Vertragsabschlusses
künftig (bei vorsichtiger und risikoscheuer Einschätzung)
einzukalkulierenden Risikos bezogen. Für diese Prognose hat es
auch berücksichtigt, dass es nicht erkennbar sei, dass sich
die Zusammensetzung des Forderungsbestands der G nach
Vertragsschluss in einer Weise verändert hätte, die zu
einer signifikanten Erhöhung des Bonitätsrisikos
geführt hätte, und dabei auch auf den Abschluss der
Warenkreditversicherung - der den Forderungsausfall in einem
bestimmten Kundenkreis wirtschaftlich abdeckt - verwiesen. Das FG
hat zwar nicht ausdrücklich in seine Würdigung
einbezogen, dass ein Teil der Risikoübernahme durch G dadurch
begründet sein kann, dass sichergestellt wird, dass sie als
Inkassobevollmächtigte beim Forderungseinzug die gebotene
Sorgfalt walten lässt (Willburger, a.a.O., S. 121), und dass
der Abschlag auch einen Diskont (als Differenz zum Barwert im
Abtretungszeitpunkt - s. insoweit Rist, StuB 2003, 385, 389)
beinhalten wird. Doch berührt dies die revisionsrechtliche
Verbindlichkeit (§ 118 Abs. 2 FGO; s. insoweit z.B. BFH-Urteil
in BFHE 188, 415, BStBl II 1999, 735 = SIS 99 18 45) der
Gesamtwürdigung der Vereinbarungen zum vertraglichen
Kaufpreisabschlag nicht.
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Der Einwand, dass ein endgültiger
Kaufpreisabschlag, der das später tatsächlich eintretende
Risiko „treffe“ und damit den
Forderungsverkäufer mit dem Delkredererisiko endgültig
belaste, einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht
hindere und dass deshalb der vorläufige Abschlag, bei dem die
Beteiligten das wirtschaftlich Gewollte (die Verteilung des Risikos
nach einem bestimmten Maßstab) - jedenfalls nachträglich
- punktgenau erreichen können, den Übergang
wirtschaftlichen Eigentums ebenfalls nicht hindern könne
(Schmid, DStR 2010, 145, 147), verfängt nicht. Denn die
wirtschaftliche Zuordnung der Forderung ist nach dem
Erkenntnisstand im Zeitpunkt der Abtretung vorzunehmen. Der
endgültige Kaufpreisabschlag erfasst das künftige Risiko
abschließend im Zeitpunkt der Abtretung und belässt beim
Zedenten kein (weiteres) Risiko. Der nur vorläufige Abschlag
führt hingegen dazu, dass spätere Veränderungen im
Wert der Forderung zu Gunsten und zu Lasten des Zedenten wirken,
was eine entsprechende wirtschaftliche Zuordnung der Forderung
rechtfertigen kann.
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Ein Widerspruch dieser Würdigung der
„nachträglichen Kaufpreisanpassung“ zu den
Grundsätzen des Senatsurteils in BFH/NV 2010, 1622 = SIS 10 26 38 besteht nicht. Dem Senatsurteil kann insbesondere nicht
entnommen werden, dass der Verbleib eines Bonitätsrisikos beim
Zedenten immer dann unbeachtlich sei, wenn er der
„Feinregulierung“ des Kaufpreises für den
Forderungserwerb diene. Im Urteilsfall wurde der Verbleib eines
Bonitätsrisikos vor allem deshalb verneint, weil die dort
streitgegenständliche Verpflichtung des Zedenten, im Falle
verspäteter Zahlung des Drittschuldners einen bestimmten Zins
zu zahlen, nicht auf den Ausgleich des Erfüllungsinteresses
des Zessionars hinsichtlich der erworbenen Forderung gerichtet und
folglich nicht dem Bonitätsrisiko zuzuordnen war. Um einen
vergleichbaren Sachverhalt geht es im Streitfall nicht.
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d) Der Würdigung, dass das
Bonitätsrisiko von G zu tragen war, hat G in den Streitjahren
durch eine daran anschließende bilanzielle Behandlung
entsprochen. G hat die Beträge auf den bei Z geführten
Reservekonten als eigenes Guthaben aktiviert und Aufwandsbuchungen
erst im Zeitpunkt tatsächlicher Forderungsausfälle
vorgenommen.
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3. Der von G für den Abtretungserlös
gebildete Passivposten stellt eine Schuld i.S. von § 8 Nr. 1
GewStG 2002 dar.
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Eine Schuld dient nach ständiger
Rechtsprechung des BFH der nicht nur vorübergehenden
Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das
Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (s. z.B.
Senatsurteil in BFHE 193, 416, BStBl II 2001, 722 = SIS 01 02 83).
Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse.
Nicht einbezogen sind die Verbindlichkeiten des laufenden
Geschäftsverkehrs, also solche, die wirtschaftlich eng mit
einzelnen bestimmbaren, nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden
und nicht die Anschaffung oder Herstellung von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens betreffenden
Geschäftsvorfällen (= laufende
Geschäftsvorfälle) zusammenhängen (s. z.B.
Senatsurteil in BFHE 193, 416, BStBl II 2001, 722 = SIS 01 02 83).
Nach diesen Grundsätzen dienten die im Streitfall in Rede
stehenden Verbindlichkeiten der nicht nur vorübergehenden
Verstärkung des Betriebskapitals der G. Ihre Laufzeit betrug
mehr als 12 Monate. Es handelte sich auch nicht um solche des
laufenden Geschäftsverkehrs.
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