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I. Streitig ist, ob und in welcher
Höhe Rückstellungen für Nachforderungen von Steuern
und Nachzahlungszinsen aufzulösen sind und ob die
Auflösung von Rückstellungen für
Nachforderungszinsen auf Körperschaftsteuern erfolgswirksam
vorzunehmen ist.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, bildete in ihrer
Bilanz zum 31.12.1998 Rückstellungen für zu erwartende
Steuernachzahlungsverpflichtungen und Nachzahlungszinsen (§
233a der Abgabenordnung - AO - ) betreffend die
Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer der Jahre 1994 und
1996 sowie den Solidaritätszuschlag 1996. Grund für die
Rückstellungen war, dass das seinerzeit für die
Klägerin zuständige Finanzamt nach einer
Außenprüfung zur Auffassung gekommen war, dass
Tantiemezahlungen an den Geschäftsführer der
Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu
behandeln seien. Die unter Berücksichtigung der von der
Klägerin gebildeten Rückstellungen ergangenen
Steuerfestsetzungen hinsichtlich des Jahres 1998 sind
bestandskräftig geworden. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember des
Streitjahres (1999) waren die Rückstellungen noch mit einem
Betrag von insgesamt 133.381,25 DM enthalten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte - das
seit dem Streitjahr für die Klägerin zuständige
Finanzamt (FA) - kam nach einer Außenprüfung zu der
Auffassung, die im Streitjahr noch passivierten Rückstellungen
seien zum Teil nicht gerechtfertigt. Er bemaß die zu
erwartenden Steuer- und Zinsnachforderungen nach den von ihm am
17.2.2000 erlassenen Änderungsbescheiden für die Jahre
1994 bis 1998 und löste die Rückstellungen in Höhe
von insgesamt 99.454,50 DM gewinnerhöhend auf. Soweit die
Auflösung Körperschaftsteuernachzahlungen
(einschließlich Solidaritätszuschlag) betraf (Betrag von
10.073 DM), zog das FA den Auflösungsbetrag
außerbilanziell vom zu versteuernden Gewinn ab. Auf dieser
Grundlage ergingen die das Streitjahr betreffenden
körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Festsetzungen und
Feststellungen des FA.
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Im Rahmen der deswegen erhobenen Klage hat
die Klägerin u.a. geltend gemacht, dass die Auflösung der
für die Körperschaftsteuernachzahlungszinsen gebildeten
Rückstellungen im Betrag von 61.723,50 DM erfolgsneutral zu
erfolgen habe, weil solche Zinsen gemäß § 10 Nr. 2
Halbsatz 2, § 54 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes
1996 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) - KStG 1996
n.F. - ab dem Veranlagungszeitraum 1999 zu den nicht abziehbaren
Betriebsausgaben gehörten. Das Finanzgericht (FG) Hamburg hat
die Klage zum ganz überwiegenden Teil abgewiesen. Sein Urteil
vom 9.7.2007 2 K 175/06 ist in DStRE 2009, 20 = SIS 07 33 76
abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der
Klägerin.
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Sie beantragt, das FG-Urteil und die
angefochtenen Bescheide aufzuheben, hilfsweise, die
Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag und den
vortragsfähigen Gewerbeverlust für das Streitjahr unter
Berücksichtigung eines um 61.723,50 DM niedrigeren Gewinns aus
Gewerbebetrieb festzusetzen bzw. festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Das FG hat die vom FA vorgenommene
Auflösung der im Vorjahr gebildeten Rückstellungen
für Nachforderungen von Steuern und für
Nachforderungszinsen in der Bilanz zum 31. Dezember des
Streitjahres zu Recht im Betrag von 98.496 DM bestätigt; die
Auflösung der für die Nachforderungszinsen auf
Körperschaftsteuern gebildeten Rückstellungen war nicht
außerbilanziell zu korrigieren.
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1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1996
- für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes 1999 - i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs.
1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat die Klägerin
in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach
den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB
ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten
Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle
Kaufleute“ der §§ 238 ff. des
Handelsgesetzbuchs (HGB).
