Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 19.9.2016 7 K 1118/16 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über den
Ansatz von nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemäß
§ 8b Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F.
des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften
(Steuerbereinigungsgesetz 1999 - StBereinG 1999 - ) vom 22.12.1999
(BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) - KStG 1999 n.F. - .
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr vom
1.10.2000 bis 30.9.2001, war im Jahr 2001 (Streitjahr) zu 25,17
v.H. an der SNI Indien, einer indischen Kapitalgesellschaft mit
Sitz und Geschäftsleitung in der Republik Indien (Indien),
beteiligt. Im Streitjahr erzielte sie aus dieser Beteiligung eine
Brutto-Dividende in Höhe von ... DM. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nahm die Dividende
nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 10 des Abkommens zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Indien zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 19.6.1995 (BGBl II 1996, 707,
BStBl I 1996, 600) - DBA-Indien 1995 - von der Bemessungsgrundlage
der deutschen Steuer aus, berücksichtigte jedoch nach §
8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. 5 v.H. der Brutto-Dividende - und somit
... DM - als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Die
Körperschaftsteuer für 2001 wurde mit im Anschluss an
eine Außenprüfung nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung geändertem Körperschaftsteuerbescheid vom
29.5.2006 auf 0 EUR festgesetzt. Weitere Änderungen des
Bescheids - zuletzt mit Änderungsbescheid vom 10.7.2014 - sind
für den vorliegenden Rechtsstreit ohne Bedeutung. Ein
verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum
31.12.2001 wurde mit Bescheid vom 10.7.2014 in Höhe von ... DM
gesondert festgestellt.
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Den Einspruch gegen den Bescheid vom
29.5.2006 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.3.2016
zurück. Die Klage hatte Erfolg (Finanzgericht - FG -
München, Urteil vom 19.9.2016 7 K 1118/16, EFG 2016, 1991 =
SIS 16 24 70). Das FG änderte den
Körperschaftsteuerbescheid 2001 dahingehend ab, dass das zu
versteuernde Einkommen, der steuerliche Verlust und das Einkommen
i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG jeweils auf ... DM
festgestellt werden.
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Gegen das Urteil richtet sich die Revision
des FA. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts und
beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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1. die Revision des FA
zurückzuweisen,
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2. hilfsweise das Verfahren
gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
auszusetzen, bis der Gerichtshof der Europäischen Union -
früher: Europäischer Gerichtshof - (EuGH) über die
Vorlage des FG Münster vom 20.9.2016 (9 K 3911/13 F)
entschieden hat.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Das FG ist zutreffend von der
Steuerfreistellung gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG
1999 n.F. der an die Klägerin ausgeschütteten Dividenden
ausgegangen.
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a) Zu Recht hat das FA angenommen, dass §
8b KStG 1999 n.F. im Streitjahr anzuwenden ist. Nach § 34 Abs.
1a KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und
zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz -
StSenkG - ) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428)
ist das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des
Steuersenkungsgesetzes bei vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahren erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002
anzuwenden, wenn das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende
Wirtschaftsjahr vor dem 1.1.2001 beginnt. Das erste im
Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr der Klägerin
begann bereits am 1.10.2000, so dass für die Klägerin im
Streitjahr (2001) weiterhin das Körperschaftsteuergesetz
i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 anzuwenden ist.
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b) Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.
bleiben Dividenden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 1997), die eine unbeschränkt
steuerpflichtige Körperschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
KStG 1999 n.F. von einer unbeschränkt steuerpflichtigen
Kapitalgesellschaft erhält, bei der Ermittlung des Einkommens
außer Ansatz, soweit dafür der Teilbetrag i.S. des
§ 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1999 a.F. als verwendet gilt. Die
Verwendung des Teilbetrages muss durch eine Steuerbescheinigung
nach § 44 oder § 45 KStG 1999 n.F. nachgewiesen werden
(§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 n.F.). Teilbeträge i.S. des
§ 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG 1999 a.F. - das sog. EK 01 - sind
Vermögensmehrungen, die der Körperschaftsteuer nicht
unterliegen und hierbei Eigenkapitalteile, die in nach dem
31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren aus ausländischen
Einkünften entstanden sind, sowie die nach § 8b Abs. 1
KStG 1999 n.F. bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz
bleibenden Beträge. Es handelt sich sonach um steuerfreie
ausländische Einkünfte, deren steuerfreie
Weiterausschüttung durch § 8b KStG 1999 n.F.
ermöglicht wird.
