1
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I. Streitpunkt ist, inwiefern die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Gewinne
aus dem Verkauf bzw. aus der Einbringung von einbringungsgeborenen
Anteilen versteuern muss.
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2
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Die Klägerin ist eine
gemeinnützige Stiftung, die durch Testament der E errichtet
worden ist. E war Ende 1990 Alleingesellschafterin der G-GmbH, die
mit einem Stammkapital von 50.000 DM ausgestattet war. Die G-GmbH
war Komplementärin der G-KG und verfügte dort über
ein Festkapitalkonto von 5.000 DM (0,1 %). Kommanditisten der G-KG
waren E mit einem Festkapitalkonto von 4.900.000 DM (98 %) und M
mit einem Festkapitalkonto von 95.000 DM (1,9 %).
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Am 27.6.1991 erhöhte E das
Stammkapital der G-GmbH rückwirkend zum 31.12.1990 um 4 Mio.
DM auf 4.050.000 DM. E erbrachte die Einlage auf den neuen Anteil
im Wege der Einbringung von nominal 4 Mio. DM (80 % des gesamten
Festkapitals) ihrer Kommanditeinlage an der G-KG. Die G-GmbH setzte
den eingebrachten Mitunternehmeranteil zu einem Zwischenwert an. Im
Jahr 1994 übertrug M ihre Beteiligung an der G-KG im Wege der
vorweggenommenen Erbfolge auf E, so dass die G-GmbH als
Komplementärin zu 80,1 % (4.005.000 DM) und E als
Kommanditistin zu 19,9 % (995.000 DM) beteiligt waren.
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Mit Testament vom 3.11.1997 errichtete E
die Klägerin. Diese diente nach ihrer Satzung der
Förderung der Jugendhilfe und des öffentlichen
Gesundheitswesens. E setzte die Klägerin für den Fall,
dass sie keine Abkömmlinge hinterlassen sollte, als
Alleinerbin ein. Testamentsvollstrecker sollte bis zum Ende des
dritten Kalenderjahres nach ihrem Tode TV werden.
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5
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Am 16.6.1998 starb E bei einem
Verkehrsunfall. Die Klägerin wurde ihre Alleinerbin. Zum
Nachlass, dessen Wert sich auf etwa 41 Mio. DM belief,
gehörten u.a. der Kommanditanteil an der G-KG zu 995.000 DM
und sämtliche Anteile an der G-GmbH. Weil die G-GmbH über
ihre Stellung als Komplementärin der G-KG hinaus keinen
eigenen Geschäftsbetrieb unterhielt, vertreten die Beteiligten
übereinstimmend die Auffassung, dass die Beteiligung der E an
der G-GmbH steuerrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen der E
bei der G-KG gehörte.
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6
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Im Anschluss an den Erbfall betrieb TV die
Genehmigung der Klägerin durch die zuständige
Stiftungsaufsicht sowie die Anerkennung ihrer Gemeinnützigkeit
durch die Finanzbehörden. Die zuständige
Oberfinanzdirektion (OFD) erklärte auf einen entsprechenden
Antrag der Klägerin, wegen der Beteiligung an einer
Mitunternehmerschaft, die dem Gesamtbild der Tätigkeit der
Klägerin das Gepräge gebe, könne diese nicht
gemeinnützig sein. Sie wies allerdings auf die
Möglichkeit hin, die G-KG mit steuerlicher Rückwirkung in
eine gemeinnützigkeitsrechtlich unschädliche GmbH
umzuwandeln. Auch die Stiftungsaufsicht hatte im Rahmen des
Genehmigungsverfahrens Bedenken gegen das Halten einer
mitunternehmerischen Beteiligung durch die Klägerin
erhoben.
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Am 12.1.1999 fasste die
Gesellschafterversammlung der G-GmbH den Beschluss, das
Stammkapital der Gesellschaft von 4.050.000 DM um 950.000 DM auf 5
Mio. DM zu erhöhen. Die neue Stammeinlage von 950.000 DM
leistete die Klägerin durch Einbringung der verbliebenen
Kommanditbeteiligung an der G-KG aus dem Nachlass der E mit
Rückwirkung auf deren Todestag (16.6.1998). Soweit der
Buchwert der Kommanditbeteiligung die Höhe der Stammeinlage
überstieg, wurde der Differenzbetrag von 45.000 DM einer
offenen Rücklage bei der G-GmbH gutgebracht. Dieser Gestaltung
lag das sog. „erweiterte Anwachsungsmodell“ zugrunde.