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a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
Alternative 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung
einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist
nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
entweder - erstens - das Bestehen einer dem Betrage nach
ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder -
zweitens - die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen
Entstehens einer - ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch
ungewissen - Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung
in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. Senatsurteil vom 20.8.2008
I R 19/07, BFHE 222, 494 = SIS 08 37 66, m.w.N.). Diese
Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am
Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines
sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen
(Senatsurteil vom 30.1.2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II
2002, 688 = SIS 02 06 14). Dieser muss darüber hinaus
ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen müssen (vgl.
BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II
1993, 891 = SIS 94 01 13, m.w.N.).
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b) Für Ertragsteuern sind
Rückstellungen zu bilden, wenn die Steuern nach
steuerrechtlichen Vorschriften bis zum Ende des Geschäftsjahrs
wirtschaftlich oder rechtlich entstanden sind; soweit die
Steuerschuld aufgrund einer Veranlagung rechtsverbindlich
feststeht, ist sie als Verbindlichkeit auszuweisen (vgl. Winnefeld,
Bilanz-Handbuch, 4. Aufl., Rz D 1311). Nach diesen Maßgaben
handelsrechtlich zu passivierende Rückstellungen oder
Verbindlichkeiten, die solche Steuern betreffen, die
gemäß § 10 Nr. 2 KStG 1996 steuerrechtlich
nichtabziehbare Aufwendungen sind, sind der steuerrechtlichen
Bemessungsgrundlage außerbilanziell wieder
hinzuzurechnen.
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c) Aufzulösen sind Rückstellungen,
sobald und soweit die Voraussetzungen ihrer Bildung an
späteren Bilanzstichtagen entfallen (§ 249 Abs. 3 Satz 2
HGB, vgl. Senatsurteil in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688 = SIS 02 06 14). Gleiches gilt nach dem Grundsatz des sog. formellen
Bilanzenzusammenhangs (dazu z.B. Senatsurteil vom 13.2.2008 I R
44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673 = SIS 08 24 14), wenn und
soweit die Rückstellung von Anfang an nicht hätte
gebildet werden dürfen und dieser Fehler nicht zu einem
früheren Zeitpunkt korrigiert werden kann, weil er in einem
bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt
worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen
Gründen nicht geändert werden kann.
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2. Nach diesen Grundsätzen hält die
Auflösung der Rückstellungen um 98.496 DM
revisionsrechtlicher Prüfung stand.
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a) Für die Höhe der Steuer- und
Zinsnachforderungen ist die Vorinstanz zu Recht von den sich aus
den die Jahre 1994 bis 1996 betreffenden Änderungsbescheiden
des FA vom 17.2.2000 ausgegangen. Zwar waren diese Bescheide zum
Bilanzstichtag 31.12.1999 noch nicht erlassen. Jedoch durften die
sich daraus ergebenden Erkenntnisse nach dem Wertaufhellungsprinzip
(vgl. z.B. Senatsurteil vom 15.9.2004 I R 5/04, BFHE 208, 116,
BStBl II 2009, 100 = SIS 05 08 26; Blümich/ Schreiber,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,
Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 279, jeweils m.w.N.) im
Rahmen der Bilanzaufstellung bei der Bemessung der Höhe der
Nachforderungen berücksichtigt werden. Anhaltspunkte
dafür, dass die Klägerin am Bilanzstichtag konkret mit
höheren als den später festgesetzten Steuerforderungen
rechnen musste, ergeben sich weder aus den Feststellungen des FG
noch aus dem Vortrag der Klägerin.
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Soweit die Revision rügt, das FG habe
nicht dargetan, inwieweit die von der Klägerin angesetzten
Rückstellungen nach dem Erkenntnisstand zum Bilanzstichtag
überhöht gewesen seien, trifft das nicht zu. Aus der
Bezugnahme auf die wertaufhellend zu berücksichtigenden
Änderungsbescheide vom 17.2.2000 ergibt sich ohne weiteres,
dass die von der Klägerin ursprünglich angesetzten
Rückstellungsbeträge überhöht und im Umfang der
Überhöhung aufzulösen waren. Es kommt insoweit nicht
entscheidend darauf an, ob - wozu das FG keine Feststellungen
getroffen hat - die Rückstellungsbeträge schon in der
Bilanz zum 31.12.1998 nicht in der ursprünglichen Höhe
hätten passiviert werden dürfen. Denn infolge des
Umstands, dass die das Jahr 1998 betreffenden Veranlagungen
bestandskräftig abgeschlossen sind, wären die
Rückstellungen nach den oben dargestellten Grundsätzen
des formellen Bilanzenzusammenhangs auch dann zum 31.12.1999
erfolgswirksam aufzulösen, wenn sie von vornherein nicht in
der bilanzierten Höhe hätten gebildet werden dürfen.
