1
|
A. Die Beteiligten streiten über die
Bewertung einer Pensionsrückstellung nach der entgeltlichen
Übertragung der der Rückstellung zugrunde liegenden
Pensionsverpflichtungen im Rahmen eines Betriebserwerbs sowie
darüber, ob nach Beendigung einer Organschaft ein
Verlustrücktrag in das letzte der Organschaft vorangehende
Jahr möglich ist. Streitjahr ist 1999.
|
|
|
2
|
Die Klägerin, Revisionsklägerin,
Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin
(Klägerin), eine GmbH, erwarb mit einem
Betriebsveräußerungsvertrag sowie einem
Grundstückskaufvertrag vom 11./12.11.1999 von der P-GmbH zum
grundsätzlichen Übertragungsstichtag 1.11.1999 einen
Betrieb zur Fertigung von Arzneimitteln und führte diesen
fort. Dem Fertigungsbetrieb waren 81 Arbeitnehmer der P-GmbH
zuzuordnen. Die Vertragspartner gingen davon aus, dass die
Arbeitsverhältnisse mit diesen Arbeitnehmern gemäß
§ 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf die
Klägerin übergingen. Die Klägerin übernahm
hierbei die aufgrund von Pensionszusagen der P-GmbH bestehenden
Pensionsverpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern. Diese
Verpflichtungen bewerteten die Vertragsparteien auf den
Übertragungsstichtag unter Berücksichtigung eines
Abzinsungszinssatzes von 6 v.H. mit 3.336.648 DM, welche die P-GmbH
der Klägerin durch Kaufpreisverrechnung zu erstatten
hatte.
|
|
|
3
|
1. Streitkomplex: Übernahme der
Pensionsverpflichtungen
|
|
|
4
|
Ausgehend von entsprechenden Einbuchungen
als laufende Geschäftsvorfälle zum
Übertragungsstichtag wies die Klägerin in ihrem
Jahresabschluss zum 31.12.1999 für die übernommenen
Pensionsverpflichtungen eine Pensionsrückstellung in Höhe
von 3.506.336 DM aus. Dem Wertansatz der Pensionsrückstellung
lag ein versicherungsmathematisches Gutachten zugrunde. Danach ist
die zum 1.11.1999 ausgewiesene Pensionsrückstellung in
Höhe des versicherungsmathematischen Teilwerts i.S. von §
6a des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) von 3.336.648 DM
für Zwecke der Handelsbilanz auf der Grundlage der
Heubeck-Richttafeln 1998 mit 3.056.817 DM berechnet worden.
Ungeachtet dessen war aus Sicht des Gutachters aber der in der
Eröffnungsbilanz ausgewiesene Wertansatz mit den
Anschaffungskosten beizubehalten. Erst wenn der
versicherungsmathematische Teilwert diesen Wertansatz
übersteige, sei eine Erhöhung der
Pensionsrückstellung vorzunehmen. Dieser Maximalvergleich sei
allerdings nach dem Grundsatz der Einzelbewertung für jeden
Versorgungsberechtigten durchzuführen. Dies führe zum
31.12.1999 zu dem Wertansatz in Höhe von 3.506.336 DM.
Für Zwecke der Steuerbilanz wurde in dem Gutachten der
versicherungsmathematische Teilwert der Pensionsverpflichtungen
i.S. von § 6a EStG 1997 zum 31.12.1999 - wie nach § 52
Abs. 17 i.V.m. § 6a Abs. 4 EStG 1997 als
Übergangsregelung ab dem 1.1.1999 vorgesehen - so ermittelt,
dass der nach den Heubeck-Richttafeln 1998 berechnete Betrag
zugrunde gelegt und der Unterschiedsbetrag zu dem nach den bisher
verwendeten Heubeck-Richttafeln 1983 berechneten Betrag auf das
Übergangsjahr 1999 und die beiden folgenden Jahre verteilt
wurde. Hieraus ergab sich ein Betrag in Höhe von 3.017.786 DM.