Damit bestand nur noch die G-GmbH, die den Betrieb der G-KG
fortführte. Die Klägerin hielt alle Anteile an der
G-GmbH. Sie erstellte ihre Eröffnungsbilanz auf den 17.6.1998
als dem Tag, der dem Todestag der E folgte. Mit der
rückwirkenden Einbringung auf den Todestag war beabsichtigt,
erbschaftsteuerrechtliche Risiken zu vermeiden.
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Die Klägerin wurde am 26.1.1999 durch
die zuständige Bezirksregierung genehmigt. In der Folgezeit
behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) sie als gemeinnützig.
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9
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Am 27.9.2002 schlossen die Klägerin
und die S-AG einen Kauf- und Abtretungsvertrag sowie einen
Einbringungsvertrag. Zu diesem Zeitpunkt bestanden zivilrechtlich
drei Geschäftsanteile an der G-GmbH von 50.000 DM, 4 Mio. DM
und 950.000 DM. In § 2 des Kauf- und Abtretungsvertrags
hieß es zunächst, diese „Geschäftsanteile
werden zusammengelegt beziehungsweise geteilt, so dass nunmehr zwei
Geschäftsanteile im Nennbetrag von DEM 4.500.000,00 (...) und
DEM 500.000,00 (...) entstehen“. Den neu entstandenen
Geschäftsanteil von 500.000 DM verkaufte die Klägerin
für 3.210.606,24 EUR an die S-AG. Verkauf und Abtretung
sollten rechtlich mit sofortiger Wirkung, wirtschaftlich aber mit
Rückwirkung zum 1.1.2002 erfolgen.
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Den Geschäftsanteil von 4,5 Mio. DM
brachte die Klägerin wirtschaftlich ebenfalls mit
Rückwirkung zum 1.1.2002 als Sacheinlage gegen Ausgabe neuer
Aktien an der S-AG (nominal 4.060.050 EUR) in diese ein. Danach war
die S-AG alleinige Anteilseignerin der G-GmbH. Sie setzte den
eingebrachten Anteil von 4,5 Mio. DM in ihrer Bilanz mit einem
Zwischenwert von 12.409.948,83 EUR an und bildete eine
Kapitalrücklage in Höhe von 8.349.898,83 EUR.
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11
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In ihren für das Streitjahr 2002
eingereichten Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuererklärungen erklärte die Klägerin nur
den Gewinn aus dem Verkauf des Anteils von nominal 500.000 DM im
Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als
steuerpflichtig. Das FA erließ entsprechende Bescheide unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Am 30.11.2007 erging gegen die
Klägerin die Anordnung einer Außenprüfung für
die Jahre 2002 bis 2004. Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn
wurde der 17.12.2007 mitgeteilt. Am 14.12.2007 übermittelte
die Klägerin um 11:29 Uhr dem Prüfer per Fax ein
Schreiben, das auszugsweise folgenden Inhalt hatte: „... wie
telefonisch bereits mit Ihnen abgestimmt, ist es in Ihrem Sinne,
den für den 17.12.07 vorgesehenen Prüfungsbeginn in o.g.
Angelegenheit jetzt auf den 10.01.08 zu verschieben.“ Am
selben Tag um 11:56 Uhr richtete die Klägerin das folgende
weitere Fax-Schreiben an den Prüfer: „... i.o.
Angelegenheit bitten wir Sie aus organisatorischen Gründen den
Termin vom 17.12.2007 auf den 10.01.2008 mit Beginn um 9:30 Uhr zu
verschieben. Bitte teilen Sie uns Ihre Entscheidung mit.“ Der
Prüfer bestätigte „die von Ihnen beantragte
Terminverschiebung des Prüfungsbeginns“ mit Schreiben
vom 21.12.2007. Tatsächlich begann die Prüfung am
10.1.2008.
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13
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Nach Durchführung der
Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, nicht nur der
Gewinn aus dem Verkauf des 500.000 DM-Anteils, sondern auch der
Gewinn aus der Einbringung des 4,5 Mio. DM-Anteils sei
steuerpflichtig. Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) sei gemäß
§ 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 nicht anwendbar, weil die
eingebrachten Anteile ihrerseits einbringungsgeboren gewesen seien.
Dementsprechend erließ das FA - unter gegenläufiger
Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung -
geänderte Körperschaftsteuer- bzw.
Gewerbesteuermessbescheide für das Streitjahr unter Aufhebung
des Vorbehalts der Nachprüfung. Der dagegen eingelegte
Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA zusätzliche
Veräußerungskosten berücksichtigte. Danach ergab
sich folgende Gewinnermittlung:
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Veräußerungsgewinn
EUR
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Einbringungsgewinn
EUR
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Summe
EUR
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Veräußerungserlös
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3.210.606,24
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Einbringungswert
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12.409.948,83
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anteiliger Buchwert
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./. 257.946,75
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./. 2.321.520,80
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./.
