1. Die Revision der Klägerin betreffend
das Streitjahr 2005 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
2. Im Übrigen (Streitjahre 2006 und 2007)
wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3.3.2015 6 K
4332/12 K, F aufgehoben und die Sache an die Vorinstanz
zurückverwiesen.
3. Dem Finanzgericht wird die Entscheidung
über die Kosten des gesamten Rechtsstreits
übertragen.
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I. Streitig ist, ob die
Tatbestandsvoraussetzungen der körperschaftsteuerrechtlichen
Organschaft erfüllt sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, ist
Rechtsnachfolgerin der A GmbH, die wiederum Rechtsnachfolgerin der
B GmbH ist.
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Mit Notarvertrag vom 9.2.2005
(Handelsregistereintragung vom 3.3.2005) wurde die C GmbH als
Vorratsgesellschaft gegründet, deren Anteile die B GmbH (alt)
mit Vertrag vom 9.8.2005 erwarb. Durch Vertrag vom 16.8.2005 wurde
die Firma der C GmbH in B GmbH geändert. Am selben Tag
(Handelsregistereintragung vom 2.9.2005) wurden von der B GmbH
(alt), die in B Holding GmbH umfirmierte, Teile ihres
Vermögens auf die B GmbH als Gesamtheit im Wege der Umwandlung
durch Ausgliederung (mit Wirkung zum 1.1.2005 00:00 Uhr)
übertragen.
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Die B Holding GmbH als herrschendes
Unternehmen und die B GmbH schlossen am 16.8.2005 einen
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ab, der am
16.11.2005 neu gefasst wurde. In § 4 Abs. 1 der Verträge
heißt es: „Der Vertrag wird unter dem Vorbehalt der
Zustimmung der Gesellschafterversammlungen von ... (B Holding GmbH)
und ‘Organgesellschaft’ abgeschlossen. Er wird wirksam
mit der Eintragung in das Handelsregister der
‘Organgesellschaft’ und gilt für den Zeitraum ab
dem 01.01.2005.“ In § 4 Abs. 2 der Verträge
heißt es: „Der Vertrag kann erstmals zum Ablauf des
31.12.2009 unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 6
Monaten gekündigt werden. Wird er nicht gekündigt, so
verlängert er sich bei gleicher Kündigungsfrist um
jeweils ein Kalenderjahr.“ Die jeweiligen
Handelsregistereintragungen datieren vom 18.10.2005 bzw. vom
28.11.2005.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) war der Ansicht, dass es sich bezogen auf die B
GmbH als Organgesellschaft bei dem Wirtschaftsjahr 2005 um ein
Rumpfwirtschaftsjahr handelt, das am 9.2.2005 begonnen hat. Damit
sei durch die Möglichkeit, den Vertrag mit Ablauf zum
31.12.2009 zu kündigen, die Voraussetzung der Mindestlaufzeit
von fünf (Zeit-)Jahren nicht erfüllt (§ 14 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in
den Streitjahren 2005 bis 2007 geltenden Fassung - KStG - ). Daher
setzte es die Gewinnabführungen der Streitjahre (2005: ...
EUR; 2006: ... EUR; 2007: ... EUR) als verdeckte
Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
(vGA) einkommenserhöhend an. Die dagegen gerichtete Klage
blieb erfolglos (Finanzgericht - FG - Düsseldorf, Urteil vom
3.3.2015 6 K 4332/12 K, F, abgedruckt in EFG 2015, 951).
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Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide für 2005,
2006 und 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2012
dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen
wegen Bestehens eines Organschaftsverhältnisses jeweils auf 0
EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
für das Streitjahr 2005 unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht dahin erkannt, dass die
Gewinnabführung als vGA einkommenserhöhend anzusetzen
ist, da die Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1
KStG im Jahr 2005 nicht erfüllt waren. Für die
Streitjahre 2006 und 2007 ist das angefochtene Urteil aufzuheben
und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO). Die Sache ist nicht spruchreif, da Feststellungen zur Frage
des Gegenstands der Vermögensübertragung (als Grundlage
eines rückwirkenden Beginns der Vertragslaufzeit) fehlen.