Auch hierbei wurde jedoch der beschriebene Maximalvergleich
durchgeführt, was zu einem Wertansatz in Höhe von
3.490.946 DM und einer Zuführung im (Rumpf-)Wirtschaftsjahr
1999 in Höhe von 154.298 DM führte.
|
|
|
5
|
Der Beklagte, Revisionskläger,
Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) beanstandete diesen Ansatz. Zwar sei die
Pensionsrückstellung zum Zeitpunkt der Übernahme mit den
Anschaffungskosten auszuweisen; bei einer entgeltlichen
Übertragung bemesse sich der Teilwert nicht nach § 6a
EStG 1997, sondern nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997. In der
Folgebilanz zum 31.12.1999 gehe jedoch die Spezialvorschrift des
§ 6a EStG 1997 den allgemeinen Vorschriften wieder vor und sei
die Pensionsrückstellung daher nur mit dem durch das
versicherungsmathematische Gutachten ermittelten Betrag von
3.017.786 DM anzusetzen. Hieraus ergab sich eine
Gewinnerhöhung in Höhe von 488.550 DM (Differenz zum Wert
laut Jahresabschluss in Höhe von 3.506.336 DM).
|
|
|
6
|
2. Streitkomplex: Verlustrücktrag aus
dem Jahr 2003 nach zwischenzeitlicher Organschaft
|
|
|
7
|
Am 13.4.2000 schlossen die H-AG als
Organträgerin und die Klägerin als Organgesellschaft
einen Ergebnisabführungsvertrag. Aufgrund dessen bestand
zwischen den beiden Gesellschaften für die Jahre 2000 bis 2002
ein Organschaftsverhältnis i.S. von §§ 14, 17 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999). Dementsprechend wurde
der H-AG als Organträgerin das von der Klägerin in den
vorgenannten Jahren erzielte Einkommen zugerechnet und die
Körperschaftsteuer Letzterer gegenüber mit 0 DM bzw. 0
EUR festgesetzt.
|
|
|
8
|
Im Jahr 2003 bestand die Organschaft nicht
mehr; nach dem Vorbringen der Klägerin war aufgrund der
Veräußerung der Mehrheit ihrer Anteile durch die H-AG der
Ergebnisabführungsvertrag aufgehoben worden. Dementsprechend
wurde die Klägerin unter Zugrundelegung des von ihr erzielten
Einkommens zur Körperschaftsteuer veranlagt. Der -
zwischenzeitlich geänderte - Körperschaftsteuerbescheid
2003 wies ein zu versteuerndes Einkommen der Klägerin von ./.
32.197 EUR aus und setzte die Körperschaftsteuer
demgemäß weiterhin mit 0 EUR fest. Der vorgenannte Betrag
wurde als verbleibender Verlustabzug zur Körperschaftsteuer
zum 31.12.2003 gesondert festgestellt. Die Klägerin
beantragte, diesen Verlust gemäß § 10d Abs. 1 EStG
1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 in das Streitjahr
zurückzutragen; da sie aufgrund des
Organschaftsverhältnisses in den Jahren 2000 bis 2002 nicht
selbständig zur Körperschaftsteuer veranlagt worden sei,
handele es sich bei dem Jahr 1999 um den unmittelbar
vorangegangenen Veranlagungszeitraum im Sinne der vorgenannten
Regelung. Das FA lehnte das ab.
|
|
|
9
|
Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Steuerbescheide blieb hinsichtlich des 2. Streitkomplexes
erfolglos, war jedoch hinsichtlich des 1. Streitkomplexes
überwiegend begründet; lediglich ein rechnerischer
Differenzbetrag von 15.390 DM - infolge Ansatzes der
Rückstellung in Höhe von 3.490.946 DM statt von 3.506.336
DM - wurde vom Finanzgericht (FG) - seitens der Klägerin
unbeanstandet - gewinnerhöhend angesetzt. Das Urteil des FG
Münster vom 15.6.2011 9 K 1292/07 K wurde ausweislich der
Empfangsbekenntnisse der Klägerin am 23.9.2011 und dem FA am
26.9.2011 zugestellt; es ist in EFG 2012, 638 = SIS 11 37 92
abgedruckt.
|
|
|
10
|
Die Beteiligten rügen mit ihren
Revisionen Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin
beantragt für ihre beim Bundesfinanzhof (BFH) am 4.11.2011
eingelegte und begründete Revision
sinngemäß,
|
|
|
|
|
|
|
1.
|
ihr Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
der Revisionsfrist zu gewähren und - ggf. hilfsweise im Wege
der Anschlussrevision - ,
|
|
|
2.