Ein Verstoß gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung liegt
demnach nicht vor.
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Dass die Änderungsbescheide vom 17.2.2000
bei Aufstellung der Bilanz noch nicht bestandskräftig waren,
steht ihrer Berücksichtigung nicht entgegen. Entscheidend ist
vielmehr, dass die Klägerin nach Erlass der
Änderungsbescheide grundsätzlich keinen Anlass hatte, mit
höheren Steuernachforderungen zu rechnen als sie sich aus den
Änderungsbescheiden ergaben. Etwas anderes gilt lediglich in
Bezug auf die möglichen steuererhöhenden Folgen des
eigenen Hilfsantrags in den Einspruchsverfahren gegen die
Änderungsbescheide (dazu sogleich unter II.2.b).
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b) Nicht zu beanstanden sind die Folgerungen,
die das FG daraus abgeleitet hat, dass die Klägerin in den
Einspruchsverfahren gegen die Änderungsbescheide vom 17.2.2000
betreffend die Jahre 1994 bis 1998 hilfsweise beantragt hat, die
vom FA bereits für 1994 bis 1996 passivierten
Rückstellungen für die Nachforderung von Gewerbesteuern
und Nachforderungszinsen aufzulösen und sie erstmals für
das Jahr 1998 zu berücksichtigen, in welchem die Klägerin
durch die Außenprüfung Kenntnis von der Beurteilung der
Tantiemezahlungen als vGA erhalten hat. Die Vorinstanz hat insoweit
ohne Rechtsfehler - und inzwischen auch vom FA anerkannt -
entschieden, dass die Rückstellungen nach dem Kenntnisstand
der Klägerin zu den jeweiligen Bilanzstichtagen für die
Jahre 1994 bis 1996 noch nicht zu bilden waren, so dass erstmals
für 1998 entsprechend höhere Steuernachforderungen und
Nachforderungszinsen passiviert werden mussten. Folgerichtig ist
dann aber auch, dass das FG der ergebniswirksamen Erhöhung der
Rückstellungsbeträge den Vorteil gegengerechnet hat, der
sich bei einem Erfolg des Hilfsantrags für das Jahr 1998
ergeben würde: Die steuerliche Bemessungsgrundlage für
1998 würde sich dann infolge der Berücksichtigung des
erhöhten Rückstellungsaufwands verringern, so dass
für dieses Jahr eine entsprechend niedrigere Steuerschuld
entstünde.
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Der Auffassung der Klägerin, die
geringere Steuerlast des Vorjahres dürfe nach den
Grundsätzen des BFH-Urteils vom 4.11.1999 IV R 70/98 (BFHE
190, 404, BStBl II 2000, 129 = SIS 00 02 30) im Streitjahr nicht
berücksichtigt werden, trifft nicht zu. Nach dem genannten
BFH-Urteil darf das FA, wenn es in einem Veranlagungszeitraum
fehlerhaft von der Bilanz des Steuerpflichtigen abweicht, diesen
Fehler nicht in einem späteren Veranlagungszeitraum
korrigieren. Im Streitfall geht es aber nicht darum, dass das FA
für 1998 fehlerhaft von der Bilanz der Klägerin
abgewichen wäre und nun versuchen würde, diesen Fehler
bei der Besteuerung für das Streitjahr auszugleichen. Vielmehr
ist zu beurteilen, welche Folgen sich nach dem Erkenntnisstand zum
31. Dezember des Streitjahres bzw. des Zeitpunkts der
Bilanzerstellung hypothetisch ergeben würden, wenn die
Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren betreffend die
Änderungsbescheide für die Jahre 1994 bis 1998 mit ihrem
Hilfsantrag durchdringen würde. Zu diesen Folgen würden
indes nicht nur die die steuerliche Bemessungsgrundlage für
1998 verringernde Erhöhung der Rückstellungen für
die Nachforderung von Gewerbesteuer und Nachforderungszinsen,
sondern auch die entsprechende Verringerung der Steuerschuld
für 1998 gehören. Letztere würde sich bilanziell
auswirken - entweder in Form höheren Aktivvermögens oder
in Form niedrigerer Verbindlichkeiten - und ist deshalb zu
berücksichtigen. Einen Verstoß gegen das
Imparitätsprinzip vermag der Senat darin ebenso wenig zu
erkennen wie eine Verletzung des Prinzips der
Abschnittsbesteuerung.
