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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 1999 zu 33,5 v.H. an
einer in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässigen
Kapitalgesellschaft, der UC, beteiligt. Für die in diesem Jahr
aus dieser Beteiligung erzielte Brutto-Dividende wurde in den USA
nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989) eine
Quellensteuer von 5 v.H. einbehalten. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nahm die Dividende
nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art.
10 Abs. 4 DBA-USA 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Steuer aus, unterwarf sie jedoch der sog. Schachtelstrafe nach
§ 8b Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F.
des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften
(Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601,
BStBl I 2000, 13) - KStG 1999 n.F. - und berücksichtigte
hiernach steuererhöhend 5 v.H. der Brutto-Dividende als nicht
abzugsfähige Betriebsausgaben. Tatsächlich betrugen die
der Klägerin im Zusammenhang mit der Beteiligung im Streitjahr
entstandenen Kosten lediglich 10.953,18 DM.
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Die Klägerin sah demgegenüber -
unter Hinweis auf die Senatsurteile vom 13.6.2006 I R 78/04 (BFHE
215, 82, BStBl II 2008, 821 = SIS 07 04 32), vom 9.8.2006 I R 50/05
(BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823 = SIS 07 04 30), vom 9.8.2006 I R
95/05 (BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279 = SIS 06 44 43) sowie vom
26.11.2008 I R 7/08 (BFHE 224, 50 = SIS 09 09 88) - nur die ihr
tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben gemäß
§ 3c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG 1999 als nichtabzugsfähig an; die sog.
Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. verstoße
gegen die gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten der freien Wahl
der Niederlassung sowie der Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 43
und Art. 56 des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des
Vertrags über die Europäische Union, der Verträge
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften - EG - sowie
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49 und
Art. 63 des Vertrags über die die Arbeitsweise der
Europäischen Union - AEUV - i.d.F. des Vertrags von Lissabon
zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union
und des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, 47) und
bleibe infolgedessen auch bezogen auf Beteiligungen in sog.
Drittstaaten wie hier in den USA unanwendbar. Das FA lehnte das ab.
Die anschließende Klage war erfolgreich. Das Urteil des
Finanzgerichts (FG) Köln vom 22.11.2011 13 K 2853/07 ist in
EFG 2012, 1085 = SIS 12 05 02 abgedruckt.
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Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts. Es anerkennt zwar, dass die sog.
Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. gegen die
Niederlassungsfreiheit verstößt. Dieser Verstoß
schließe jedoch einen gleichzeitigen Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit und damit auch eine Ausstrahlung des
unionsrechtlichen Anwendungsvorrangs auf sog. Drittstaaten aus. Das
FA bezieht sich dazu auf das Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 21.3.2007 (BStBl I 2007, 302 = SIS 07 10 79;
durch BMF-Schreiben vom 27.3.2012, BStBl I 2012, 370 = SIS 12 11 17, aufgehoben für Steuertatbestände, die nach dem
31.12.2010 verwirklicht werden). Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das BMF ist dem Verfahren beigetreten, ohne
eigene Anträge zu stellen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Klageabweisung. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die sog.
Schachtelstrafe des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. bleibe infolge
eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit bezogen auf
die Dividende aus der Kapitalbeteiligung in den USA
unangewandt.
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1. Einkünfte aus Dividenden sind nach
Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10
Abs. 4 DBA-USA 1989 aus der Bemessungsgrundlage der
Körperschaftsteuer sowie - i.V.m. § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) - aus dem Gewerbeertrag
auszunehmen, soweit es sich hierbei um aus nach dem Recht der USA
steuerpflichtige Gewinnausschüttungen auf Anteile an
Kapitalgesellschaften handelt, die von einer in den USA
ansässigen Gesellschaft an eine in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) ansässige Gesellschaft gezahlt
werden, der unmittelbar mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten
Anteile der in den USA ansässigen Gesellschaft gehören.
Das korrespondiert, was die Mindestbeteiligungsquote von 10 v.H.
anbelangt, mit § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F., wonach die
abkommensrechtliche Steuerbefreiung für Gewinnanteile, die von
einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden,
ungeachtet der im Abkommen vereinbarten Mindestbeteiligung auch
dann gilt, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel
beträgt. Die Voraussetzungen des hiernach gewährten sog.
Schachtelprivilegs sind für die im Streitjahr von der UC an
die Klägerin ausgeschütteten Beträge erfüllt.
Insbesondere ist die Ausschüttung in den USA nach Art. 10 Abs.