|
das FG-Urteil aufzuheben und die
angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass der
festgestellte Verlustrücktrag aus 2003 in Höhe von 32.197
DM berücksichtigt wird.
|
|
|
|
11
|
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage vollen Umfangs abzuweisen.
|
|
|
12
|
Beide Beteiligten beantragen wechselseitig
die Zurückweisung der Revision des jeweils anderen.
|
|
|
13
|
B. Die (den 2. Streitkomplex betreffende)
Revision der Klägerin ist unzulässig. Die Revision ist
verspätet eingelegt worden; Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand der Revisionsfrist des § 120 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ist nicht zu gewähren (I.). Das
deswegen hilfsweise als unselbständige Anschlussrevision
fortgeführte Rechtsmittel der Klägerin (II.) ist ebenso
unbegründet wie die (den 1. Streitkomplex betreffende)
Revision des FA (III.).
|
|
|
14
|
I. Das Urteil der Vorinstanz wurde der
Klägerin am 23.9.2011 zugestellt. Die Revision ist nach §
120 Abs. 1 Satz 1 FGO innerhalb eines Monats nach Zustellung
schriftlich einzulegen. Die gesetzliche Frist zur Revisionserhebung
endete nach § 108 Abs. 3 der Abgabenordnung sonach mit Ablauf
des 24.10.2011. Tatsächlich erreichte die Revisionsschrift den
BFH aber erst am 4.11.2011 und damit verspätet.
|
|
|
15
|
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
gemäß § 56 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO ist der
Klägerin nicht zu gewähren. Sie müsste dazu ohne ihr
Verschulden verhindert gewesen sein, die Revisionsfrist
einzuhalten. Daran aber fehlt es. Die Prozessbevollmächtigte
der Klägerin, eine
Rechtsanwälte/Wirtschaftsprüfer/Steuerberater-Sozietät
in der Rechtsform einer GbR, hat - jedenfalls innerhalb der
dafür nach § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO bestimmten Frist -
(nur) vorgetragen, die für das Klageverfahren vor dem FG
verantwortliche Berufskollegin und Partnerin, Steuerberaterin F,
sei infolge des Todes ihres Vaters am 5.10.2011 an jenem Tage sowie
an mehreren Tagen danach unvorbereitet dem Büro ferngeblieben.
Deswegen sei das Empfangsbekenntnis betreffend das Urteil des FG
auf dessen ebenfalls unter dem 5.10.2011 datierenden
Erinnerungsschreiben hin am selben Tag vertretungsweise von
Wirtschaftsprüfer und Steuerberater P unterschrieben und per
Telefax an das FG zurückgesandt worden. F sei dann zwar
„zwischenzeitlich an ihren Arbeitsplatz“ gekommen, um
„offene Angelegenheiten und Fristsachen mit den sie
vertretenden Mitarbeitern abzustimmen“. Irrtümlich habe
sie dabei jedoch die Frist für die Einlegung der Revision nach
Maßgabe des besagten Erinnerungsschreibens des FG vom
5.10.2011 berechnet. In der Folgezeit, in der ein Herzinfarkt ihrer
Mutter weitere Büroabwesenheiten ausgelöst habe, sei F
von der zuständigen Sekretariatsmitarbeiterin auf den
bevorstehenden Fristablauf hingewiesen worden. F als die für
die Fristberechnung verantwortlich bearbeitende Berufsträgerin
sei dennoch weiterhin von der unzutreffend berechneten Frist
ausgegangen. Hiernach habe sie am 28.10.2011 die Bearbeitung der
Revisionsschrift aufgenommen, um die aus ihrer Sicht fristgerechte
Bearbeitung sicherzustellen.