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c) Einkünfte aus Dividenden sind nach
Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 3
DBA-Indien 1995 aus der Bemessungsgrundlage der
Körperschaftsteuer auszunehmen, soweit es sich hierbei um nach
dem Recht Indiens steuerpflichtige Gewinnausschüttungen auf
Anteile an Kapitalgesellschaften handelt, die von einer in Indien
ansässigen Gesellschaft an eine in der Bundesrepublik
Deutschland ansässige Gesellschaft gezahlt werden, deren
Kapital zu mindestens 10 v.H. unmittelbar der deutschen
Gesellschaft gehört. Das korrespondiert, was die
Mindestbeteiligungsquote von 10 v.H. anbelangt, mit § 8b Abs.
5 KStG 1999 n.F., wonach die abkommensrechtliche Steuerbefreiung
für Gewinnanteile, die von einer ausländischen
Gesellschaft ausgeschüttet werden, ungeachtet der im Abkommen
vereinbarten Mindestbeteiligung auch dann gilt, wenn die
Beteiligung mindestens ein Zehntel beträgt.
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d) Die Voraussetzungen des hiernach
gewährten sog. Schachtelprivilegs sind für die im
Streitjahr von der SNI Indien an die Klägerin
ausgeschütteten Beträge erfüllt. Insbesondere ist
die Ausschüttung in Indien nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Indien 1995
steuerpflichtig und die Klägerin hält mit 25,17 v.H.
unmittelbar mindestens 10 v.H. der Anteile an der SNI Indien als
einer in Indien ansässigen Gesellschaft. Dies ist zwischen den
Beteiligten auch nicht streitig.
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2. Im Ergebnis ebenfalls zutreffend hat das FG
davon abgesehen, 5 v.H. der vereinnahmten Dividende der SNI Indien
nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. als fiktive
nichtabzugsfähige Betriebsausgaben anzusetzen.
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a) Von den Dividenden aus Anteilen an einer
ausländischen Gesellschaft, die (u.a.) nach einem Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung oder nach § 8b Abs. 5 KStG
1999 n.F. von der Körperschaftsteuer befreit sind, gelten nach
§ 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. 5 v.H. als Betriebsausgaben, die
mit den Dividenden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen. Daraus folgt nach Auffassung der Verwaltung (vgl. Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 10.1.2000, BStBl I
2000, 71 = SIS 00 02 33), dass der hieraus zu errechnende Betrag
gemäß § 3c EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
1999 a.F.) nicht abgezogen werden darf; die Fiktion ist danach
nicht davon abhängig, ob und in welcher Höhe der
Obergesellschaft tatsächlich Betriebsausgaben entstanden sind
(ebenso z.B. Krabbe, IStR 1999, 365; Berndt/Wiesch, BB 1999, 2325).
Die Gegenmeinung vermisst, um diese Rechtswirkung eines
Abzugsverbots auslösen zu können, die ausdrückliche
tatbestandliche Bezugnahme auf § 3c EStG 1997 und den darin
angeordneten Abzugsausschluss für die betreffenden
Betriebsausgaben, wie sie noch in der vorherigen Fassung des §
8b Abs. 7 KStG 1999 a.F. enthalten war; mittels des bloßen
Hinweises auf den „unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang“ mit den betreffenden steuerfreien Einnahmen
lasse sich dieses Manko nicht substituieren (z.B. Scheipers, DStR
2000, 89, 92 unter Bezugnahme auf Füger/Rieger, IStR 1999,
257). Dem ist indes nicht zu folgen. Bei verständiger
Auslegung ist die Betriebsausgabenfiktion in § 8b Abs. 7 KStG
1999 n.F. in den Kontext zu § 3c EStG 1997 zu stellen; beide
Vorschriften sind deshalb im Zusammenhang zu lesen. Es genügt
die gesetzliche Festlegung, dass die mit 5 v.H. quantifizierten
fiktiven Betriebsausgaben solche sind, die „in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit den
steuerfreien Einnahmen stehen; sowohl Rechtsvoraussetzung als auch
Rechtsfolge von § 3c EStG 1997 werden damit tatbestandlich mit
hinreichender Deutlichkeit aufgegriffen (so bereits Senatsurteil
vom 29.8.2012 I R 7/12, BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89 = SIS 12 30 32).