2.579.467,55
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Veräußerungskosten TV
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./. 47.356,44
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./. 426.207,96
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./. 473.564,40
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Sonstige
Veräußerungskosten
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./. 7.846,36
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./.
70.617,28
|
./. 78.463,64
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Gewinn
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2.897.456,69
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9.591.602,79
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12.489.059,48
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15
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Die dagegen erhobene Klage, mit der sich
die Klägerin gegen die Berücksichtigung des
Veräußerungs- und des Einbringungsgewinns aus ihrer
Beteiligung an der G-GmbH wandte, blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) Münster hat sie als unbegründet
abgewiesen; sein Urteil vom 9.7.2010 9 K 3143/09 K,G ist in EFG
2011, 288 = SIS 10 34 14 abgedruckt.
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16
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Revision
der Klägerin.
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17
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Sie beantragt sinngemäß, unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils die angefochtenen
Steuerbescheide in der Weise zu ändern, dass - unter
gegenläufiger Minderung der Gewerbesteuerrückstellung -
der Ansatz eines Einbringungsgewinns in Höhe von 9.591.602,79
EUR und der Ansatz eines Veräußerungsgewinns von
2.897.456,69 EUR entfallen.
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18
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens ist
das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (FinMin NRW)
dem Rechtsstreit gemäß § 122 Abs. 2 Satz 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Einen Antrag hat es nicht
gestellt.
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20
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II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur
Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung
der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
Um beurteilen zu können, in welchem konkreten Umfang die
Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf des
Geschäftsanteils an der G-GmbH über nominal 500.000 DM
und aus der Einbringung des Anteils über nominal 4,5 Mio. DM
zu versteuern sind, bedarf es einer weiteren Aufklärung des
Sachverhalts.
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21
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1. Die Änderungen des
Körperschaftsteuerbescheids und des Gewerbesteuermessbescheids
am 16. bzw. 18.9.2008 waren nach § 164 Abs. 2 Satz 1 i.V.m.
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d sowie § 184 Abs. 1
Satz 3 der Abgabenordnung (AO) zulässig. Der Vorbehalt der
Nachprüfung war im Änderungszeitpunkt noch wirksam und
nicht gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen. Nach
den nicht angefochtenen und damit gemäß § 118 Abs. 2
FGO für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG
gingen die die streitigen Bescheide betreffenden
Steuererklärungen am 3.12.2003 beim FA ein. Demzufolge endete
die Festsetzungsfrist zwar grundsätzlich mit Ablauf des Jahres
2007 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 AO). Indes hemmte der vor Ablauf der Festsetzungsfrist von der
Klägerin am 14.12.2007 gestellte Antrag auf Verschiebung der
Außenprüfung (§ 197 Abs. 2 AO) den Ablauf der
Festsetzungsfrist bis zur Bestandskraft der auf Grund der am
10.1.2008 begonnenen Außenprüfung zu erlassenden
Bescheide (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO).
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22
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Dagegen kann die Klägerin nicht mit
Erfolg einwenden, nach ihrem (unter Beweis gestellten)
erstinstanzlichen Vorbringen dränge es sich auf, dass sie nur
dem Wunsch des Prüfers auf Terminverschiebung gefolgt sei.
Zwar setzt die Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4
Satz 1 AO voraus, dass der Antrag des Steuerpflichtigen
ursächlich für das Hinausschieben des
Prüfungsbeginns gewesen ist (vgl. Senatsurteil vom 1.2.2012 I
R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400 = SIS 12 09 46, m.w.N.;
Senatsbeschluss vom 30.3.1999 I B 139/98, BFHE 188, 131, BFH/NV
1999, 1145 = SIS 99 11 45). Davon ist im Streitfall indes auch auf
der Grundlage des Vorbringens der Klägerin auszugehen. Denn
der Umstand, dass danach der Prüfer die Klägerin nach
Eingang des ersten Telefaxes vom 14.12.2007 (11:29 Uhr) gebeten
hat, ein weiteres Schreiben mit der ausdrücklichen
Formulierung eines Verlegungswunsches an ihn zu richten, belegt,
dass der Prüfer den Prüfungsbeginn offenkundig nicht
verschoben hätte, wenn die Klägerin mit dem zweiten
Telefax (11:56 Uhr) nicht nochmals
„nachgebessert“ hätte, das zweite Telefax
mithin ursächlich für die Verschiebung gewesen ist.