|
|
|
16
|
Dieser Vortrag rechtfertigt die
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht. Die
Prozessbevollmächtigte hat auch nicht ansatzweise vorgetragen,
welche Vorkehrungen sie für den Fall einer Verhinderung eines
sachbearbeitenden Berufsträgers getroffen hat. Da derartige
Vorkehrungen im Rahmen der
Rechtsanwälte/Wirtschaftsprüfer/Steuerberater-Sozietät
zumutbar und erforderlich waren (z.B. BFH-Beschluss vom 24.6.2009 X
B 240/08, juris), käme eine Wiedereinsetzung nur in Betracht,
wenn die Frist trotz ausreichender Vorsorgemaßnahmen aus nicht
zu vertretenden Gründen versäumt worden wäre
(ständige Rechtsprechung). Entsprechende glaubhaft gemachte
Darlegungen fehlen im Streitfall: Der Wiedereinsetzungsantrag
enthält nichts dazu, dass der Bürobetrieb durch
Führung eines Fristenkontrollbuches oder durch vergleichbare
Einrichtungen sowie durch entsprechende Anweisungen an das
Büropersonal so organisiert gewesen ist, dass
Fristversäumnisse in aller Regel ausgeschlossen sind (vgl.
z.B. Senatsbeschluss vom 18.1.1984 I R 196/83, BFHE 140, 146, BStBl
II 1984, 441 = SIS 84 08 37). Vor allem ist nicht ersichtlich,
weshalb die tatsächliche Zustellung des FG-Urteils am
23.9.2011 als Grundlage für die ordnungsmäßige
Fristenberechnung nicht notiert worden ist. Ebenso fehlen
Ausführungen dazu, welche Maßnahmen ergriffen worden sind
und auf welche Weise die Kontrolle des Fristablaufs sichergestellt
worden ist, nachdem F infolge des Todes ihres Vaters und sodann der
anschließenden Erkrankung ihrer Mutter
„unvorbereitet“ mehrtägig nicht im Büro hatte
erscheinen können. F wäre im Übrigen auch
später, nachdem die Mitarbeiterin sie auf den alsbaldig
drohenden Fristablauf hingewiesen hatte, gehalten gewesen, diesem
Hinweis nachzugehen. Auch ein solches Unterlassen ist als
schuldhaft vorwerfbar. Die Versäumnisse muss die Klägerin
sich anlasten lassen.
|
|
|
17
|
II. Die sonach unzulässige Revision kann
jedoch entsprechend dem nunmehrigen Hilfsantrag der Klägerin
in eine (unselbständige) Anschlussrevision (gemäß
§ 155 FGO i.V.m. der analogen Anwendung von § 554 der
Zivilprozessordnung - ZPO - ; vgl. Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 77 ff., 80, m.w.N.)
umgedeutet werden. Diese ist allerdings in der Sache
unbegründet.
|
|
|
18
|
1. Die Klägerin beantragte auf
entsprechenden Hinweis des Gerichts in der mündlichen
Verhandlung nunmehr hilfsweise, ihre Revision im Falle deren
Unzulässigkeit infolge Verfristung als unselbständige
Anschlussrevision fortzuführen. Dem ist aus prozessualer Sicht
zu entsprechen. Dass der ursprüngliche Revisionsantrag nur auf
das mit dem Hauptantrag verfolgte Revisionsbegehren gerichtet war,
steht dem nicht entgegen. Denn die Erklärung, sich der
Revision des anderen Beteiligten anschließen zu wollen, muss
nicht ausdrücklich als solche bezeichnet werden. Es entspricht
vielmehr gesicherter Rechtserkenntnis, dass eine unzulässig
erhobene (Haupt-)Revision immer dann in eine Anschlussrevision
umzudeuten ist, wenn deren Zulässigkeitsvoraussetzungen
erfüllt sind und wenn diese von dem mutmaßlichen Willen
des betreffenden Verfahrensbeteiligten gedeckt wird (vgl.
BFH-Urteil vom 22.5.1979 VIII R 218/78, BFHE 128, 314, BStBl II
1979, 741 = SIS 79 03 82). Ist die Hauptrevision unzulässig,
wird ein derartiger Wille in aller Regel zu unterstellen sein (vgl.
Bundesgerichtshof, Urteil vom 6.5.1987 IVb ZR 51/86, BGHZ 100, 383,
387; Beschluss vom 30.10.2008 III Z.B. 41/08, NJW 2009, 442).