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Der weitere Einwand der Revision, die
Steuerschuld für 1998 habe sich nicht verringern können,
weil die Klägerin nach ihrem Jahresabschluss 1998 einen
Verlust von 135.904,28 DM erwirtschaftet habe und mithin für
diesen Veranlagungszeitraum eine Steuerschuld nicht entstanden sei,
widerspricht den - den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden - tatrichterlichen Feststellungen des FG, welches die
für 1998 eintretenden Steuerminderungen in Bezug auf die
Körperschaft- und die Gewerbesteuer detailliert berechnet hat
und somit offenkundig von Steuerschulden der Klägerin
ausgegangen ist.
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Im Übrigen ergibt sich aus der vom FG in
Bezug genommenen Körperschaftsteuerakte, dass das FA mit
Bescheid vom 17.2.2000 die Körperschaftsteuer der
Klägerin für den Veranlagungszeitraum 1998 auf der
Grundlage eines zu versteuernden Einkommens von 91.247 DM auf
36.267 DM festgesetzt hat. In der Anlage zu den Bescheiden des FA
vom 17.2.2000 heißt es u.a., dass die von der Klägerin
ihrem Geschäftsführer in 1998 gewährte Tantieme dem
Einkommen der Klägerin als vGA hinzuzurechnen sei. Ausweislich
der Gewerbesteuerakten hatte das FA ebenfalls mit Bescheid vom
17.2.2000 den Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage eines
Gewinns aus Gewerbebetrieb von 91.247 DM und eines Gewerbeertrags
von 42.300 DM auf 2.115 DM festgesetzt. Auf der Grundlage der bei
Bilanzaufstellung für das Streitjahr gegebenen Bescheidlage
war sonach von Steuerschulden der Klägerin für 1998
auszugehen. Bei der Bemessung der Folgen eines erfolgreichen
Hilfsantrags betreffend den Einspruch der Klägerin gegen die
Änderungsbescheide für 1994 bis 1996 war deshalb neben
einem erhöhten Rückstellungsaufwand auch eine
entsprechende Minderung der Steuerschulden für 1998 zu
berücksichtigen.
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c) Die Auflösung der Rückstellungen
für „Zinsen Solidaritätszuschlag“ hat
das FG zutreffend damit begründet, dass es keine gesetzliche
Grundlage für die Festsetzung von Nachforderungszinsen auf den
Solidaritätszuschlag gibt. Soweit sich die Klägerin auf
die Verzinsung bei Aussetzung der Vollziehung gemäß
§ 237 AO stützt, ist weder den Feststellungen des FG noch
dem Vorbringen der Klägerin zu entnehmen, inwiefern die
Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen
für solche Zinsen zum Bilanzstichtag vorgelegen haben.
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3. Der Betrag, um den die Rückstellungen
für die auf § 233a AO beruhenden
Körperschaftsteuernachzahlungszinsen zum 31.12.1999
aufzulösen waren, war nicht außerbilanziell vom zu
versteuernden Einkommen der Klägerin in Abzug zu bringen. FA
und FG haben die Rückstellungsauflösung insoweit
richtigerweise als steuerwirksam behandelt.