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23
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2. Die Klägerin war im Streitjahr eine
gemeinnützige Stiftung. Das hat das FG festgestellt und darin
stimmen die Beteiligten überein; davon geht auch der Senat
mangels anderer Anhaltspunkte aus. Als solche ist die Klägerin
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 und § 3
Nr. 6 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002)
grundsätzlich von der Körperschaftsteuer und der
Gewerbesteuer befreit. Die Steuerbefreiungen waren aber
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002 und § 3
Nr. 6 Satz 2 GewStG 2002 insoweit ausgeschlossen, als die
Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
unterhalten hat. In Bezug auf die hier in Rede stehenden
Vorgänge des Anteilsverkaufs an und die Anteilseinbringung in
die S-AG vom 27.9.2002 liegt ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb vor. Das folgt aus § 21 Abs. 3 Nr. 2 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2002): Danach gilt der
Veräußerungsgewinn, den ein von der
Körperschaftsteuer befreiter Veräußerer oder Eigner
von einbringungsgeborenen Anteilen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 2002 erzielt, als in einem wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb dieser Körperschaft entstanden. Durch
beide Übertragungsvorgänge vom 27.9.2002 hat die
Klägerin einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 Abs.
1 Satz 1 UmwStG 2002 veräußert.
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24
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a) Einbringungsgeborene Anteile sind nach der
Legaldefinition des § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 Anteile an
einer Kapitalgesellschaft, die der Veräußerer oder bei
unentgeltlichem Erwerb der Anteile der Rechtsvorgänger durch
eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 bis 4
UmwStG 2002) unter dem Teilwert erworben hat. Sacheinlage i.S. von
§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 ist die Einbringung eines
Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine
unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige
Kapitalgesellschaft gegen den Erhalt neuer Anteile an Letzterer.
Nach diesen Maßgaben waren sowohl der an die S-AG verkaufte
Geschäftsanteil von nominal 500.000 DM als auch der in die
S-AG eingebrachte Geschäftsanteil von nominal 4,5 Mio. DM
einbringungsgeboren.
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25
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aa) In Bezug auf den ursprünglichen
Geschäftsanteil der E an der G-GmbH von nominal 50.000 DM
besteht anhand der Feststellungen der Vorinstanz und dem Vorbringen
der Beteiligten kein Anhalt dafür, dass dieser durch
Sacheinlage unter dem Teilwert erworben worden sein könnte.
Mithin war dieser Anteil zunächst nicht
einbringungsgeboren.
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26
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bb) Der aus der Kapitalerhöhung um 4 Mio.
DM vom 27.6.1991 neu hervorgegangene weitere Geschäftsanteil
der E von nominal 4 Mio. DM war einbringungsgeboren.
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aaa) Nach den Feststellungen des FG hat E den
Anteil gegen die Einbringung eines Teils (80 % des Festkapitals)
ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der G-KG erworben, worin
eine Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 zu
sehen ist. Mitunternehmeranteil im Sinne dieser Vorschrift kann
auch der Teil eines Mitunternehmeranteils sein (Senatsurteil vom
25.8.2010 I R 21/10, BFH/NV 2011, 258 = SIS 11 00 81, m.w.N.). Des
Weiteren erfolgte die Einbringung zu einem Zwischenwert, d.h. zu
einem Betrag unterhalb des Teilwerts.
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28
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bbb) Der Annahme einer Sacheinlage steht nicht
entgegen, dass zum Sonderbetriebsvermögen der E bei der G-KG
auch ihre Beteiligung an deren Komplementärin - der G-GmbH -
gehört hat und dass E diese Beteiligung nicht mit in die
G-GmbH eingebracht hat.
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29
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Zwar greift § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
2002 nur ein, wenn die Einbringung sich auf alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen des eingebrachten Mitunternehmeranteils
erstreckt (Senatsurteile vom 25.11.2009 I R 72/08, BFHE 227, 445,
BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48; vom 16.12.2009 I R 97/08, BFHE
228, 203, BStBl II 2010, 808 = SIS 10 09 16, jeweils m.w.N.). Auch
würde es sich bei der Beteiligung der E an der
Komplementär-GmbH jedenfalls auf der Grundlage der Auffassung
der Finanzverwaltung (Verfügung der OFD Münster vom
6.11.2008, GmbHR 2009, 108, 109, unter III., aktualisiert durch
Verfügung der OFD Rheinland und Münster vom 23.3.2011,
GmbHR 2011, 616) um eine wesentliche Betriebsgrundlage des
eingebrachten Mitunternehmeranteils handeln, weil die G-GmbH zum
Einbringungszeitpunkt ihrerseits mit 0,1 % an der G-KG beteiligt
war, was wiederum E eine weitere - mittelbare - Beteiligung an der
Mitunternehmerschaft verschafft hat.