Anhaltspunkte, die im Streitfall eine andere Beurteilung
rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich, und das
bestätigt sich nunmehr auch in dem Revisionsantrag. Einer
Umdeutung des ursprünglichen Revisionsbegehrens steht nicht
entgegen, dass die Klägerin im Streitfall infolge der
Verfristung ihrer „eigentlichen“ Revision keinen
„Zugang“ in das Verfahren gefunden hat (so aber
wohl z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 83;
Zöller/Heßler, ZPO, 29. Aufl., § 524 Rz 4; Urteil
des Landesarbeitsgerichts Hamm vom 11.5.2006 16 Sa 1623/05, Neue
Zeitschrift für Arbeitsrecht – Rechtsprechungsreport
2007, 35; möglicherweise auch BFH-Urteil in BFHE 128, 314,
BStBl II 1979, 741 = SIS 79 03 82: Umdeutung nur bei einer
innerhalb der Revisionsfrist eingelegten, unzulässigen
Revision). Denn die Anschließung ist nach § 554 Abs. 2
Satz 1 ZPO (u.a.) auch statthaft, wenn die (Haupt-)Revisionsfrist
verstrichen ist. Ausschlaggebend ist deswegen allein, dass die
speziellen Zulässigkeitsanforderungen für eine
Anschlussrevision erfüllt sind, vor allem also, dass diese bis
zum Ablauf eines Monats nach der Zustellung der
Revisionsbegründung erklärt (vgl. § 554 Abs. 2 Satz
2 ZPO) und dass sie in der Anschlussschrift begründet wird
(§ 554 Abs. 3 ZPO). Beides ist vorliegend der Fall. Dass dies
gewissermaßen „vorgreiflich“ geschehen ist,
kann eine Umdeutung nicht hindern. Dem Rechtsmittelgegner - hier
dem FA - bleibt es unbeschadet dessen unbenommen, durch
Rücknahme seiner Revision auf die Anschließung und die
dadurch bewirkte Durchbrechung des Verbots der sog. reformatio in
peius zu reagieren.
|
|
|
19
|
2. Die so verstandene Anschlussrevision ist
jedoch unbegründet.
|
|
|
20
|
Der Verlustrücktrag aus dem Jahre 2003
ist zwar verfahrensrechtlich ausschließlich im Rahmen der
angefochtenen Bescheide für das Jahr 1999 als geltend
gemachtem Rücktragsjahr zu beurteilen, da in § 10d EStG
1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999) für einen
rückzutragenden Verlust kein gesondertes
Feststellungsverfahren vorgesehen ist. Ein Verlustrücktrag ist
jedoch nicht vorzunehmen. Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG 1997
sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen wurden, vom
Gesamtbetrag der Einkünfte „des unmittelbar
vorangegangenen Veranlagungszeitraums“ abzuziehen.
Bezogen auf 2003 ist das Streitjahr aber weder kalendarisch noch
rechtlich der unmittelbar vorangegangene Veranlagungszeitraum. Dies
ist vielmehr ausschließlich der Veranlagungszeitraum 2002.
Daraus, dass zwischen den vorgenannten Veranlagungszeiträumen
ein Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin als
Organgesellschaft und der H-AG als Organträgerin bestanden
hat, folgt nichts anderes (ebenso z.B. Herlinghaus in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 KStG Rz 38; Erle/Heurung in
Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 15 Rz 14). Der
Regelungswortlaut ist insoweit unmissverständlich. Er stellt
allein auf den Zeitbezug und hierbei auf das vorangegangene
Kalenderjahr ab (vgl. § 25 Abs. 1 EStG 1997 i.V.m. § 31
Abs. 1 KStG 1999), belässt dazu keine Ausnahmen und
eröffnet deswegen auch in der Situation der organschaftlichen
Verbundenheit des Steuerpflichtigen mit einer anderen Gesellschaft
nach Maßgabe von § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 KStG
1999 weder durch Auslegung noch durch Analogieschluss eine
Möglichkeit, den Rücktragszeitraum vorzuverlegen. Im
Einzelnen kann, auch um Wiederholungen zu vermeiden, auf die
überzeugenden Erwägungen, die die Vorinstanz vorgenommen
hat, verwiesen werden.
|
|
|
21
|
III. Auch die Revision des FA ist
unbegründet.
|
|
|
22
|
1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1999
i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 hatte die P-GmbH in ihren
Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die
„handelsrechtlichen“ GoB ergeben sich u.a. aus
den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs
„Vorschriften für alle Kaufleute“ der
§§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie werden
für Kapitalgesellschaften ergänzt durch die Bestimmungen
der §§ 264 ff. HGB.
