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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, ist (seit 2008) Rechtsnachfolgerin
einer GmbH & Co. KG, die wiederum Rechtsnachfolgerin der
(seinerzeitigen) D-GmbH ist. Die D-GmbH übernahm zum 1.7.1994,
dem Streitjahr, den Betrieb einer Tochtergesellschaft, der DM-GmbH
als Gesamtheit von Wirtschaftsgütern („asset
deal“). Mit Ausnahme der Patente, Lizenzen und Handelsmarken
sowie des Firmenwerts wurden die Vermögensgegenstände und
Schulden in der (handelsrechtlichen) Eröffnungsbilanz der
D-GmbH auf den 1.7.1994 mit den Buchwerten gemäß der
Bilanz der DM-GmbH angesetzt. Der Firmenwert wurde nach Abzug der
übernommenen Buchwerte und der bewerteten
Vermögensgegenstände ermittelt und auf 15 Jahre
abgeschrieben.
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Im Rahmen dieses Vorgangs wurden u.a. auch
Jubiläumsrückstellungen und Rückstellungen für
Verpflichtungen gegenüber dem Pensionssicherungsverein (PSVaG)
von der D-GmbH übernommen und bei der Bemessung des
Kaufpreises berücksichtigt. Zwischen den Beteiligten ist
umstritten, ob diese übernommenen Passiva unbeschadet
steuerlicher Ausweisverbote in der Steuerbilanz zum 31.12.1994
anzusetzen sind. Die Klägerin bejahte dies mit wechselnden
Begründungen. Zuletzt begehrte sie, die Passiva bereits in der
Eröffnungsbilanz zum 1.7.1994 unter Beachtung der steuerlichen
Ausweisverbote anzusetzen und den daraus resultierenden
Unterschiedsbetrag zur Handelsbilanz durch entsprechende Abstockung
des erworbenen Firmenwerts auszugleichen. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) vertrat
demgegenüber im Ergebnis die Auffassung, die übernommenen
Passiva seien in der steuerlichen Eröffnungsbilanz mit ihren
gemeinen Werten anzusetzen; sie seien jedoch in der (ersten)
Schlussbilanz zum 31.12.1994 nach steuerlichen Grundsätzen
auszuweisen.
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Mit ihrer Klage gegen den hiernach
geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1994 beantragte die
Klägerin, die Summe der Einkünfte um 942.297 DM zu
mindern (841.850 DM Jubiläumsrückstellung, 132.940 DM
Rückstellung für Beiträge zum PSVaG, 32.493 DM
Minderung der Absetzung für Abnutzung des Firmenwerts). Das
Finanzgericht (FG) gab der Klage unter Hinweis auf das Senatsurteil
vom 16.12.2009 I R 102/08 (BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 = SIS 10 02 46) statt (FG Düsseldorf, Urteil vom 29.6.2010 6 K
7287/00 K, abgedruckt in EFG 2011, 34 = SIS 11 03 78).
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Das FA rügt mit seiner Revision
Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat sich in der Sache
dem FA angeschlossen. Beide argumentieren mit dem BMF-Schreiben vom
24.6.2011 (BStBl I 2011, 627 = SIS 11 20 05).
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II. Die Revision ist vom FA in der gebotenen
Weise (§ 120 Abs. 2, § 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) begründet worden und damit
zulässig. Sie ist jedoch unbegründet (§ 126 Abs. 2
FGO).
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1. Gemäß § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes 1991 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG 1990) hatte die D-GmbH in
ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die
„handelsrechtlichen“ GoB ergeben sich u.a. aus
den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs
„Vorschriften für alle Kaufleute“ der
§§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie werden
für Kapitalgesellschaften ergänzt durch die Bestimmungen
der §§ 264 ff. HGB.
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2. Zu den wesentlichen GoB zählt das
Gebot, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am
Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz
2 HGB). Daraus folgt u.a., dass Anschaffungsvorgänge
erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von
Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu
einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der
Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und
Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur
aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen.