2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 steuerpflichtig und hält die
Klägerin mit 33,5 v.H. unmittelbar mindestens 10 v.H. der
stimmberechtigten Anteile an der UC als einer in den USA
ansässigen Gesellschaft. Darüber besteht unter den
Beteiligten kein Streit und das bedarf keiner weiteren
Erörterung.
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2. Nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F., der
im Streitjahr anzuwenden ist (vgl. § 54 Abs. 6d KStG 1999
n.F.), gelten 5 v.H. von den Dividenden aus Anteilen an einer
ausländischen Gesellschaft, die (u.a.) nach einem Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung oder nach § 8b Abs. 5 KStG
1999 n.F. von der Körperschaftsteuer (bzw. - i.V.m. § 7
Satz 1 GewStG 1999 - von der Gewerbesteuer) befreit sind, als
Betriebsausgaben, die mit den Dividenden in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Daraus folgt nach Auffassung
der Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben vom 10.1.2000, BStBl I
2000, 71 = SIS 00 02 33), dass der hieraus zu errechnende Betrag
gemäß § 3c EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
1999 n.F.) nicht abgezogen werden darf; die Fiktion ist danach
nicht davon abhängig, ob und in welcher Höhe der
Obergesellschaft tatsächlich Betriebsausgaben entstanden sind
(ebenso z.B. Buyer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 8b KStG 1999 Rz 286, 290; Krabbe,
IStR 1999, 365; Berndt/Wiesch, BB 1999, 2325). Die Gegenmeinung
vermisst, um diese Rechtswirkung eines Abzugsverbots auslösen
zu können, die ausdrückliche tatbestandliche Bezugnahme
auf § 3c EStG 1997 und den darin angeordneten Abzugsausschluss
für die betreffenden Betriebsausgaben, wie sie noch in der
vorherigen Fassung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 a.F. enthalten
war; mittels des bloßen Hinweises auf den
„unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang“
mit den betreffenden steuerfreien Einnahmen lasse sich dieses Manko
nicht substituieren (z.B. Scheipers, DStR 2000, 89 unter Bezugnahme
auf Füger/Rieger, IStR 1999, 257). Bei verständiger
Auslegung lässt sich auch die Betriebsausgabenfiktion in
§ 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. aber leichthin in den notwendigen
Kontext zu § 3c EStG 1997 stellen und sind beide Vorschriften
im wechselseitigen Zusammenhang zu lesen. Es genügt die
gesetzliche Festlegung, dass die mit 5 v.H. quantifizierten
fiktiven Betriebsausgaben solche sind, die „in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit den
steuerfreien Einnahmen stehen; sowohl Rechtsvoraussetzung als auch
Rechtsfolge von § 3c EStG 1997 werden damit tatbestandlich mit
hinreichender Deutlichkeit aufgegriffen. Auch über diese
Frage, die im Senatsurteil in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 =
SIS 07 04 32 noch unbeantwortet geblieben ist, streiten die
Beteiligten im Ergebnis denn auch nicht.
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3. Die vorgenannte Fiktion von
Betriebsausgaben und ein daraus abzuleitendes Abzugsverbot sind auf
den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt anzuwenden.
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a) Der Senat hat allerdings in seinem Urteil
in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 = SIS 07 04 32 (vgl. auch
Urteile in BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823 = SIS 07 04 30, sowie
in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279 = SIS 06 44 43, und in BFHE
224, 50 = SIS 09 09 88, jeweils zu § 8b Abs. 5 KStG 1999
[i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortentwicklung
des Unternehmenssteuerrechts -
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - vom 20.12.2001, BGBl I
2001, 3858, BStBl I 2002, 35 - KStG 1999/2002 a.F. - ] im Anschluss
an die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der
Europäischen Union, - EuGH - (vgl. Urteile vom 18.9.2003,
Bosal, C-168/01, Slg. 2003, I-9409, IStR 2003, 666 = SIS 03 46 61,
und vom 23.2.2006, Keller Holding, C-471/04, Slg. 2006, I-2107 =
SIS 06 16 86) erkannt, dass beides im Zusammenwirken gegen die
gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nach
Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV, und
damit gegen primäres Gemeinschaftsrecht verstößt
und deshalb wegen des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem
Recht unanwendbar bleibt. Dem hat sich die Finanzverwaltung
prinzipiell angeschlossen (vgl. BMF-Schreiben vom 30.9.2008, BStBl
I 2008, 940 = SIS 08 38 51). Auch in diesem Punkt besteht unter den
Beteiligten kein Streit.