|
|
|
23
|
2. Zu den wesentlichen GoB zählt das
Gebot, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am
Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz
2 HGB). Daraus folgt u.a., dass Anschaffungsvorgänge
erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von
Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu
einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der
Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und
Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur
aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen.
|
|
|
24
|
Anschaffungskosten sind gemäß §
255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um
einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in
Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz
auch der steuerbilanziellen Beurteilung (gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997) zugrunde zu legen (Senatsurteile vom
16.12.2009 I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 = SIS 10 02 46; vom 26.4.2006 I R 49, 50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006,
656 = SIS 06 29 99, m.w.N.). Die bei der Übernahme von
Verbindlichkeiten zutreffend erhöhten Anschaffungskosten
bilden die Ausgangsgröße für die weitere bilanzielle
Entwicklung eines zugegangenen Wirtschaftsgutes.
|
|
|
25
|
3. Der Grundsatz der erfolgsneutralen
Behandlung von Anschaffungsvorgängen findet auch auf
übernommene Passivpositionen und hierbei unabhängig davon
Anwendung, ob der Ausweis dieser Passivpositionen in der
Steuerbilanz einem - von der Handelsbilanz abweichenden -
Ausweisverbot ausgesetzt ist. Denn auch die Übernahme
steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist
Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts (vgl. Senatsurteil
vom 17.10.2007 I R 61/06, BFHE 219, 529, BStBl II 2008, 555 = SIS 08 20 27, m.w.N.) und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten.
Das hat der Senat erst in jüngerer Zeit wiederholt bekundet,
nämlich in seinem Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566
= SIS 10 02 46 für sog. Drohverlustrückstellungen, welche
ihrerseits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997 einem steuerbilanziellen
Ansatz- und Ausweisverbot unterfallen, sowie in seinem Urteil vom
14.12.2011 I R 72/10 (BFHE 236, 101 = SIS 12 06 19) für
Jubiläumsrückstellungen und das entsprechende Verbot in
§ 5 Abs. 4 (i.V.m. § 52 Abs. 6) EStG 1990, und an dieser
Rechtsprechung hält er unverändert fest: Für beide
Aufwandspositionen ordnet das Gesetz von den handelsbilanziellen
Ansätzen abweichende, spezifisch steuerbilanzielle
Ansatzverbote an. Durch derartige Verbote sollen - lediglich - am
Stichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen den Vorgaben
des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252
Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB) auf künftige
Veranlagungszeiträume verlagert werden. Für den Fall,
dass die in Rede stehende Zuwendungsverpflichtung entgeltlich
erworben wird, greifen die Verbote indes nicht. Denn dann ist die
Verpflichtung realisiert. Sie ist deswegen vom Erwerber sowohl in
der Handels- als auch in der Steuerbilanz im
Übernahmezeitpunkt ebenso wie an den nachfolgenden
Bilanzstichtagen passivisch entsprechend auszuweisen. Ob die Schuld
im Wege eines (internen) Schuldbeitritts oder aber im Zuge einer
Vertragsübernahme (nach § 414 oder - hier - § 613a
BGB) übernommen worden ist, stellt dabei kein tragfähiges
Unterscheidungsmerkmal dar; der Passivausweis verhält sich
hier wie dort gleich. Soll das verhindert werden, bedarf es eines
gegenläufigen - dann aber einmal mehr systemwidrig greifenden
- Gesetzesbefehls. Wegen weiterer Einzelheiten und Nachweise ist,
um Wiederholungen zu vermeiden, auf die vorzitierten Senatsurteile
zu verweisen, welchen die Verwaltungspraxis zwar nicht gefolgt ist
(s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
24.6.2011, BStBl I 2011, 627 = SIS 11 20 05), welche ansonsten aber
überwiegend Zustimmung erfahren haben (z.B. - im Anschluss an
Senatsurteil in BFHE 236, 101 = SIS 12 06 19, und jeweils m.w.N. -
Schlotter, BB 2012, 951, 954; Beckert/Hagen, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - 2012, 119, 123; U. Prinz/Adrian, NWB
Unternehmensteuern und Bilanzen - StuB - 2012, 259; Bareis, FR
2012, 385; Höhn/Geberth, GmbHR 2012, 405; Kahle/ Vogel, Die
Unternehmensbesteuerung 2012, 493; Schönherr/ Krüger,
DStR 2012, 829; Hahne, BB 2012, 696, 698; Höfer, DB 2012,
2130[unter ausdrücklicher Aufgabe der von ihm bislang
vertretenen Auffassung, vgl. Höfer/Veit/Verhuven,
Betriebsrentenrecht - BetrAVG -, Band II:
Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, 9. Aufl., Rz 66.4];
Günkel/Bongaerts in Prinz/Kanzler [Hrsg.], NWB Praxishandbuch
Bilanzsteuerrecht, Rz 5602 ff.; Forst/Schaaf, daselbst, Rz 2233 f.;
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 4. Aufl.,
§ 249 HGB Rz 226; anders nach wie vor beharrend nur Siegel, FR
2011, 781 und FR 2012, 388; M. Prinz, FR 2010, 426, FR 2011, 445,
sowie FR 2012, 409 und 779, 780).