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b) Die vorgenannte Fiktion und das daraus
abzuleitende Abzugsverbot sind jedoch auf den im Streitfall zu
beurteilenden Sachverhalt nicht anzuwenden. Die Fiktion ebenso wie
die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben gemäß §
8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. verstoßen im Zusammenwirken gegen
die gemeinschaftsrechtliche Grundfreiheit des freien
Kapitalverkehrs nach Art. 56 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam
zur Änderung des Vertrags über die Europäische
Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - 1997, Nr. C 340, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über
die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags
von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr. C 115, 47), und damit
gegen primäres Gemeinschaftsrecht.
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aa) Die Regelung des § 8b Abs. 7 KStG
1999 n.F. ist am Maßstab des Primärrechts, insbesondere
also auch an den Grundfreiheiten, zu messen.
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Dies wäre allenfalls dann zu verneinen,
wenn die Regelung zu einem Bereich gehören würde, der auf
Unionsebene abschließend harmonisiert worden ist. Denn nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH wäre sie in einem
solchen Fall nicht anhand der Bestimmungen des Primärrechts zu
beurteilen, sondern nur anhand der Harmonisierungsmaßnahme
(EuGH-Urteile Deister Holding vom 20.12.2017 C-504/16 und C-613/16,
EU:C:2017:1009, BFH/NV 2018, 319 = SIS 17 24 60; Eqiom und Enka vom
7.9.2017 C-6/16, EU:C:2017:641, HFR 2018, 175 = SIS 17 16 08; Euro
Park Service vom 8.3.2017 C-14/16, EU:C:2017:177, IStR 2017, 409 =
SIS 17 03 97; Visnapuu vom 12.11.2015 C-198/14, EU:C:2015:751,
ABlEU 2016, Nr. C 16, 8; jeweils m.w.N.).
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Die Regelung des § 8b Abs. 7 KStG 1999
n.F. beruht auf der Umsetzung von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie
90/435/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame
Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten - Mutter/Tochter-Richtlinie - (ABlEG 1990, Nr. L
225, 6, ber. ABlEG 1990, Nr. L 266, 20). Daher ist es erforderlich
zu bestimmen, ob durch Art. 4 Abs. 2 der Mutter/Tochter-Richtlinie
eine solche Harmonisierung bewirkt worden ist.
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Dies ist jedoch nach der Rechtsprechung des
EuGH zu verneinen, da Art. 4 Abs. 2 der Mutter/Tochter-Richtlinie
bereits nach seinem Wortlaut den Mitgliedstaaten „nur eine
Möglichkeit“ einräumt, die nicht abzusetzenden
Verwaltungskosten pauschal mit bis zu 5 v.H. anzusetzen. Es steht
somit im Ermessen der Mitgliedstaaten, ob und in welchem Umfang -
von 0 v.H. bis zu 5 v.H. - die nicht abzusetzenden
Verwaltungskosten pauschal angesetzt werden. Wie der EuGH ferner
bereits entschieden hat, dürfen die Mitgliedstaaten von den -
durch Art. 4 Abs. 2 der Mutter/Tochter-Richtlinie gegebenen -
Möglichkeiten, die ihnen die Richtlinie einräumt, nur
unter Beachtung der grundlegenden Bestimmungen des Vertrags
Gebrauch machen und sind insbesondere an die Grundfreiheiten
gebunden (EuGH-Urteile Eqiom und Enka, EU:C:2017:641, HFR 2018, 175
= SIS 17 16 08, Rz 17 f.; Euro Park Service, EU:C:2017:177, IStR
2017, 409 = SIS 17 03 97, Rz 22 ff.; Groupe Steria vom 2.9.2015
C-386/14, EU:C:2015:524, BFH/NV 2015, 1661 = SIS 15 21 26, Rz 39;
Gaz de France - Berliner Investissement vom 1.10.2009 C-247/08,
EU:C:2009:600, BFH/NV 2009, 1949 = SIS 09 33 26, Rz 53; Test
Claimants in the FII Group Litigation vom 12.12.2006 C-446/04,
EU:C:2006:774, BFH/NV 2007, 173 = SIS 07 03 03, Rz 46; Keller
Holding vom 23.2.2006 C-471/04, EU:C:2006:143, BStBl II 2008, 834 =
SIS 06 16 86, Rz 45; Bosal vom 18.9.2003 C-168/01, EU:C:2003:479,
BFH/NV 2004, 13 = SIS 03 46 61, Rz 26).