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b) Streit besteht aber darüber, ob die
Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. über die sog.
Schachtelstrafe nicht allein gegen die Niederlassungsfreiheit,
sondern zugleich auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56
EG (Art. 63 AEUV) verstößt. Letzteres könnte zur
Folge haben, dass sich die Reichweite der Vertragsverletzung
prinzipiell nicht nur auf Beteiligungsgesellschaften mit Sitz oder
Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen
Union und eines Staates erstreckt, auf den das Abkommen über
den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern
auch auf sog. Drittstaaten („erga omnes“). Das
hat der Senat - ebenfalls im Anschluss an einschlägige
Entscheidungen des EuGH - in seinen Urteilen in BFHE 214, 504,
BStBl II 2007, 279 = SIS 06 44 43, und in BFHE 224, 50 = SIS 09 09 88 (jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung, s. dazu nachfolgend und
fortführend auch z.B. Urteile vom 17.9.2009, Glaxo Wellcome,
C-182/08, Slg. 2009, I-8591, IStR 2009, 691 = SIS 09 33 23 Rn. 36
ff., sowie vom 19.7.2012, Scheunemann, C-31/11, DStR 2012, 1508 =
SIS 12 25 00 Rn. 17 ff.) für die Regelungen in § 8b Abs.
5 KStG 1999/2002 a.F. angenommen (und blieb nach entsprechender
Verfassungsbeschwerde des beklagten Finanzamts gegen das
Senatsurteil in BFHE 224, 50 = SIS 09 09 88 gemäß
§§ 93a, 93b des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht vom Bundesverfassungsgericht in dessen
allerdings nicht begründeten Beschluss vom 11.4.2012 2 BvR
862/09, IStR 2012, 464, unbeanstandet), wird seitens der
Finanzverwaltung aber bislang anders gesehen; ein Verstoß
gegen die Kapitalverkehrsfreiheit trete jedenfalls dann hinter
einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zurück,
wenn infolge der konkret in Rede stehenden Beteiligungsquote die
„beschränkenden Auswirkungen die unvermeidliche
Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit“ darstellten (BMF-Schreiben in
BStBl I 2007, 302 = SIS 07 10 79).
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aa) Auslösend für diesen Streit ist
das unterschiedliche Rechtsverständnis darüber, ob es
für den systematischen Anwendungsvorrang der Niederlassungs-
gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit auf das Telos der
betreffenden nationalen Vorschrift oder aber auf die
tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse ankommt: Nach der
ständigen Spruchpraxis des EuGH berührt eine nationale
Regelung vorwiegend die Ausübung der Niederlassungsfreiheit,
wenn die Beteiligung es ihrem Inhaber im Rahmen einer sog.
Direktinvestition ermöglicht, „einen sicheren
Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft
auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen“;
hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die -
als sog. Portfolioinvestitionen - „in der alleinigen
Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und
Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden
soll“, ausschließlich im Hinblick auf den freien
Kapitalverkehr zu prüfen (vgl. m.w.N. zur ständigen
Rechtsprechung z.B. EuGH-Urteile in Slg. 2009, I-8591, Rn. 36 ff.,
sowie in DStR 2012, 1508 = SIS 12 25 00 Rn. 17 ff.; vom 21.11.2002,
X und Y, C-436/00, Slg. 2002, I-10829 = SIS 03 11 02, Rn. 66 ff.;
vom 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04, Slg. 2006, I-11753 = SIS 07 03 03 Rn. 37 f.).
Ausschlaggebend ist sonach, ob die zugrundeliegende nationale Norm
- wie beispielsweise § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F. -
ausdrücklich oder nach ihrer Zielsetzung allgemein und
vorbehaltlos gegen „jedermann“ wirkt, oder ob
sie qualifizierte Beteiligungsmerkmale verlangt. Die
tatsächlichen Verhältnisse spielen insoweit keine
unmittelbare Rolle; sie werden vom EuGH lediglich ergänzend
herangezogen, um den zur Abgrenzung eingeforderten
„sicheren Einfluss“ für den konkret zu
beurteilenden Einzelfall zu verifizieren (z.B. EuGH-Urteile in DStR
2012, 1508 = SIS 12 25 00 Rn. 31; vom 26.3.2009, Kommission ./.
Italienische Republik, C-326/07, Slg. 2009, I-2291 Rn. 36 ff.; s.a.