|
|
|
26
|
4. Das alles gilt gleichermaßen - so auch
die vorstehend zitierten Schrifttumsäußerungen - für
die durch § 6a Abs. 3 EStG 1997 sondergesetzlich vorgegebene
Teilwertberechnung von Pensionsanwartschaften (s. auch Senatsurteil
vom 12.12.2012 I R 28/11, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt). Solche Anwartschaften sind in der Handelsbilanz mit dem
nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten,
abgezinsten Erfüllungsbeträgen zu bewerten (vgl. jetzt
auch § 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB n.F.) und folglich,
wenn sie von dem Betriebsübernehmer im Zuge des
Unternehmenskaufs auf der Grundlage dieser Werte
„angeschafft“ werden, ebenfalls mit den
tatsächlichen Verpflichtungswerten als ihren
Anschaffungskosten auszuweisen. Dabei bleibt es dann auch im
weiteren Verlauf des Wirtschaftsjahres und dem dafür
maßgebenden Bilanzstichtag, im Streitfall dem 31.12.1999. Es
handelt sich fortan zwar nach wie vor um Pensionsverpflichtungen
i.S. von § 6a EStG 1997 (vgl. Senatsurteil vom 12.12.2012 I R
28/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt;
Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 244 ff.). Die besondere
Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG 1997 wirkt sich
insoweit allerdings nicht (mehr) aus, abermals deshalb nicht, weil
die Anwartschaften infolge ihrer „Anschaffung“
nicht anders als andere Verpflichtungen
„realisiert“ sind. Die Bedeutung des Teilwerts
nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 EStG 1997 beschränkt
sich fortan auf die kontinuierlichen Zuführungen, mittels
derer die Anwartschaften - auf der Basis einer Einzelbewertung der
jeweiligen Rückstellung - bis zum Leistungsfall vom Zusagenden
ausfinanziert werden und ihre Deckung sichergestellt wird. Diese
Zuführungen erhöhen - als
„originär“ neuentstandene Wertstellungen
(so Schlotter, BB 2012, 951, 954) - den mit den Anschaffungskosten
rückgestellten Betrag (nur) nach den beschränkenden
Bewertungsmaßgaben des § 6a Abs. 3 EStG 1997 (vgl. z.B.
Schlotter, ebenda, s. auch FR 2012, 781, 783; Beckert/Hagen, NWB
2012, 119, 123; insoweit weiter gehend Hahne, BB 2012, 697, 698).
Ein kompensatorischer „Bewertungspuffer“, der
eine Erhöhung der Rückstellung in Bezug auf diese
Zuführungen solange verhindert
(„einfriert“, s. Geberth, BB 2012, 1662), bis
die infolge des „Anwartschaftskaufs“ gebildete
und mit den Anschaffungskosten ausgewiesene Rückstellung
rechnerisch den Teilwert der Anwartschaften erreicht, wäre
dieser Teilwert wie zuvor beim Betriebsveräußerer auch
beim Betriebserwerber weiterhin nach § 6a Abs. 3 EStG 1997
berechnet worden, ist dabei allerdings nicht zu
berücksichtigen. Der insoweit entgegenstehenden
Rechtsauffassung der Vorinstanz ist - ohne dass sich das im
Streitfall betraglich niederschlägt - nicht beizupflichten;
für sie fehlt eine Rechtsgrundlage (im Ergebnis ebenso z.B.