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bb) Die Regelung des § 8b Abs. 7 KStG
1999 n.F. fällt in den Anwendungsbereich der
Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) und
nicht in denjenigen der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG
(jetzt Art. 49 AEUV).
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Für die Frage, ob eine nationale Regelung
unter die eine oder die andere Verkehrsfreiheit fällt, ist auf
den Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen (EuGH-Urteil
Deister Holding, EU:C:2017:1009, BFH/NV 2018, 319 = SIS 17 24 60,
Rz 77, m.w.N.). Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen
anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf
die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren
Tätigkeiten zu bestimmen, fällt in den Anwendungsbereich
von Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) über die
Niederlassungsfreiheit. Hingegen sind nationale Regelungen
über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der
Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des
Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im
Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen (EuGH-Urteil
Deister Holding, EU:C:2017:1009, BFH/NV 2018, 319 = SIS 17 24 60,
Rz 78, m.w.N.).
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(1) Der Senat hat zu den Regelungen des §
8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. und § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F.
entschieden, dass eine unmittelbare Beteiligung an den
stimmberechtigten Anteilen einer Tochtergesellschaft von mindestens
10 v.H. bei der gebotenen typisierenden Betrachtung einen
hinreichend „sicheren Einfluss“ ermöglicht
und damit vorrangig die Niederlassungsfreiheit anwendbar sei
(Senatsurteile vom 6.3.2013 I R 10/11, BFHE 241, 157, BStBl II
2013, 707 = SIS 13 18 23; in BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89 = SIS 12 30 32). An dieser Rechtsprechung wird unter
Berücksichtigung der zwischenzeitlich ergangenen
Rechtsprechung des EuGH nicht mehr festgehalten.
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(2) Nach der Rechtsprechung des EuGH
ermöglicht es eine Beteiligung von mindestens 10 v.H. zwar,
diejenigen Investitionen vom Geltungsbereich der Befreiung
auszuschließen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage
getätigt werden, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle
des Unternehmens Einfluss genommen werden soll. Jedoch bewirkt eine
solche Anteilsquote für sich allein nicht, dass die Befreiung
nur auf Beteiligungen anwendbar wäre, die es ermöglichen,
einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft
auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Eine
Beteiligung in dieser Höhe lässt nicht zwangsläufig
den Schluss zu, dass die Gesellschaft, die sie hält, einen
sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der die Dividenden
ausschüttenden Gesellschaft ausübt (EuGH-Urteile X vom
10.6.2015 C-686/13, EU:C:2015:375, BFH/NV 2015, 1229 = SIS 15 13 21, Rz 21; Kronos International vom 11.9.2014 C-47/12,
EU:C:2014:2200, BFH/NV 2014, 1869 = SIS 14 27 87, Rz 34 ff.;
Itelcar vom 3.10.2013 C-282/12, EU:C:2013:629, IStR 2013, 871 = SIS 13 30 48, Rz 22; ebenso keine „sichere
Beteiligung“: EuGH-Urteile Deister Holding,
EU:C:2017:1009, BFH/NV 2018, 319 = SIS 17 24 60, Rz 79 f. bei einer
Mindestbeteiligung von 15 v.H.; Eqiom und Enka, EU:C:2017:641, HFR
2018, 175 = SIS 17 16 08, Rz 42 f. bei einer Mindestbeteiligung von
20 v.H.). Demgemäß ist die Regelung des § 8b Abs. 7
KStG 1999 n.F. nicht nur auf Dividenden anwendbar, die eine
gebietsansässige Gesellschaft auf Grundlage einer Beteiligung
hält, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der
ausschüttenden Gesellschaft verleiht und es ermöglicht,
deren Tätigkeiten zu bestimmen, sondern auch auf Dividenden,
die auf der Grundlage einer Beteiligung bezogen werden, die keinen
solchen Einfluss verleiht.
