Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 28.4.2015 4 K 1366/14
aufgehoben, soweit die Festsetzung der Körperschaftsteuer und
des Verspätungszuschlags betroffen sind.
Der Körperschaftsteuerbescheid wird dahin
abgeändert, dass die Körperschaftsteuer für 2006 auf
0 EUR festgesetzt wird.
Der Bescheid über die Festsetzung des
Verspätungszuschlags wird aufgehoben.
Im Übrigen (Solidaritätszuschlag)
wird die Revision zurückgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte
zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft
(„Limited“) mit Sitz und Geschäftsleitung in
Bermuda, die im Inland keine Betriebsstätte unterhält.
Sie war im Streitjahr (2006) an der G-LP beteiligt, die ebenfalls
in Bermuda ansässig war. Die G-LP erzielte im Streitjahr aus
der Veräußerung von Anteilen an einer inländischen
Aktiengesellschaft (L-AG) einen Gewinn. Nach den Feststellungen im
angefochtenen Urteil entfiel von diesem
Veräußerungsgewinn „mittelbar“ ein Anteil
von 10,95 % (... EUR) auf die Klägerin.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) sah jenen Anteil als gemäß § 2
Nr. 1, § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) i.V.m.
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa und § 17
Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) der beschränkten
Körperschaftsteuerpflicht unterfallenden mittelbaren
Veräußerungsgewinn an, der aber nach § 8b Abs. 2
Satz 1 KStG steuerfrei sei. 5 % des Veräußerungsgewinns
(... EUR) qualifizierte das FA jedoch nach Maßgabe von §
8b Abs. 3 Satz 1 KStG als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben
abgezogen werden dürfen. Es setzte im Hinblick auf diesen
Betrag in einem geänderten (Sammel-)Bescheid für das
Streitjahr Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag
sowie einen Verspätungszuschlag fest.
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Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Hessische
Finanzgericht (FG) hat sie mit Urteil vom 28.4.2015 4 K 1366/14
(abgedruckt in EFG 2016, 315 = SIS 16 06 39) als unbegründet
abgewiesen.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision der Klägerin.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
sowie den angefochtenen Bescheid aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist im Hinblick auf die
Festsetzung der Körperschaftsteuer und des
Verspätungszuschlags begründet und führt insoweit
zur Aufhebung des FG-Urteils. Der Körperschaftsteuerbescheid
ist dahin abzuändern, dass die Körperschaftsteuer
für das Streitjahr auf 0 EUR festgesetzt wird; der Bescheid
über die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist
aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Hinsichtlich des
Solidaritätszuschlags ist die Revision unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen.
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1. Die von der Klägerin im Streitjahr
erzielten inländischen Einkünfte sind von der
Körperschaftsteuer befreit.
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a) Die Klägerin als Kapitalgesellschaft,
die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Ausland hat und
damit nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, unterliegt
gemäß § 2 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen
Einkünften der beschränkten
Körperschaftsteuerpflicht. Als inländische Einkünfte
steht hier ein (anteiliger) Gewinn aus der Veräußerung
der Anteile an der L-AG durch die G-LP in Rede.
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b) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG
i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG sind
inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten
Steuerpflicht auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die unter den
Voraussetzungen des § 17 EStG erzielt werden, wenn es sich um
Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt, die ihren Sitz oder
ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Der in Bezug genommene
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass zu den Einkünften
aus Gewerbebetrieb der Gewinn aus der Veräußerung von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehört, wenn der
Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am
Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1
% beteiligt war.
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c) Die Vorinstanz ist - in
Übereinstimmung mit den Beteiligten - davon ausgegangen, dass
der von der G-LP aus der Veräußerung der Anteile an der
L-AG erzielte Gewinn bei der Klägerin zu einem Anteil von
10,95 % als „mittelbarer“
Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG
beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sei. Inwiefern
dies zutrifft, kann anhand der tatrichterlichen Feststellungen
rechtlich und rechnerisch nicht vollständig nachvollzogen
werden. Es fehlen insbesondere Feststellungen zur Rechtsnatur und
zur Einordnung der G-LP aus nationaler steuerlicher Sicht, zur
Höhe der Beteiligung der Klägerin an dieser Gesellschaft
und zur Höhe der Beteiligung der G-LP an der L-AG.
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d) Es bedarf zur Entscheidung des
Rechtsstreits jedoch keiner näheren Feststellungen zu diesen
Punkten. Denn wenn die Voraussetzungen der beschränkten
Steuerpflicht nach den vorstehend beschriebenen Regelungen gegeben
wären, wäre die Besteuerung vorliegend - was im Grundsatz
auch FA und FG nicht anders beurteilen - aufgrund § 8b Abs. 2
Satz 1 KStG ausgeschlossen. Nach dieser Bestimmung, die
gleichermaßen auf unbeschränkt wie beschränkt
steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte anzuwenden ist
(allg. Auffassung, z.B. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 230;
Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz
169; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 102), bleiben bei der
Ermittlung des Einkommens u.a. Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft
oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu
Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a
EStG gehören, außer Ansatz. Bei den von der G-LP
veräußerten Anteilen an der L-AG handelt es sich um
derartige Anteile. Denn deren Leistungen (Dividenden aus Aktien)
sind beim Empfänger Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG.