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30
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Für die Entscheidung des Streitfalls kann
jedoch offenbleiben, ob es sich bei der
Komplementär-Beteiligung um eine funktional wesentliche
Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils der E gehandelt hat.
Denn hier besteht die Besonderheit, dass die Komplementär-GmbH
zugleich die Zielgesellschaft der Einbringung ist und E folglich
eigene Geschäftsanteile in die G-GmbH hätte einbringen
müssen, um die von ihr erstrebte Einbringung des
Mitunternehmeranteils zu einem Zwischenwert nach § 20 Abs. 2
des seinerzeitigen Gesetzes über steuerliche Maßnahmen
bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) zu erreichen.
Da der Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH
gesellschaftsrechtlich nur eingeschränkt möglich ist
(vgl. z.B. § 33 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung) und der Einbringende dafür als
Gegenleistung neue Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten
würde, ist in dieser Konstellation eine Einbringung des
Mitunternehmeranteils zu einem Wert unterhalb des Teilwerts nach
Maßgabe von § 20 UmwStG 1977/2002 auch ohne gleichzeitige
Einbringung des Komplementär-Anteils möglich (Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 24.10.2000 VIII R 25/98, BFHE 193, 367, BStBl
II 2001, 321 = SIS 01 04 23; vom 11.12.2001 VIII R 23/01, BFHE 197,
425, BStBl II 2004, 474 = SIS 02 06 25; Schreiben des
Bundesministers der Finanzen vom 16.6.1978, BStBl I 1978, 235, Tz.
48; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
25.3.1998, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 20.11; Wacker, BB
1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 10; Widmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 742 f.; zur Rechtslage nach
dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 7.12.2006:
Widmann in Widmann/ Mayer, a.a.O., § 22 UmwStG Rz 22;
Bilitewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl.,
§ 22 Rz 18).
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31
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cc) Die Steuerverstrickung des im Zuge der
Kapitalerhöhung vom 27.6.1991 neu entstandenen
Geschäftsanteils hat dazu geführt, dass nachträglich
auch der (Alt-)Geschäftsanteil von 50.000 DM steuerverstrickt
worden ist. Denn infolge der Einbringung repräsentierte
nunmehr auch der Altanteil anteilig die in dem zum Zwischenwert
eingebrachten 80 %-Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven;
diese sind zum Teil von dem neu geschaffenen Geschäftsanteil
auf den Altanteil übergegangen. Aus diesem Übergang von
stillen Reserven folgt, dass der Altanteil als
„derivativ“ einbringungsgeboren anzusehen ist.
Der Senat hat dies für die Fälle entschieden, in denen
stille Reserven von einbringungsgeborenen (Alt-)Anteilen auf
später durch Barkapitalerhöhung neu entstandene
Geschäftsanteile übergegangen sind (Senatsurteile vom
8.4.1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761 = SIS 92 13 29; I R 162/90, BFHE 167, 432, BStBl II 1992, 764 = SIS 92 13 30;
vom 21.8.1996 I R 75/95, BFH/NV 1997, 314 = SIS 97 10 29; vom
28.11.2007 I R 34/07, BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533 = SIS 08 20 26). Nichts anderes gilt, wenn umgekehrt - so wie im Streitfall -
die Sacheinlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung vorgenommen
wird und die stillen Reserven des eingebrachten Sachwerts teilweise
auf die alten Anteile übergehen. Dann gelten auch die alten
Anteile insoweit als steuerverhaftet (vgl. Senatsurteile vom
8.4.1992 I R 160/90, BFHE 167, 429, BStBl II 1992, 763 = SIS 92 13 31, und in BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533 = SIS 08 20 26).
Folglich waren nach der Kapitalerhöhung vom 27.6.1991 beide
Geschäftsanteile der G-GmbH steuerverhaftet, bezogen jeweils
auf die in dem eingebrachten 80 %-Mitunternehmeranteil ruhenden
stillen Reserven.
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32
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Da sich folglich die Steuerverstrickung des
Altanteils schon aus den beschriebenen Grundsätzen der
derivativen Einbringungsgeborenheit im Zusammenhang mit dem
Übergang der stillen Reserven des Teil-Mitunternehmeranteils
ergibt, bedarf es hierfür entgegen der Annahme von FG, FA und
dem beigetretenen FinMin NRW (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I
1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 20.11) keiner
„Fiktion“ der Einbringungsgeborenheit.