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(3) Im Hinblick auf Rechtsvorschriften, deren
Gegenstand es nicht ermöglicht, zu bestimmen, ob sie
vorwiegend unter Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) oder unter Art. 56
EG (jetzt Art. 63 AEUV) fallen, ist nach der Rechtsprechung des
EuGH zu differenzieren (grundlegend EuGH-Urteil Test Claimants in
the FII Group Litigation vom 13.11.2012 C-35/11, EU:C:2012:707,
IStR 2012, 924 = SIS 12 33 75, Rz 93 ff.). Handelt es sich um
Dividenden mit Ursprung in einem Mitgliedstaat, sind die
tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Falles zu
berücksichtigen, um zu klären, ob die zugrunde liegende
Situation von Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) oder von Art. 56 EG
(jetzt Art. 63 AEUV) erfasst wird. Handelt es sich
demgegenüber - wie vorliegend - um Dividenden mit Ursprung in
einem Drittstaat, kann sich die in einem Mitgliedstaat
ansässige Gesellschaft unabhängig vom Umfang der
Beteiligung im konkreten Fall allein auf Art. 56 EG (jetzt Art. 63
AEUV) berufen (EuGH-Urteile SECIL vom 24.11.2016 C-464/14,
EU:C:2016:896, IStR 2017, 118 = SIS 17 00 22, Rz 35; Kronos
International, EU:C:2014:2200, BFH/NV 2014, 1869 = SIS 14 27 87, Rz
38 f.; Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707,
IStR 2012, 924 = SIS 12 33 75, Rz 99). Insofern bleibt die
Höhe der konkreten Beteiligung unberücksichtigt
(EuGH-Urteil Kronos International, EU:C:2014:2200, BFH/NV 2014,
1869 = SIS 14 27 87, Rz 41; so zutreffend auch FG Münster,
EuGH-Vorlage vom 20.9.2016 9 K 3911/13 F, EFG 2017, 323 = SIS 17 01 35; vgl. auch Watrin/Eberhardt, BB 2014, 2967, 2970). Auch die
Klägerin kann sich somit - unabhängig von ihrer
tatsächlichen Beteiligung in Höhe von 25,17 v.H. an der
SNI Indien - auf die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG (jetzt
Art. 63 AEUV) berufen.
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cc) Die Regelung des § 8b Abs. 7 KStG
1999 n.F. stellt eine nicht gerechtfertigte Beschränkung des
freien Kapitalverkehrs dar. Dies führt zur Nichtanwendbarkeit
von § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F.. Die Gründe hierfür
ergeben sich aus den Urteilen des EuGH Keller Holding
(EU:C:2006:143, BStBl II 2008, 834 = SIS 06 16 86) sowie Bosal
(EU:C:2003:479, BFH/NV 2004, 13 = SIS 03 46 61). In dem zuerst
genannten Urteil hat der EuGH auf das Vorabentscheidungsersuchen
des erkennenden Senats vom 14.7.2004 I R 17/03 (BFHE 207, 152,
BStBl II 2005, 53 = SIS 04 39 94) entschieden, Art. 52 des
Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft,
später Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV, und damit das
Beschränkungsverbot der freien Niederlassung, sei dahin
auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats
entgegensteht, nach der Finanzierungsaufwendungen einer in diesem
Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen
Muttergesellschaft für den Erwerb von Beteiligungen an einer
Tochtergesellschaft steuerlich nicht abzugsfähig sind, soweit
diese Aufwendungen auf Dividenden entfallen, die von der Steuer
befreit sind, weil sie von einer in einem anderen Mitgliedstaat
oder Vertragsstaat des genannten Abkommens ansässigen
mittelbaren Tochtergesellschaft stammen, obwohl solche Aufwendungen
dann abzugsfähig sind, wenn sie auf Dividenden entfallen, die
von einer mittelbaren Tochtergesellschaft, die in demselben
Mitgliedstaat wie dem Staat des Geschäftssitzes der
Muttergesellschaft ansässig ist, ausgeschüttet werden und
die faktisch ebenfalls von der Steuer entlastet sind. Auf die
Gründe jener Entscheidung im Einzelnen wird, um Wiederholungen
zu vermeiden, verwiesen. Die Konstellation, die der EuGH zu
beurteilen hatte, stimmt mit jener, die im Streitfall in Rede
steht, im Kern überein. Hier wie dort geht es um die
Abzugsfähigkeit von Aufwendungen einer Muttergesellschaft auf
die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft und
auf die aus dieser Beteiligung erzielten, im Inland steuerbefreiten
Dividenden. Ein Unterschied zu jener vom EuGH entschiedenen
Konstellation besteht lediglich in zweierlei Hinsicht, was sich
jedoch auf das Ergebnis - die Nichtanwendbarkeit von § 8b Abs.