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Anschaffungskosten sind gemäß
§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.
Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in
Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz
auch der steuerbilanziellen Beurteilung (gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990) zugrunde zu legen (Senatsurteile in BFHE
227, 478, BStBl II 2011, 566 = SIS 10 02 46; vom 26.4.2006 I R 49,
50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656 = SIS 06 29 99, m.w.N.).
Die bei der Übernahme von Verbindlichkeiten zutreffend
erhöhten Anschaffungskosten bilden die
Ausgangsgröße für die weitere bilanzielle
Entwicklung eines zugegangenen Wirtschaftsgutes.
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3. Der Grundsatz der erfolgsneutralen
Behandlung von Anschaffungsvorgängen findet auch auf
übernommene Passivpositionen und hierbei unabhängig davon
Anwendung, ob der Ausweis dieser Passivpositionen in der
Steuerbilanz einem - von der Handelsbilanz abweichenden -
Ausweisverbot ausgesetzt ist. Denn auch die Übernahme
steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist
Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts (vgl. Senatsurteil
vom 17.10.2007 I R 61/06, BFHE 219, 529, BStBl II 2008, 555 = SIS 08 20 27, m.w.N.) und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten.
Das hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011,
566 = SIS 10 02 46, für sog. Drohverlustrückstellungen
entschieden, welche ihrerseits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997
einem steuerbilanziellen Ansatz- und Ausweisverbot unterfallen.
Nichts anderes gilt für das entsprechende Verbot in § 5
Abs. 4 (i.V.m. § 52 Abs. 6) EStG 1990, wonach
Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung
anlässlich eines Dienstjubiläums nur unter bestimmten,
hier unstreitig nicht erfüllten Anforderungen gebildet werden
dürfen. Und gleichermaßen verhält es sich
hinsichtlich der „erworbenen“ Zahlungspflichten
gegenüber dem PSVaG: Solche (künftigen) Pflichten
unterfielen jedenfalls im Streitjahr (zur möglicherweise
abweichenden Regelungsentwicklung des Insolvenzschutzes in der
betrieblichen Altersversorgung seit 2006 s. z.B. Höfer/Veit/
Verhuven, BetrAVG, Band II, 7. Aufl., Rz 2467.8) einem
handelsbilanziellen Ansatzwahlrecht, was steuerbilanziell ein
Ansatzverbot nach sich zieht; der Senat hält an seiner
diesbezüglichen Spruchpraxis (vgl. Senatsurteile vom
13.11.1991 I R 102/88, BFHE 166, 222, BStBl II 1992, 336 = SIS 92 08 11; vom 6.12.1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406 =
SIS 96 16 15) fest. Für beide Aufwandspositionen ordnet das
Gesetz von den handelsbilanziellen Ansätzen abweichende,
spezifisch steuerbilanzielle Ansatzverbote an. Durch derartige
Verbote sollen - lediglich - am Stichtag bereits vorhandene
Verpflichtungen entgegen den Vorgaben des
(handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252
Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB) auf künftige
Veranlagungszeiträume verlagert werden. Für den Fall,
dass die in Rede stehende Zuwendungsverpflichtung entgeltlich
erworben wird, greifen die Verbote indes nicht. Denn dann ist die
Verpflichtung realisiert. Sie ist deswegen vom Erwerber sowohl in
der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen
(vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 =
SIS 10 02 46, m.w.N.). Abzustellen ist dabei auf die jeweilige im
Zuge des Betriebserwerbs übernommene Schuldposition. Für
einen davon abweichenden, „technisch“
vereinfachten Ausweis, wie ihn die Klägerin befürwortet -
zunächst Berücksichtigung der steuerrechtlichen
Ansatzrestriktionen bereits in der handelsrechtlichen
Eröffnungsbilanz, sodann jedoch
„Neutralisierung“ der dadurch bedingten
Ausweisdifferenz über eine Abstockung des Firmenwerts - geben
die GoB nichts her.