FG Köln, Urteil vom 24.2.2011 13 K 80/06, EFG 2011, 1651 = SIS 11 28 23, jeweils m.w.N.). Die Finanzverwaltung sieht
demgegenüber die tatsächlichen Verhältnisse als
allein maßgebend an; lediglich sog. Streubesitz soll dem
weltweit wirkenden Diskriminierungs- und Beschränkungsschutz
der Kapitalverkehrsfreiheit unterworfen sein.
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bb) Im Streitfall bedarf es zu dieser
Kontroverse nach dem grundsätzlichen Verhältnis von
Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit keiner weiteren
Ausführungen, weil eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit
jedenfalls unter den hier zu beurteilenden Gegebenheiten hinter die
Verletzung der Niederlassungsfreiheit zurücktritt und deren
„unvermeidliche Folge“ ist (vgl. EuGH-Urteil in
Slg. 2009, I-8591, Rn. 51). Grund dafür ist, dass § 8b
Abs. 7 KStG 1999 n.F. nicht - wie aber dessen Nachfolgeregelung in
§ 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F. - allgemein an die
steuerfreien Bezüge aus Anteilen an ausländischen
Gesellschaften anknüpft, sondern nur an solche
Gewinnausschüttungen der Auslandsgesellschaft, die nach einem
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der
Körperschaftsteuer befreit sind. Das aber erfordert wiederum
nach dem beschriebenen Tatbestand des im Streitfall anzuwendenden
Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 DBA-USA 1989 als
maßgebender Bezugsnorm - abweichend von § 8b Abs. 1 KStG
2002 n.F. - eine unmittelbare Beteiligung an den stimmberechtigten
Anteilen der in den USA ansässigen Gesellschaft von mindestens
10 v.H. und damit eine (qualifizierte) Mindestbeteiligungsquote,
für welche sich „nach Aktien- und Umwandlungsrecht
bereits bestimmte Sonderrechte (ergeben)“ (so die
amtliche Gesetzesbegründung zur innerstaatlich einseitigen
Herabsetzung höherer abkommensrechtlicher Beteiligungsgrenzen
auf eine Mindestbeteiligung von einem Zehntel in § 26 Abs. 5
KStG 1984 - als Vorgängervorschrift zu § 8b Abs. 5 KStG
1999 n.F. - durch das Gesetz zur Stärkung der
Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung
von steuerlichen Vorteilen - Steuerentlastungsgesetz 1984 - vom
22.12.1983, BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14, vgl. BTDrucks.
10/336, dort S. 28 [i.V.m. S. 22 f. zu § 102 Abs. 1 und 2 des
Bewertungsgesetzes und der dadurch für Zwecke der
Vermögensteuer gleichermaßen abgesenkten
Mindestbeteiligungshöhe]) und welche deswegen eine
„unternehmerische Beteiligung“ kennzeichnet (s.
Vogel, DBA, 3. Aufl., Art. 23 Rz 102). Eine derartige qualifizierte
Mindestbeteiligungsquote ermöglicht in Einklang mit der
zitierten einschlägigen Spruchpraxis des EuGH bei der
hierfür gebotenen typisierenden Betrachtung einen hinreichend
„sicheren Einfluss“. Im Streitfall, in dem die
Klägerin einen Anteil von 33,5 v.H. an der UC hielt und die
Mindestbeteiligungsquote deutlich übertraf, steht denn auch
tatsächlich außer Frage, dass es sich so verhält.
Zu einer Drittstaatenwirkung der grundsätzlich anzunehmenden
Unionsrechtswidrigkeit gelangt man sonach nicht; die
Kapitalverkehrsfreiheit wird unbeschadet dessen, dass auch deren
Schutzbereich grundsätzlich eröffnet bleibt, von der
insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit
verdrängt (vgl. insoweit auch EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-2291
Rn. 36 ff., dort zu einer 5%igen - allerdings mit Einspruchsrechten
verbundenen - Beteiligung an einer Publikums-AG im Hinblick darauf,
dass die nationale Regelung jedenfalls auch auf Beteiligungen
anwendbar sei, die den gesetzlichen Mindestvomhundertsatz
überschritten; s. auch Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl.,
§ 50d Rz 27).
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c) Der Senat erachtet die aufgezeigte
Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der
Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen
der zitierten EuGH-Urteile und war insoweit bereits Gegenstand
einer Auslegung durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich
überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag. Überdies
gebührt dem nationalen Gericht und nicht dem EuGH die
vorrangige Einschätzung der Frage, ob eine Regelung wie
vorliegend § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nach ihrer Zielsetzung
in erster Linie eine potentielle Beherrschungssituation - mit der
Folge der primären Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit -
im Auge hat, oder aber, ob - mit der Folge der Anwendbarkeit der
Kapitalverkehrsfreiheit - diese Regelung primär allgemein
wirkt. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3
AEUV bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs.