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a) Für die Korrektur fehlerhafter
Bilanzansätze nach den Grundsätzen des formellen
Bilanzenzusammenhangs ist anerkannt, dass die Korrektur
grundsätzlich erfolgswirksam zu erfolgen hat, wenn auch der
Bilanzierungsfehler sich an der Fehlerquelle erfolgswirksam
ausgewirkt hat (sog. Stornierungsgedanke, vgl. BFH-Urteile vom
22.1.1985 VIII R 29/82, BFHE 143, 71, BStBl II 1985, 308 = SIS 85 08 14; vom 6.8.1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 =
SIS 98 22 18; Woerner, DStR 1976, 623; Blümich/Wied, a.a.O.,
§ 4 EStG Rz 1004; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4
Rz 709). Entsprechendes muss für den Fall der Auflösung
einer Rückstellung gelten, die zwar zunächst in einer
nach den Erkenntnismöglichkeiten zum Bilanzstichtag des Jahres
ihrer Bildung vertretbaren Höhe passiviert worden ist, die
aber nach dem Erkenntnisstand des Folgejahres als
überhöht anzusehen und deshalb teilweise aufzulösen
ist. Auch in diesem Fall geschieht die Auflösung
erfolgswirksam, wenn sich die Bildung der (objektiv
überhöhten) Rückstellung erfolgswirksam vollzogen
hat.
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b) Im Streitfall war die Bildung der
Rückstellungen für die Nachforderungszinsen betreffend
die Körperschaftsteuer in der Bilanz zum 31.12.1998
erfolgswirksam. Gemäß § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG
1996 i.d.F. vor dem StEntlG 1999/2000/2002 (KStG 1996 a.F.), die im
Veranlagungszeitraum 1998 galt, gehörten die
Nachzahlungszinsen auf Personensteuern nicht zu den nicht
abziehbaren Aufwendungen, so dass - anders als hinsichtlich der
Personensteuern selbst - eine Korrektur der Rückstellungen
durch außerbilanzielle Hinzurechnungen nicht zu erfolgen
hatte. Somit war auch die Auflösung der Rückstellungen im
Streitjahr nicht außerbilanziell zu korrigieren. Auf die
Frage, ob nach den Erkenntnismöglichkeiten der Klägerin
zum 31.12.1998 die Rückstellungsbildung von Anfang an
überhöht war oder nicht, kommt es auch in diesem Punkt
nicht an.
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c) Dem steht nicht entgegen, dass
gemäß § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 54 Abs. 1
KStG 1996 n.F. Nachzahlungszinsen auf Personensteuern ab dem
Streitjahr keine steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben
mehr waren. Daraus kann nicht abgeleitet werden, dass die
Auflösung von in den Vorjahren gewinnwirksam gebildeten
Rückstellungen für Nachforderungszinsen ab 1999
steuerneutral zu erfolgen hat.
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aa) Zu Recht weist die Klägerin zwar
darauf hin, dass die Erstattung zuviel entrichteter Steuern und
sonstiger Leistungen, die nach § 10 Nr. 2 KStG 1996 zu den
nicht abziehbaren Aufwendungen gehören, die steuerliche
Bemessungsgrundlage nicht erhöhen darf, und folglich der
Erstattungsbetrag außerbilanziell vom zu versteuernden
Einkommen abzuziehen ist (vgl. zur Erstattung von
Körperschaftsteuer Senatsurteil vom 4.12.1991 I R 26/91, BFHE
167, 32, BStBl II 1992, 686 = SIS 92 11 27; Senatsbeschlüsse
vom 20.11.2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617 = SIS 08 14 51; vom
15.7.2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886 = SIS 08 33 09). Der Grund für diese sich nicht unmittelbar aus § 10
Nr. 2 KStG 1996 ergebende Folge liegt im Sinn und Zweck der
Vorschrift: Grundlage der Erstattung ist dasselbe
öffentlich-rechtliche Verhältnis, das der Zahlung
zugrunde lag; die Erstattung ist der actus contrarius der Zahlung.
Ein Ergebnis, nach dem der zuviel entrichtete Betrag nochmals der
Körperschaftsteuer unterliegt, obwohl die Zahlung nicht
abziehbar war, kann vom Gesetz nicht gewollt sein (vgl.
Senatsurteil in BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686 = SIS 92 11 27;
Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 617 = SIS 08 14 51). Diese
Überlegungen tragen auch die von der Klägerin in Bezug
genommene Regelung in R 48 Abs. 2 Satz 3 der
Körperschaftsteuer-Richtlinien 2006, nach der an den
Steuerpflichtigen zurückgezahlte Nachzahlungszinsen
erfolgsneutral zu behandeln sind.