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4. Dem dagegen gerichteten Einwand des BMF (in
dessen Schreiben in BStBl I 2011, 627 = SIS 11 20 05) und des FA,
der Anschaffungsvorgang sei in der handels- wie steuerrechtlichen
Eröffnungsbilanz abschließend abgebildet, fortan - und
damit auch in der ersten Schlussbilanz - greife indes wiederum das
steuerliche Ausweisverbot, ist (abermals) nicht beizupflichten.
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a) Es ist dazu dasjenige zu wiederholen, das
schon im Senatsurteil in BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566 = SIS 10 02 46 erwidert worden ist: Es geht fehl, den eigentlichen
Anschaffungsvorgang von der (nachfolgenden) Bilanzierung auf den
Bilanzstichtag und auf diese Weise den erfolgsneutralen
Anschaffungsvorgang und den rückstellungsgesperrten
Bilanzansatz voneinander zu trennen. Umfang und Höhe der
Anschaffungskosten werden durch tatsächliche Gegebenheiten
bestimmt. In diesem Umfang und in jener Höhe, in denen sie
tatsächlich entstanden sind, gehen sie erfolgsneutral in die
(nachfolgende) Bilanzierung ein und darf ihr Bewertungsansatz dabei
(nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990) weder über- noch
unterschritten werden. Das betrifft auch
„miterworbene“ Schulden, die als solche einem
steuerlichen Ausweisverbot unterworfen sind. Andernfalls würde
genau jener „Erwerbsgewinn“ ausgewiesen, der dem
Anschaffungskostenbegriff und -verständnis fremd ist. Für
die Annahme eines ausnahmsweise auszuweisenden
„gesetzlichen Bewertungsgewinns“ (so aber
Meurer, BB 2011, 1714) gibt die Regelungslage nichts her, ebenso
wenig wie für eine Unterscheidung zwischen einer
„formalen“ Gewinnrealisation beim
Veräußerer und einem „materiellen“ -
kompensierenden - Gewinnausweis beim Erwerber (so aber Siegel, FR
2011, 781, 787). Letzteres mag bei einer
„übergeordneten“ wirtschaftlichen
Sichtweise durchaus nachvollziehbar sein, löst sich jedoch von
den Normzusammenhängen. Tatsächlich wendet der Erwerber
infolge der Verbindlichkeitsübernahme eben entsprechend
„weniger“ auf, wodurch sich seine
Anschaffungskosten mindern. Zu diesem Ergebnis gelangt denn auch
Siegel, wenn dieser einräumt, dass der Erwerber sich das
„Gewinnkompensat“ „freilich ...
bezahlen lässt“ (FR 2011, 781, 786). Nur die
Schlussfolgerung ist eine andere: Genau dadurch wird der
Gewinnausweis beim Erwerber vermieden. Dass dieser die Schuld
gegenüber dem Gläubiger übernimmt und dass dadurch
aus einer Gesamtsicht „alles beim alten bleibt“,
widerspricht dem nicht.
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Die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze
gehen den spezifisch steuerrechtlichen Ausweisbeschränkungen
für die Situation der „angekauften“
Verpflichtung nach allem uneingeschränkt vor. Der Senat
schließt sich damit der überwiegend vertretenen
Rechtsauffassung an (z.B. FG Münster, Urteil vom 15.6.2011 9 K
1292/07 K, BB 2011, 2800 = SIS 11 37 92, mit Zustimmung von Oser,
BB 2011, 2802, - zur Pensionsrückstellung - ; Schlotter,
Unternehmensbesteuerung 2010, 635; Schlotter/Pinkernell, FR 2011,
689; U.Prinz, FR 2011, 1015, 1020 f.; U.Prinz/Adrian, BB 2011,
1646, dieselben, Steuer und Bilanz 2011, 171; Emig/Walter, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - 2010, 2124; Buciek, FR 2010, 426;
Schönherr/Krüger, DStR 2010, 1709; Schultz, DB 2011, 608;
Geberth/Höhn, DB 2010, 1905; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 899;
anders z.B. Meurer, BB 2011, 1259 und 1714; Pitzke/Klein, NWB 2011,
2276; Siegel, FR 2011, 781; M.Prinz, FR 2010, 426, und FR 2011,
445). Die gegenläufige Verwaltungspraxis (im BMF-Schreiben in
BStBl I 2011, 627 = SIS 11 20 05) ist abzulehnen.