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e) Entgegen der Auffassung des FG wäre
von dem auf die Klägerin entfallenden
Veräußerungsgewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG
kein Anteil von 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben den
beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften
der Klägerin hinzuzurechnen. Zwar bestimmt § 8b Abs. 3
Satz 1 KStG, dass von dem jeweiligen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1
der Norm 5 % als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben
abgezogen werden dürfen. Die Fiktion pauschalierter
Betriebsausgaben geht indessen im Fall der Klägerin ins Leere,
weil diese im Streitjahr mangels inländischer
Betriebsstätte oder ständigen Vertreters keine
inländischen Einkünfte erzielt hat, bei deren Ermittlung
Betriebsausgaben berücksichtigt werden könnten.
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aa) Im Schrifttum bestehen unterschiedliche
Auffassungen darüber, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei
beschränkt steuerpflichtigen Körperschaftsteuersubjekten
zu einer Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben
führen kann, wenn die betreffende Körperschaft über
keine inländische Betriebsstätte verfügt.
Während ein Teil der Literatur dies - ebenso wie die
Vorinstanz - bejaht (Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
a.a.O., § 8b KStG Rz 178; Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 282;
Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 263; Kröner in Ernst &
Young, KStG, § 8b Rz 143; Watermeyer in Herrmann/
Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 103; Gröbl/Adrian in
Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 157),
schließen andere eine solche Rechtsfolge aus (Gosch in
Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 49 Rz 35b; Wassermeyer, DB 2008,
430, 431; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG,
§ 8b KStG Rz 255; Mohr in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, §
2 Rz 165; Kempf/Hohage, IStR 2010, 806, 807; Nitzschke, IStR 2012,
125, 126; skeptisch auch Weiss, Der Konzern 2017, 174, 180 f.).
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bb) Der Senat hält die letztgenannte
Auffassung für zutreffend. Die Betriebsausgabenfiktion des
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG greift zwar als typisierende
Pauschalierung unabhängig davon, ob und in welchem Umfang beim
Steuerpflichtigen tatsächlich Betriebsausgaben im Zusammenhang
mit dem veräußerten Anteil angefallen sind (Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 12.10.2010 1 BvL
12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57). Fingiert werden aber
lediglich der betriebliche Aufwand und dessen Nichtabziehbarkeit.
Nicht Gegenstand der Fiktion ist der Besteuerungszugriff des
deutschen Fiskus auf den fingierten betrieblichen Aufwand. Dieser
muss sich daher aus anderen Bestimmungen ergeben. Die Fiktion nicht
abziehbarer Betriebsausgaben durch § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
kann nur dann zu einer Erhöhung der
körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage führen, wenn
der fingierte betriebliche Aufwand, falls er tatsächlich
entstanden wäre, dem Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus
unterliegen würde. Bei der Klägerin ist dies nicht der
Fall.
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Die Klägerin erzielt zwar aufgrund der
Bestimmung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa
i.V.m. § 17 EStG inländische Einkünfte aus
Gewerbebetrieb. Zur Ermittlung dieser Einkünfte ist jedoch
keine Gewinnermittlung nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4,
§ 5 EStG durchzuführen, in deren Rahmen Betriebsausgaben
(§ 4 Abs. 4 EStG) berücksichtigt werden könnten.
Objekt der beschränkten Steuerpflicht der Klägerin ist
ausschließlich der Veräußerungsgewinn
gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der Betrag, um
den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt. Es handelt sich dabei um den sich punktuell aus
dem einzelnen Veräußerungsvorgang ergebenden
Differenzbetrag zwischen Veräußerungspreis einerseits
und Anschaffungskosten sowie Veräußerungskosten
andererseits. Dieser Saldobetrag wird aufgrund gesetzlicher Fiktion
als gewerbliche Einkünfte qualifiziert, ohne dass insoweit ein
Betriebsvermögensvergleich nach den Maßgaben von §
4 Abs. 1, § 5 EStG oder eine Einnahmen-Überschussrechnung
gemäß § 4 Abs. 3 EStG durchzuführen wäre.
Soweit in den Saldo tatsächlicher betrieblicher Aufwand in
Form der Veräußerungskosten eingeht, ist dieser von der
Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG umfasst und
ist schon von daher nicht abziehbar (vgl. Senatsurteile vom
12.3.2014 I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719 = SIS 14 16 45; vom 9.4.2014 I R 52/12, BFHE 245, 59, BStBl II 2014, 861 = SIS 14 16 46; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., §
8b KStG Rz 176). Ein etwaiger weiterer betrieblicher Aufwand der
Klägerin, der in einem Veranlassungszusammenhang mit den
veräußerten Anteilen steht, würde mithin in
Ermangelung einer inländischen Betriebsstätte oder eines
für das Inland bestellten ständigen Vertreters (§ 49
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) nicht dem deutschen
Besteuerungszugriff unterliegen.