283/81 C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415).
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4. Die sog. Schachtelstrafe nach § 8b
Abs. 7 KStG 1999 n.F. widerspricht entgegen der Annahme der
Klägerin auch nicht dem Diskriminierungsverbot, wie dieses in
Art. XI Abs. 1 des Freundschafts-, Handels- und
Schiffahrtsvertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29.10.1954 ebenso wie in
Art. 24 DBA-USA 1989 verbürgt ist. Denn die UC als
„Gesellschaft eines Vertragsteils“ - hier der
USA - unterliegt in Deutschland keiner „stärkeren
Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die (...)
Gesellschaften des anderen Vertragsteils“. Auch die
Ausdehnung unionsrechtlich einzufordernder Diskriminierungs- und
Beschränkungsverbote auf Drittstaatenangehörige und
Drittstaatenkonstellationen i.S. einer Meistbegünstigung ist
danach nicht zu gewähren (vgl. Senatsurteil vom 30.3.2011 I R
63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747 = SIS 11 18 69).
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5. Schließlich stellt die sog.
Schachtelstrafe gleichermaßen kein sog. Treaty override dar,
das der prinzipiellen Schachtelprivilegierung des Art. 23 Abs. 2
Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA
1989 für die Dividenden aus der Auslandsbeteiligung in
„faktischer“ und möglicherweise
völker- und verfassungswidriger Weise (vgl. Senatsbeschluss
vom 10.1.2012 I R 66/09, BFHE 236, 304 = SIS 12 12 75)
entgegenstünde. Die Schachtelprivilegierung wird vollen
Umfangs eingeräumt. Dass die daraus erwachsende
Steuerfreistellung der Auslandsdividenden wirtschaftlich dann
wieder um 5 v.H. der Dividenden als nichtabziehbar behandelte
fiktive Betriebsausgaben zurückgenommen wird, berührt die
zunächst gewährte Freistellung aus rechtlicher Sicht
ebenso wenig, wie dies infolge der Nichtabziehbarkeit der
tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben nach Maßgabe
von § 3c EStG 1997 der Fall wäre. In beiden Situationen
wird kraft positiv-rechtlicher Anordnung lediglich dem
Rechtsgedanken Rechnung getragen, dass steuerbefreite
Einkommensbestandteile mit einem Abzugsverbot für damit in
Zusammenhang stehenden Aufwand korrespondieren sollen, und zwar
gleichviel, ob dabei auf den tatsächlich angefallenen Aufwand
abgestellt wird oder ob die nicht abziehbaren Betriebsausgaben
insoweit abweichend von § 3c EStG 1997 pauschaliert werden.
Keineswegs aber schafft § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. einen
Steuertatbestand, welcher rechtlich neben der Steuerfreistellung
des DBA-Schachtelprivilegs stünde und diesen
„überschriebe“ (vgl. im Einzelnen z.B.
Heurung/Engel/Seidel, DB 2010, 1551, 1553 f.; Gosch in
Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung,
Festschrift Herzig, 2010, S. 63, 85 ff.; Frotscher, DStR 2001,
2045, 2051; s.a. Senatsurteil vom 10.1.2007 I R 53/06, BFHE 217,
98, BStBl II 2007, 585 = SIS 07 19 52; anders z.B. - z.T. unter
Berufung auf einen Grundsatz der
„völkerrechtsfreundlichen“ Auslegung -
Hageböke, IStR 2009, 473; Stangl/Hageböke,
Unternehmensbesteuerung 2010, 651; Lorenz, IStR 2009, 437;
Schönfeld, IStR 2010, 658; U. Prinz, FR 1999, 356, 358;
Kraft/Gebhardt/ Quilitzsch, FR 2011, 593, jeweils m.w.N.). Aus dem
in anderen gesetzlichen Zusammenhängen des § 8 Nr. 5
GewStG 2002 ergangenen Senatsurteil vom 23.6.2010 I R 71/09 (BFHE
230, 177, BStBl II 2011, 129 = SIS 10 22 49) ergibt sich insoweit
nichts Gegenteiliges.
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6. Die Vorinstanz war hinsichtlich der
unionsrechtlichen Einschätzung abweichender Auffassung. Ihre
Entscheidung ist deswegen aufzuheben und die Klage ist
abzuweisen.
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