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1. Verpflichtet sich eine GmbH mit
Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch
einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des
Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes
gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der
Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes
ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satzteil und § 17 KStG
dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den in
§ 14 KStG benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Eine dieser
Voraussetzungen ist, dass der Organträger an der
Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an
ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm
die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der
Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung, s. § 14
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG). Darüber hinaus muss der
Vertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und
während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt sein
(§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Mit dem zuletzt
angeführten Erfordernis der fünfjährigen
Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags verfolgt der
Gesetzgeber das Ziel, Manipulationen zu verhindern: Die Organschaft
soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der
Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall
abgeschlossen bzw. beendet werden können (Senatsurteile vom
12.1.2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727 = SIS 11 11 51; vom 13.11.2013 I R 45/12, BFHE 244, 277, BStBl II 2014, 486 =
SIS 14 08 47).
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2. Eine den gesetzlichen Maßgaben
entsprechende finanzielle Eingliederung der B GmbH
(Organgesellschaft) in die B Holding GmbH (Organträgerin)
liegt im Streitjahr 2005 nicht vor, so dass die
Gewinnabführung an die B Holding GmbH als vGA
einkommenserhöhend anzusetzen ist (sog. verunglückte
Organschaft, s. allgemein z.B. Senatsurteil vom 4.3.2009 I R 1/08,
BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407 = SIS 09 26 31).
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a) Der Streitfall ist dadurch gekennzeichnet,
dass die B GmbH (spätere Organgesellschaft) nicht durch die
(spätere) Organträgerin errichtet wurde, es vielmehr
(erst) im August 2005 zu einem Anteilserwerb durch die
Organträgerin gekommen ist. Die Anteile an der B GmbH standen
mithin zunächst einer dritten Person zu.
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b) Auch die mit einer Umwandlung verbundene
ertragsteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion könnte - so
sie anzuerkennen wäre (s. unten zu 3.) - jedenfalls in dieser
Konstellation den Tatbestand der finanziellen Eingliederung der B
GmbH in ihre Organträgerin „vom Beginn ihres
Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen“ nicht begründen
(so im Ergebnis auch Walter, GmbHR 2015, 544, 546; abweichend
[einzelfallbezogene Prüfung] Brühl, Die
Unternehmensbesteuerung 2016, 586, 591; derselbe, DStR 2015, 1896,
1900; Hölzer, DB 2015, 1249 f.; Pichler, Die ertragsteuerliche
Organschaft im Umwandlungssteuerrecht, 2015, S. 141, 165).
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Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt
unterscheidet sich von den Konstellationen, über die der Senat
mit Urteilen vom 28.7.2010 I R 89/09 (BFHE 230, 408, BStBl II 2011,
528 = SIS 10 33 13) und I R 111/09 (BFH/NV 2011, 67 = SIS 10 39 95)
entschieden hatte. Denn dort ging es jeweils um die Einbringung
einer Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft in den
Organträger. Der Senat hat hierzu erläutert, dass es mit
Rücksicht auf die (über § 23 Abs. 3 Satz 1 des
Umwandlungssteuergesetzes 2006 - UmwStG 2006 - anwendbare) Regelung
des § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 UmwStG 2006 zum Eintritt der
übernehmenden Körperschaft in die „steuerliche
Rechtsstellung“ der Überträgerin auf die
Anwendbarkeit der umwandlungssteuerrechtlichen
Rückwirkungsfiktion auf die Organschaftsvoraussetzung der
finanziellen Eingliederung nicht ankommt. Der entgeltliche
Anteilserwerb ist dem nicht gleichzustellen.