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cc) Entgegen der von der Vorinstanz
vertretenen Sichtweise kann der vom Gesetz beschrittene rechtliche
Weg der Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben nicht durch eine
wirtschaftliche Betrachtung überspielt werden, der zufolge die
Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergebnis
nur zu 95 % gewährt werden solle und § 8b Abs. 3 Satz 1
KStG daher als Vorschrift verstanden werden müsse, die die
Steuerfreistellung partiell wieder zurücknimmt (so aber Pung
in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz
178).
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Mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG flankiert das
Gesetz die prinzipielle Freistellung des
Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 2 KStG durch
Qualifizierung eines pauschalen Prozentsatzes des Nettogewinns als
fiktive Nichtabzugsgröße „nichtabziehbare
Betriebsausgaben“ (Senatsurteile in BFHE 245, 25, BStBl
II 2014, 719 = SIS 14 16 45, und in BFHE 245, 59, BStBl II 2014,
861 = SIS 14 16 46). Auch wenn diese Fiktion nichtabziehbarer
Betriebsausgaben wirtschaftlich wie eine partielle Rücknahme
der Steuerfreistellung um 5 % wirkt, ist der vom Gesetz
gewählte Weg der Qualifizierung der
Nichtabzugsgröße als nichtabziehbare Betriebsausgaben
wörtlich zu verstehen und ernst zu nehmen. Aus diesem Grund
hat der Senat zur Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 i.d.F.
des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften
(Steuerbereinigungsgesetz 1999) vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601,
BStBl I 2000, 13), der eine vergleichbare Betriebsausgabenfiktion
hinsichtlich der gemäß § 8b Abs. 1 KStG 1999 i.d.F.
des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 von der Besteuerung
freigestellten Dividenden enthält, entschieden, dass die
vollständige Freistellung der Dividenden von der Besteuerung
rechtlich nicht durch die 5 %-ige Betriebsausgabenfiktion
beeinträchtigt wird und die Betriebsausgabenfiktion folglich
nicht in Konflikt mit abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien
steht (Senatsurteil vom 29.8.2012 I R 7/12, BFHE 239, 45, BStBl II
2013, 89 = SIS 12 30 32; s.a. Senatsbeschluss vom 22.9.2016 I R
29/15, BFH/NV 2017, 324 = SIS 17 02 01). Ein gleichermaßen
wörtliches Normverständnis als echte Pauschalierung nicht
abziehbarer Betriebsaufwendungen ist auch in Bezug auf die
Betriebsausgabenfiktion des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG geboten
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, Rz 53
f.).
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f) Das FG ist von einer anderen Auffassung
ausgegangen. Sein Urteil ist daher im Hinblick auf die Festsetzung
der Körperschaftsteuer aufzuheben. Die festzusetzende
Körperschaftsteuer beträgt 0 EUR.
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2. Somit kann auch die Festsetzung des
Verspätungszuschlags keinen Bestand haben. Die Festsetzung
eines Verspätungszuschlags gemäß § 152 der
Abgabenordnung ist nicht zulässig, wenn die
Steuererklärung, wegen deren verspäteter Abgabe ein
Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll, zu einer
Steuerfestsetzung von 0 EUR führt (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs vom 27.6.1989 VIII R 73/84, BFHE 158, 103, BStBl
II 1989, 955 = SIS 89 23 58; vom 26.6.2002 IV R 63/00, BFHE 198,
399, BStBl II 2002, 679 = SIS 02 93 41).
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3. Als im Ergebnis unbegründet erweist
sich die Revision im Hinblick auf die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags.
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a) Entgegen dem Vorbringen der Klägerin
in der mündlichen Verhandlung können Klage- und
Revisionsantrag nicht dahin ausgelegt werden, dass der
Solidaritätszuschlag nur zum Zwecke der Bezeichnung des
angefochtenen Sammelbescheids aufgeführt worden ist, jedoch
nicht Gegenstand des Klageverfahrens sein sollte. Sowohl in der
Klage-, als auch in der Revisionsschrift hat die fachkundig
vertretene Klägerin als Klagegegenstände
(„wegen“) ausdrücklich
Körperschaftsteuer, Verspätungszuschlag und
Solidaritätszuschlag benannt. Demgemäß hat auch das
FG diese Streitgegenstände in sein Urteilsrubrum aufgenommen.
Bei dieser Sachlage ist für eine einschränkende Auslegung
des Klage- und Revisionsbegehrens kein Raum.
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b) In Bezug auf die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags ist die Klage unzulässig.
Streitpunkt des Rechtsstreits ist allein die Höhe der
festzusetzenden Körperschaftsteuer. Mit einer Klage gegen den
Solidaritätszuschlag kann jedoch gemäß § 1
Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 in der
für das Streitjahr geltenden Fassung weder die
Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden
Einkommens angegriffen werden (vgl. Senatsurteil vom 20.4.2011 I R
2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761 = SIS 11 19 85).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Anteil des Unterliegens der
Klägerin ist so geringfügig, dass dem FA die gesamten
Kosten auferlegt werden.
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