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33
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dd) Einbringungsgeboren war des Weiteren der
infolge der Kapitalerhöhung vom 12.1.1999 entstandene - dritte
- Geschäftsanteil von nominal 950.000 DM. Denn die
Klägerin hat den Anteil für die Einbringung des
verbliebenen 19,9 %-Mitunternehmeranteils an der G-KG zum Buchwert
erhalten. Auch insoweit steht der Anwendbarkeit der §§
20, 21 UmwStG 2002 nicht entgegen, dass die Klägerin nicht
auch die in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der G-KG
befindlichen Geschäftsanteile an der Komplementärin
G-GmbH in diese eingebracht hat. Denn aus den geschilderten
Gründen wäre ausnahmsweise selbst dann, wenn die
Beteiligung an der G-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage des
eingebrachten Mitunternehmeranteils anzusehen wäre, eine
Einbringung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert nach § 20
Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995/2002 ohne gleichzeitige Einbringung der
Komplementär-Anteile möglich gewesen.
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34
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ee) Die Einbringung des 19,9
%-Mitunternehmeranteils zum Buchwert hat dazu geführt, dass
wiederum stille Reserven entweder von dem neuen Anteil auf die
beiden Altanteile übergegangen sind oder umgekehrt. Die
Richtung des Übergangs hängt davon ab, in welcher
Relation die jeweiligen GmbH-Anteile zum Gesamtbetrag der in den
eingebrachten Mitunternehmeranteilen ruhenden stillen Reserven
gestanden haben. Ergebnis des Übergangs der stillen Reserven
ist jedenfalls nach den dargestellten Grundsätzen der
derivativen Einbringungsgeborenheit, dass nach der Einbringung vom
12.1.1999 alle drei vorhandenen GmbH-Anteile, bezogen auf die in
den beiden eingebrachten Mitunternehmeranteilen bzw. in dem infolge
der Anwachsung entstandenen eigenen Betriebsvermögen der
G-GmbH ruhenden stillen Reserven, steuerverstrickt waren.
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ff) Die am 27.9.2002 vorgenommene
Zusammenlegung und Teilung der GmbH-Anteile hat an der
Steuerverstrickung nichts geändert (vgl. Senatsurteil in BFHE
220, 58, BStBl II 2008, 533 = SIS 08 20 26); die beiden nunmehr
vorhandenen GmbH-Anteile von nominal 500.000 DM und 4,5 Mio. DM
waren wiederum steuerverstrickt.
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b) Entgegen der Auffassung der Klägerin
handelte es sich nicht nur bei dem Verkauf des 500.000 DM-Anteils
an die S-AG, sondern auch bei der Einbringung des 4,5 Mio.
DM-Anteils in die S-AG gegen Gewährung neuer Aktien vom
27.9.2002 um eine „Veräußerung“ i.S.
von § 21 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002. Nach
ständiger Rechtsprechung des Senats (z.B. Senatsurteile vom
24.4.2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253 = SIS 07 25 16; vom 7.4.2010 I R 55/09, BFHE 229, 518, BStBl II 2010, 1094 =
SIS 10 22 98) ist der Einbringungsvorgang ertragsteuerrechtlich als
tauschähnliches Geschäft und damit als
Veräußerung und nicht als Einlage zu werten. Soweit die
Klägerin meint, § 21 Abs. 3 UmwStG 2002 liege ein engerer
Veräußerungsbegriff zugrunde, folgt der Senat dem nicht.
Vielmehr verweist § 21 Abs. 3 UmwStG 2002 in Bezug auf den
Begriff „Veräußerer“ ohne jede
Einschränkung auf § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002, so dass
insoweit keine unterschiedlichen Maßstäbe gelten.
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Soweit mithin die S-AG den eingebrachten
Geschäftsanteil mit einem Wert oberhalb des Buchwerts
angesetzt hat, ist der Differenzbetrag nach Maßgabe von §
20 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1,
Abs. 3 Nr. 2 UmwStG 2002 als Veräußerungsgewinn der
Klägerin grundsätzlich steuerpflichtig.
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3. Die Steuerpflicht wird jedoch durch §
8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
2002, hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG
2002) auf den Teil der Veräußerungsgewinne
beschränkt, der auf der Realisierung der stillen Reserven des
im Zuge der Kapitalerhöhung vom 12.1.1999 eingebrachten
vormaligen 19,9 %-Mitunternehmeranteils an der G-KG beruht.