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3. Ob die Laufzeit des
Gewinnabführungsvertrags vom 16. August bzw. vom 16.11.2005
den Vorgaben des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG
entspricht, kann ohne weitergehende Feststellungen des FG nicht
entschieden werden. Demgemäß ist die Sache betreffend
die Streitjahre 2006 und 2007 nicht entscheidungsreif.
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a) Nach den Feststellungen des FG war der
Vertrag ausdrücklich auf die Dauer von fünf Zeitjahren
(s. insoweit Senatsurteil in BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727 =
SIS 11 11 51) abgeschlossen worden. Dabei unterliegt die
Rückwirkung auf den Beginn des Geschäftsjahrs des
Vertragsabschlusses mit rechtzeitiger (bis zum 31. Dezember
erfolgter) Eintragung im Handelsregister weder zivilrechtlichen
noch steuerrechtlichen Wirksamkeitsbedenken; hiermit
übereinstimmend hat auch das FG Köln im Urteil vom
10.6.2010 13 K 416/10 (EFG 2010, 2029 = SIS 10 34 95) einen
Gewinnabführungsvertrag dahin ausgelegt, dass das gesamte im
Abschlussjahr erwirtschaftete Ergebnis vom Vertrag umfasst sein
sollte (s.a. Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 243, 245,
m.w.N.; Walter, GmbHR 2015, 544, 546).
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b) Soweit das FG im angefochtenen Urteil auf
dieser Grundlage (das FG ist von einem zivilrechtlich wirksamen
Vertrag mit einer Laufzeit vom 1.1.2005 bis 31.12.2009 ausgegangen)
allerdings unter Hinweis auf die Errichtung der B GmbH als
Organgesellschaft durch notariellen Vertrag vom 9.2.2005 die
fünfjährige Mindestdauer als nicht erfüllt angesehen
hat (zustimmend: Graw, EFG 2015, 953; Blümich/Krumm, § 14
KStG Rz 130; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG,
§ 14 KStG Rz 472b; Müller in Mössner/Seeger,
Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Rz 571; derselbe
in Müller/Stöcker/ Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl., Rz
205; Walter, GmbHR 2015, 544, 546; wohl auch Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 14 KStG Rz 540; Schumacher, Die Organschaft im Steuerrecht,
3. Aufl., S. 65), ist ihm dann nicht beizupflichten, wenn die
Voraussetzungen einer umwandlungssteuerrechtlichen
Rückwirkungsfiktion erfüllt sind (ebenso Beinert/Nees in
Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Rz 3.34; Benz nach dem
Tagungsbericht von Rüsch, DStZ 2017, 69, 71; Brühl, DStR
2015, 1896, 1900; Hölzer, DB 2015, 1249, 1251;
Rödder/Liekenbrock in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG,
§ 14 Rz 310).
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aa) Zuzustimmen ist dem FG allerdings darin,
dass der Senat in seinem Urteil in BFHE 230, 408, BStBl II 2011,
528 = SIS 10 33 13 die hier maßgebende Streitfrage nicht
entschieden hat. Dort hatte der Senat mit Blick auf § 14 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG (finanzielle Eingliederung) dahin
erkannt, dass die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit
nachfolgender erstmaliger Begründung einer Organschaft
möglich sei, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahrs eine
finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden
Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden
Rechtsträger bestanden hat und dieses Erfordernis bis zum Ende
des Wirtschaftsjahrs aufrecht erhalten bleibt. Sind diese
Voraussetzungen bei der übertragenden Körperschaft
erfüllt, setzt sich dies für die übernehmende
Körperschaft fort. Das betrifft auch und gerade den
Übergang eines Teilbetriebs der Überträgerin auf
eine neu gegründete Tochter-Kapitalgesellschaft durch
Abspaltung oder Ausgliederung. Das übergehende Vermögen
ist in einem solchen Fall bereits vor der Umwandlung in die
Überträgerin eingegliedert gewesen
(Teilbetriebseigenschaft als „stärkste Form der
Eingliederung“). Eine Aussage zur Berechnung der
Mindestdauer der Vertragslaufzeit war in dieser Entscheidung nicht
zu treffen.