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b) Allerdings betraf das Senatsurteil in BFHE
227, 478, BStBl II 2011, 566 = SIS 10 02 46 (lediglich) die
Situation des (internen) Schuldbeitritts. Für diesen Fall ist
der Erwerber im Verhältnis zum Veräußerer
verpflichtet, diesen von der gegenüber dem Gläubiger der
Schuld weiterbestehenden Zahlungspflicht freizustellen. Die
entsprechende Freistellungsverpflichtung ist aufgrund des
vorangegangenen Realisationsaktes vom Erwerber sowohl in der
Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen.
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Es blieb in jenem Urteil in BFHE 227, 478,
BStBl II 2011, 566 = SIS 10 02 46, jedoch unbeantwortet, ob sich
ein abweichendes Ergebnis für die im Streitfall in Rede
stehende Situation ergeben könnte, wenn der
Verpflichtungserwerber durch eine wechselseitige Vereinbarung mit
dem Veräußerer einerseits und dem
Verpflichtungsgläubiger andererseits eine
Vertragsübernahme (nach § 414 oder - hier - § 613a
des Bürgerlichen Gesetzbuchs) vereinbart und der Erwerber an
Stelle des Veräußerers die Verpflichtung übernimmt.
Auch diese Frage ist indes - in Einklang mit dem schon zitierten
Meinungsbild - zu verneinen. Zwar stellt sich die
Verpflichtungslage für diese Situation aus Sicht sowohl des
Erwerbers wie des Gläubigers vor wie nach der
Veräußerung „faktisch“ als
unverändert dar; hier wie dort verbleibt es bei einer
Verpflichtung des (bisherigen wie des nunmehrigen) Schuldners,
welche „an sich“ dem steuerbilanziellen
Ausweisverbot unterworfen ist. Doch ändert das abermals nichts
daran, dass die Verpflichtung beim Veräußerer infolge
des „Ankaufs“ zwischenzeitlich als solche
realisiert worden ist. Der Erwerber
„übernimmt“ zwar ein (weiterhin)
schwebendes Geschäft. Doch markiert die (befreiende)
Schuldübernahme die ausschlaggebende Zäsur: Die
Verpflichtung wurde dadurch beim Veräußerer realisiert
und das Einstehen für die Schuld durch den Erwerber ist fortan
nicht mehr (Gegen-)Leistung im Rahmen des schwebenden Vertrages,
vielmehr (nur noch) dinglicher Erfüllungsakt. Auf diesem
Realisationsakt - und den dafür aufgewendeten
Anschaffungskosten - baut sodann wiederum die nachfolgende handels-
wie steuerrechtliche Bilanzierung auf. Erneut bestimmt die handels-
wie steuerrechtliche „Erfolgsneutralität“
der Anschaffung den Bilanzierungsansatz und wird dieser Ansatz
unbeschadet des fortbestehenden Charakters der auszuweisenden
Verbindlichkeit ohne einen gegenläufigen Regelungsbefehl nicht
von steuerlichen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen und
-verboten verdrängt. An einem derartigen gegenläufigen
Regelungsbefehl fehlt es indes. Für eine privilegierte
„Normzweckverwirklichung der
Rückstellungsansatzverbote beim Neuschuldner“ im
Rahmen der anzusetzenden Anschaffungskosten - aus
Fiskalgründen - und für ein
„Wiederaufleben“ solcher Verbote (für
beides aber M.Prinz, FR 2011, 445) belässt das Gesetz in
Anbetracht dessen keinen Raum.
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