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a) Grundsätzlich bleiben im Streitjahr
gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der
Ermittlung des Einkommens u.a. eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs einer Stiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG
2002) Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer
Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim
Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9
und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes gehören,
außer Ansatz. Bei den von der Klägerin
veräußerten Geschäftsanteilen an der G-GmbH handelt
es sich zweifelsfrei um solche Anteile.
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b) Diesen Grundsatz der Steuerfreiheit
einschränkend bestimmt § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG 2002
indes, dass § 8b Abs. 2 KStG 2002 nur anzuwenden ist, soweit
die Anteile nicht (Nr. 1, sog. sachliche Sperre)
einbringungsgeboren i.S. des § 21 UmwStG 2002 oder (Nr. 2,
sog. persönliche Sperre) durch eine Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder
mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem
Einbringenden, der nicht zu den nach Abs. 2 Begünstigten
gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden
sind.
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Die Voraussetzung der sachlichen Sperre liegt
im Streitfall vor. Denn wie unter II.2. ausgeführt, handelt es
sich bei den beiden an die S-AG veräußerten
Geschäftsanteilen um einbringungsgeborene Anteile. Nach dieser
Ausnahmeregelung wären die Veräußerungsgewinne
folglich steuerpflichtig.
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c) Jedoch wird die Ausnahmeregelung des §
8b Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 ihrerseits durch die
Rückausnahmeregelungen des § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG 2002
eingeschränkt. Sie gilt danach nämlich nicht (d.h. die
Gewinne bleiben doch steuerfrei), wenn der in Abs. 2 bezeichnete
Vorgang (d.h. die Veräußerung der Geschäftsanteile)
später als sieben Jahre nach der Einbringung stattfindet (Nr.
1) oder soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf
einer Einbringung i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23
Abs. 1 bis 3 UmwStG 2002 oder auf einer Einbringung durch einen
nicht von Abs. 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der
in Nr. 1 bezeichneten Frist beruhen (Nr. 2).
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aa) Die Rückausnahme des § 8b Abs. 4
Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 ist im Streitfall einschlägig, soweit
es die auf der Einbringung im Rahmen der Kapitalerhöhung vom
27.6.1991 beruhende Einbringungsgeborenheit der
veräußerten Geschäftsanteile betrifft. Denn die
Veräußerung der Anteile im September 2002 erfolgte
später als sieben Jahre nach dieser Einbringung. Deshalb muss
die darauf beruhende originäre und derivative
Einbringungsgeborenheit bei der Ermittlung der steuerpflichtigen
Veräußerungsgewinne „herausgerechnet“
werden. Diese Einbringungsgeborenheit darf auch insoweit nicht
berücksichtigt werden, als im Zuge der späteren
Einbringung vom 12.1.1999 stille Reserven der beiden Altanteile auf
den neuen Anteil übergegangen sein sollten. Es hat insoweit
nicht eine neue Sieben-Jahres-Frist zu laufen begonnen (vgl. Gosch,
Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8b Rz 380).
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Ebenso wenig hat die Zusammenlegung und
Teilung der GmbH-Anteile vom 27.9.2002 dazu geführt, dass eine
neue Sieben-Jahres-Frist begonnen hat. Die Einbringungsgeborenheit
der Anteile beruhte vielmehr - soweit es die in dem eingebrachten
80 %-Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven betrifft - nach
wie vor auf dem Einbringungsvorgang vom 27.6.1991.
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Soweit das FA und offenbar auch das FG
demgegenüber der Auffassung sind, der spätere
Einbringungsvorgang habe im Hinblick auf die in dem zuerst
eingebrachten Mitunternehmeranteil ruhenden stillen Reserven eine
neue siebenjährige Sperrfrist in Gang gesetzt, folgt der Senat
dem nicht (solches kann nach dem Verständnis des Senats auch
dem BMF-Schreiben vom 28.4.2003, BStBl I 2003, 292 = SIS 03 22 94,
Tz. 52 nicht entnommen werden). Mit der Einführung der
siebenjährigen Sperrfrist wollte der Gesetzgeber ersichtlich
den Wirkungen der Steuerverstrickung einbringungsgeborener Anteile
im Hinblick auf § 8b KStG 2002 eine zeitliche Grenze setzen.
Eine plausible Begründung dafür, dass sich diese
zeitliche Grenze verlängern sollte, wenn der Gesellschafter
innerhalb der Sperrfrist eine weitere Sacheinlage vornimmt, vermag
der Senat nicht zu erkennen. Insbesondere hindert der Ablauf der
Sperrfrist im Hinblick auf die frühere Einbringung nicht, dass
in Bezug auf die Steuerverstrickung der stillen Reserven des
später eingebrachten Wirtschaftsguts eine neue -
eigenständige - siebenjährige Sperrfrist zu laufen
beginnt (dazu sogleich).