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bb) In die Berechnung der
fünfjährigen Mindestdauer des
Gewinnabführungsvertrags i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 Satz 1 KStG wäre die steuerliche Rückwirkung eines
Einbringungsvorgangs einzubeziehen.
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aaa) Das FG hat offen gelassen, ob im
Streitfall die Ausgliederung von Teilen des Vermögens der B
Holding GmbH auf die B GmbH steuerlich auf den 1.1.2005
zurückwirkt. Jedenfalls könne eine solche
Rückwirkung nicht maßgebend sein, wenn der
übernehmende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum
nicht bereits bestanden habe. Die fünfjährige
Mindestdauer sei ein auf tatsächliche Umstände
abstellendes Tatbestandsmerkmal, das einer fiktiven
Rückbeziehung nicht zugänglich sei. Mit dem Zweck des
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG, Manipulationen zu
verhindern, sei es nicht vereinbar, fiktive Zeiträume in die
Berechnung der Mindestdauer einzubeziehen. Da der Gesetzgeber
typisierend Manipulationen unterstelle, wenn ein
Gewinnabführungsvertrag nicht für 60 Monate abgeschlossen
werde, müsse als Mindestdauer ein tatsächlicher Zeitraum
von 60 Monaten vereinbart sein.
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bbb) Dem folgt der erkennende Senat nicht.
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Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG ist das
Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals
für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr
der Organgesellschaft endet, in dem der
Gewinnabführungsvertrag wirksam wird. Im Streitfall ist dies
das Wirtschaftsjahr 2005. Teil des abzuführenden Gewinns
wäre dabei aber auch das der aufnehmenden Gesellschaft - hier:
der B GmbH als Organgesellschaft - zuzurechnende Ergebnis des
Rückwirkungszeitraums (d.h. ab dem 1.1.2005). Wenn damit aber
die gesetzliche Regelung das gesamte Einkommen des Jahrs 2005
erfasst und der Einkommenszurechnung unterwirft (Beinert/Nees in
Prinz/Witt, a.a.O., Rz 3.34; Benz nach dem Tagungsbericht von
Rüsch, DStZ 2017, 69, 71; Brühl, DStR 2015, 1896, 1900;
Hölzer, DB 2015, 1249, 1250; Rödder/Liekenbrock in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 310), ist
auch bei der Berechnung der Mindestlaufzeit des Vertrags auf den
Beginn dieses Wirtschaftsjahrs abzustellen (s.a. Senatsbeschluss
vom 22.10.2008 I R 66/07, BFHE 223, 162, BStBl II 2009, 972 = SIS 09 00 24; wohl auch R 60 Abs. 2 Satz 2 der
Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004; Brink in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 304; Rödder/
Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14
Rz 310). Ein Bedarf für eine restriktive Sicht aus
Gründen der Manipulationsabwehr ist insoweit entgegen der
Ansicht des FG nicht erkennbar (zutreffend Rödder/Liekenbrock
in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 310;
Brühl, DStR 2015, 1896, 1900; Hölzer, DB 2015, 1249,
1251).
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Dieses Ergebnis lässt indes
unberührt, dass nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG
der Gewinnabführungsvertrag „während seiner
gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden“ muss.
Auch wenn das FG insoweit aus § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1
KStG schließt, es liege ein „auf tatsächliche
Umstände abstellendes Tatbestandsmerkmal“ vor,
erweist sich die Vertragsdurchführung in ihrem Hauptinhalt
darin, dass es im Streitfall zum Stichtag 31.12.2005
tatsächlich zur Gewinnabführung der B GmbH gegenüber
ihrer Organträgerin gekommen ist (s. allgemein Senatsurteil
vom 5.4.1995 I R 156/93, BFHE 177, 429 = SIS 95 16 22;
Senatsbeschluss vom 26.4.2016 I B 77/15, BFH/NV 2016, 1177 = SIS 16 15 08; Kolbe in Prinz/Witt, a.a.O., Rz 13.4).