Schlotter, ebenda; Beckert/Hagen, ebenda; U. Prinz/Adrian, StuB
2012, 259, 261; Gosch, BFH/PR 2012, 147; Höfer, DB 2012, 2130;
[nur insoweit] auch M. Prinz, FR 2012, 409, 412). Auf den vom FA
angezogenen Gesichtspunkt, dass die
„angeschafften“ Anwartschaften aus anderen
Gründen eines Wertverfalls in der Zeit nach ihrer Anschaffung
mit einem geringeren (Teil-)Wert als den Anschaffungskosten
auszuweisen sein mögen, kommt es im Streitfall nicht an;
für eine derartige Wertminderung ist hier nichts
ersichtlich.
|
|
|
27
|
Ebenso ist unbeachtlich, ob der gebotene
Passivausweis, wie vom FA geargwöhnt, zumal in Konzernen
Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen kann. Auch wenn das
zuträfe, so wäre das doch nur die zwangsläufige
Folge der systematisch richtigen Anknüpfung an handels- und
steuerbilanzielle Grundsätze. Zu besteuern sind danach
tatsächliche Gewinne, nicht aber fiktive Erwerbsgewinne
(„one day gain“), und dem ist bei Beurteilung
voneinander abweichender Lebenssachverhalte - hier die
„originäre“ Rückstellungsbildung, dort
der „derivative“ Erwerb der zugrunde liegenden
Verpflichtung - vom Rechtsanwender Rechnung zu tragen. Auch der vom
FA angezogene angebliche „Förderzweck“ des
§ 6a EStG 1997 zugunsten betrieblicher Direktzusagen
ändert daran nichts, jedenfalls solange, wie der
normspezifische Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG 1997 aus
letztlich fiskalpolitischen Gründen hinter dem
handelsrechtlich auszuweisenden Barwert als dem
„wahren“ Erfüllungswert der
Versorgungsanwartschaften zurückbleibt. Im Übrigen bleibt
ohnehin zu gewärtigen, dass sich die Übertragbarkeit von
Versorgungspflichten nach den vorgenannten Grundsätzen
faktisch in Grenzen halten wird, weil sich diese
Übertragbarkeit (z.B. - wie auch im Streitfall - im Wege der
Betriebsübernahme) auf Versorgungsanwartschaften noch aktiver
Arbeitnehmer beschränkt; laufende Rentenleistungen und nach
§ 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (BetrAVG a.F.), nunmehr § 1b
BetrAVG n.F., aufrechterhaltene unverfallbare Leistungen bereits
ausgeschiedener und damit nicht mehr betriebszugehöriger
Arbeitnehmer - also betraglich das Schwergewicht bestehender
Versorgungsverpflichtungen - gehen infolge des entsprechenden, in
§ 4 BetrAVG a.F./n.F. angeordneten Übertragungsverbots
nicht auf den Betriebserwerber über (vgl. im Einzelnen z.B.
Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, Gesetz zur
Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., Anh
§ 1 Rz 334 ff., m.w.N.). Abweichend verhält es sich
insofern nur in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, für
welche aber wiederum bezogen auf Umwandlungsvorgänge
gegenwärtig im Umwandlungssteuergesetz (UmwStG 2006) - dort
mit § 3 Abs. 1 Satz 2 und § 4 Abs. 1, § 11 Abs. 1
Satz 2 und § 12 Abs. 1 Satz 2, § 15 Abs. 1, § 20
Abs. 2, § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 - verdrängende
steuerrechtliche Sonderregelungen sowohl für die
Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der
übertragenden als auch für die übernehmende
Körperschaft existieren; als maßgebend für die
Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt danach § 6a
EStG.
|
|
|
28
|
5. Die Sache ist spruchreif und erfordert
keine weitere Aufklärung des Sachverhalts. Denn die vom FG -
auf der Basis des vorliegenden versicherungsmathematischen
Gutachtens - angestellten Berechnungen zur Ermittlung des Barwerts
der übernommenen Versorgungsanwartschaften wurden weder von
der Klägerin noch vom FA angegriffen, und auch der Senat hat
keinen Grund, an der Richtigkeit jener Berechnungen zu
zweifeln.
|
|
|
|
|
|
|
|