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bb) Die Einbringung im Rahmen der
Kapitalerhöhung vom 12.1.1999 erfolgte hingegen innerhalb der
Sieben-Jahres-Frist, so dass die Rückausnahme des § 8b
Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 insoweit nicht greift und die auf
dieser Einbringung beruhende Einbringungsgeborenheit der
veräußerten Geschäftsanteile zu berücksichtigen
ist. Das gilt auch im Hinblick auf den etwaigen Übergang von
in dem eingebrachten 19,9 %-Mitunternehmeranteil ruhenden stillen
Reserven auf die damaligen Altanteile von 50.000 DM und 4 Mio. DM.
Der Gesetzgeber hat den Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1
KStG mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I
2002, 35) dahin geändert, dass er die Formulierung
„sieben Jahre nach der Einbringung“ anstelle der
bisherigen Wendung „sieben Jahre nach dem
Erwerb“ gesetzt hat. Damit sollte ausweislich der
Gesetzesbegründung erreicht werden, dass auch der Fall der
nachträglichen Verstrickung bereits vor mehr als sieben Jahren
erworbener Anteile erfasst wird (BTDrucks 14/6882, S. 36). Das
trifft auf den hier gegebenen Fall zu (vgl. auch BMF-Schreiben in
BStBl I 2003, 292 = SIS 03 22 94, Tz. 52; Gosch, a.a.O., § 8b
Rz 377).
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cc) Die Rückausnahmeregelung des §
8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 ist im Streitfall nicht
einschlägig und führt deshalb entgegen der Auffassung der
Klägerin nicht zur völligen Steuerfreiheit der
Veräußerungsgewinne. Sie setzt voraus, dass die Anteile
nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer Einbringung i.S. des
§ 20 Abs. 1 Satz 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG 2002
(Halbsatz 1) oder auf einer Einbringung durch einen nicht von Abs.
2 begünstigten Steuerpflichtigen (Halbsatz 2) innerhalb der in
Nr. 1 bezeichneten Frist beruhen.
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Die (negative) Tatbestandsvoraussetzung des
Halbsatzes 1 ist im Streitfall nicht erfüllt. Denn es hat sich
bei den Einbringungen vom 27.6.1991 und vom 12.1.1999 um solche
i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 gehandelt.
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Die zwischen den Beteiligten streitige (und
vom FG verneinte) Frage, ob die negative Tatbestandsvoraussetzung
des Halbsatzes 2 (keine Einbringung durch einen nicht von Abs. 2
begünstigten Steuerpflichtigen) gegeben ist, kann für die
Entscheidung des Streitfalls offenbleiben. Denn trotz des
missverständlichen Gebrauchs des Bindeworts
„oder“ zwischen den beiden Halbsätzen ist
§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 dahin auszulegen, dass
kumulativ die jeweiligen (negativen) Tatbestandsmerkmale beider
Halbsätze vorliegen müssen (Senatsurteil vom 18.3.2009 I
R 37/08, BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894 = SIS 09 28 66). Da es
jedenfalls an dem ersten Tatbestandsmerkmal fehlt, wäre
deshalb eine Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift auch dann nicht
gegeben, wenn der Tatbestand des Halbsatzes 2 vorläge.
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4. Das FG ist von einer anderen
Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben.
Der Rechtsstreit ist nicht entscheidungsreif. Da die Gewinne aus
dem Verkauf bzw. der Einbringung der beiden Geschäftsanteile
an der G-GmbH vom 27.9.2002 nur insoweit zu versteuern sind, als
sie auf der Realisierung der stillen Reserven des im Zuge der
Kapitalerhöhung vom 12.1.1999 eingebrachten vormaligen
Mitunternehmeranteils von 19,9 % beruhen, bedarf es zur Bestimmung
des genauen Umfangs der Steuerpflicht noch tatsächlicher
Feststellungen dazu, in welcher Relation die durch den
Einbringungsvorgang vom Januar 1999 zugeführten stillen
Reserven zu den bereits vorher im Betriebsvermögen der G-GmbH
vorhandenen stillen Reserven gestanden haben. Auf das
Anteilsverhältnis 19,9 % zu 80,1 % kann nicht abgestellt
werden, weil die Einbringung des Jahres 1991 zu einem Zwischenwert,
die Einbringung des Jahres 1999 hingegen zum Buchwert erfolgt ist.
Die noch erforderlichen Feststellungen wird das FG im zweiten
Rechtsgang zu treffen haben.
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