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bb) Vergleichbare Erwägungen können
- auch insoweit ist der Klägerin im Ansatz Recht zu geben - im
Bereich der Auflösung von Rückstellungen für nicht
abziehbare Aufwendungen dazu führen, dass die Auflösung
ergebnisneutral erfolgen muss (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas,
Körperschaftsteuergesetz und Umwandlungssteuergesetz, §
10 KStG Rz 31; Graffe in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 10 KStG nF Rz 41). Ein Anlass
hierfür besteht indes nur dann, wenn sich schon die Bildung
der Rückstellung steuerlich nicht ausgewirkt hat. Denn nur in
diesem Fall wäre die ergebnisneutrale Auflösung der actus
contrarius zur ergebnisneutralen Rückstellungsbildung. Hat
sich aber die Bildung der Rückstellung - wie im Streitfall -
im Veranlagungszeitraum ihrer erstmaligen Passivierung ergebnis-
und steuermindernd ausgewirkt, erfordern Sinn und Zweck des §
10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG 1996 n.F. keine steuerneutrale
Auflösung der Rückstellung. Vielmehr würde die von
der Klägerin geforderte Steuerneutralität der
Rückstellungsauflösung zu dem vom Gesetz sicher nicht
bezweckten Ergebnis führen, dass die sich aus der - jedenfalls
objektiv - überhöhten Rückstellung im
Veranlagungszeitraum des Erstansatzes ergebende objektiv
unberechtigte Steuerminderung definitiv würde. Es besteht
somit kein sachlicher Grund dafür, aus § 10 Nr. 2
Halbsatz 2 KStG 1996 n.F. über die ausdrücklich geregelte
Nichtabziehbarkeit von Nachforderungszinsen für
Personensteuern hinaus die Steuerneutralität der
Auflösung von Rückstellungen für derartige Zinsen zu
folgern, wenn die Rückstellungen im Zeitraum vor der Geltung
der Vorschrift steuermindernd gebildet worden sind.
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cc) Das von der Revision in Bezug genommene
ertragsteuerliche Prinzip der Abschnittsbesteuerung (vgl. § 2
Abs. 7 EStG) gebietet ebenfalls keine steuerneutrale
Rückstellungsauflösung. Es lässt sich daraus kein
Rechtssatz ableiten, nach dem es für die Ergebniswirksamkeit
der Auflösung einer Rückstellung keine Rolle spielen
darf, ob die Rückstellung in einem früheren
Veranlagungszeitraum ergebniswirksam gebildet worden ist oder
nicht.
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Mangels vergleichbarer Sachverhalte vermag der
Senat den von der Revision betonten Widerspruch einer
erfolgswirksamen Auflösung der Rückstellungen zu dem
Umstand, dass bei der späteren Korrektur von
Bilanzierungsfehlern der im Jahr der Korrektur geltende Steuersatz
auch für den auf die Korrektur entfallenden Unterschiedsbetrag
maßgeblich ist, nicht zu erkennen.
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4. Der Umstand, dass das FA im Rahmen der
Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 unter
Verstoß gegen § 201 AO keine Schlussbesprechung
durchgeführt hat, zwingt nicht aus formalen Gründen zur
Aufhebung der angefochtenen Bescheide. Der Verfahrensfehler der
unterlassenen Schlussbesprechung kann nach Maßgabe des §
126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO durch Nachholung bis zum Abschluss
eines finanzgerichtlichen Verfahrens geheilt werden
(BFH-Beschlüsse vom 15.12.1997 X B 182/96, BFH/NV 1998, 811 =
SIS 98 09 57; vom 13.8.2008 VIII B 183/07, Zeitschrift für
Steuern und Recht 2008, R 1140; Tipke in Tipke/ Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 201 AO Rz 2; a.A.
Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 201 AO Rz 41). Eine Nachholung ist im
Streitfall mit der Durchführung der mündlichen
Verhandlung vor dem FG erfolgt; denn eine solche ist einer
Schlussbesprechung verfahrensrechtlich mindestens gleichwertig,
weil auch die Erörterung der Sach- und Rechtslage durch ein
unabhängiges Gericht den Beteiligten hinreichende Gelegenheit
bietet, ihre Standpunkte vorzutragen (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998,
811 = SIS 98 09 57).
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