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c) Eine steuerrechtliche
Rückwirkungsfiktion kann im Streitfall allerdings nicht auf
§ 2 Abs. 1 UmwStG 2002 beruhen. Nach dem Senatsurteil vom
12.12.2012 I R 28/11 (BFHE 240, 22 = SIS 13 08 06) ist diese
Regelung auf Ausgliederungen nicht anwendbar, da § 2 UmwStG
2002 Bestandteil des ersten Teils des Umwandlungssteuergesetzes
2002 ist, der ausweislich seiner amtlichen Überschrift
„Allgemeine Vorschriften zu dem zweiten bis siebten
Teil“ des Gesetzes enthält, die wiederum nach §
1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002 ausdrücklich nicht für die
Ausgliederung gelten. Bei der Ausgliederung auf eine bestehende
oder neu gegründete Kapitalgesellschaft handelt es sich aus
steuerrechtlicher Sicht um eine Form der Einbringung, die dadurch
gekennzeichnet ist, dass der übertragende Rechtsträger
selbst die als Gegenleistung gewährten Geschäftsanteile
erhält. Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist im
achten Teil (§§ 20 bis 23) des Umwandlungssteuergesetzes
2002 geregelt, welcher in § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 die
Möglichkeit zur steuerrechtlichen Rückbeziehung
eigenständig regelt. Allerdings gelten diese
Einbringungsvorschriften nur für Sacheinlagen i.S. des §
20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002, d.h. für die Einbringung eines
Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sowie für
die Einbringung von mehrheitsvermittelnden
Kapitalgesellschaftsanteilen (§ 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2002).
Ob das auf die Klägerin übertragene Vermögen diese
Voraussetzung erfüllt, ist dem angefochtenen Urteil nicht zu
entnehmen. Die erforderlichen Feststellungen sind im zweiten
Rechtsgang vom FG nachzuholen.
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4. Sollte sich hiernach ergeben, dass die
Voraussetzungen einer Rückwirkungsfiktion nach § 20 Abs.
7 und 8 UmwStG 2002 erfüllt sind, wird für den weiteren
Verfahrensfortgang darauf hingewiesen, dass der Umstand, dass die
Organschaft im ersten Jahr mangels durchgängiger finanzieller
Eingliederung „verunglückt“ war, die
steuerliche Anerkennung in den Folgejahren nicht hindert. Der Senat
hat in seinem Urteil vom 10.5.2017 I R 51/15 (zur amtlichen
Veröffentlichung vorgesehen) dahin erkannt, dass die
finanzielle Eingliederung nicht während der gesamten
Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrags gegeben sein
muss, um das Erfordernis, den Vertrag im Rahmen der
Mindestvertragslaufzeit „während seiner gesamten
Geltungsdauer“ durchzuführen (§ 14 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 Satz 1 KStG), zu erfüllen. Ein zeitweiliges Fehlen der
finanziellen Eingliederung führt lediglich dazu, dass die
steuerrechtlichen Folgen der Organschaft für diejenigen Jahre,
in denen die gesetzlichen Anerkennungsvoraussetzungen
tatsächlich nicht vorgelegen haben, zu versagen sind
(partielle Versagung). In den übrigen Jahren ist die
Organschaft anzuerkennen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO. Auch bei einer nur teilweisen Zurückverweisung der
Sache ist dem FG im Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit
der Kostenentscheidung die Entscheidung über die gesamten
Kosten des Revisionsverfahrens zu übertragen (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 21.1.2016 I R 22/14, BFHE
253, 82, BStBl II 2017, 336 = SIS 16 09 47, m.w.N.).
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