7 KStG 1999 n.F. unter den Gegebenheiten des Streitfalls - jedoch
nicht auswirkt.
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(1) Zum einen geht es im Streitfall nicht um
den Abzug tatsächlich entstandener Beteiligungsaufwendungen.
Solche werden kraft Gesetzes in Höhe von 5 v.H. der Dividenden
pauschal fingiert. Die Höhe dieser Pauschalierung orientiert
sich - wie erläutert - an Art. 4 Abs. 2 Satz 2 der
Mutter/Tochter-Richtlinie. Wird eine solche Ermächtigung durch
EG-Sekundärrecht - wie in § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F.
geschehen - in der Weise umgesetzt, dass die Pauschalierung
lediglich zu Lasten ausländischer Beteiligungsgesellschaften
wirkt, verstößt sie gegen die Grundfreiheit des Art. 43
EG (jetzt Art. 49 AEUV). Die vom EuGH aufgestellten
Rechtsgrundsätze sind mithin einschlägig (vgl.
Senatsurteil vom 9.8.2006 I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007,
279 = SIS 06 44 43, m.w.N.).
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(2) Zum anderen unterscheiden sich die
Sachverhalte darin, dass die vorliegend zu beurteilende Beteiligung
von der Klägerin an einer indischen Tochtergesellschaft
gehalten wurde, es sich also um eine Drittstaaten- und nicht um
eine Mitgliedstaatenbeteiligung handelt. Auch solche Beteiligungen
in einem Drittstaat werden aber über die
Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV)
geschützt. Dieser Schutz der Kapitalverkehrsfreiheit wird
durch die pauschale Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben im
Ergebnis verletzt; die Prüfungsmaßstäbe stimmen
insoweit mit denjenigen der Niederlassungsfreiheit überein
(Senatsurteil in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279 = SIS 06 44 43,
m.w.N.).
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Zwar berührt Art. 56 EG (jetzt Art. 63
AEUV) nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG (jetzt Art. 65 Abs. 1
Buchst. a AEUV) nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die
einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die
Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort und Kapitalanlageort
unterschiedlich behandeln, doch dürfen derartige
Maßnahmen und Verfahren nach Art. 58 Abs. 3 EG (jetzt Art. 65
Abs. 3 AEUV) weder ein Mittel zur willkürlichen
Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des
freien Kapital- und Zahlungsverkehrs i.S. des Art. 56 EG (jetzt
Art. 63 AEUV) darstellen. Das aber ist nach der ständigen
Spruchpraxis des EuGH nur dann der Fall, wenn die steuerrechtlichen
Unterscheidungen auf Situationen angewandt werden, die nicht
objektiv vergleichbar sind oder durch zwingende Gründe des
Allgemeininteresses, insbesondere der Kohärenz der
Steuerregelung, gerechtfertigt sind, mit der Folge, dass die
Rechtfertigung von Behinderungen des freien Kapitalverkehrs im
Ergebnis denselben Regeln unterworfen werden wie die
Beschränkung anderer unionsrechtlich verbürgter
Grundfreiheiten (EuGH-Urteil SECIL, EU:C:2016:896, IStR 2017, 118 =
SIS 17 00 22, Rz 52 ff., m.w.N.). Beides ist für die
vorliegende Differenzierung hinsichtlich der fingierten
Beteiligungsaufwendungen bei Auslands- und Inlandsbeteiligungen
nicht erkennbar: Inlands- und Auslandsbeteiligungen sind
hinsichtlich der Beteiligungsaufwendungen objektiv in vollem Umfang
vergleichbar. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung in §
8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. ist nicht durch zwingende Gründe des
Allgemeininteresses gerechtfertigt. Beides erweist sich nicht
zuletzt daran, dass § 8b Abs. 5 KStG mittlerweile eine
Gleichbehandlung beider Situationen sicherstellt (so auch
Senatsurteil in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279 = SIS 06 44 43).
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dd) Der Senat erachtet die aufgezeigte
Unionsrechtslage in Anbetracht des aktuellen Stands der
Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen
der zitierten EuGH-Urteile und war insoweit bereits Gegenstand
einer Auslegung durch den Gerichtshof. Einer Vorlage an den EuGH
gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht
(vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 6.10.1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335,
Slg. 1982, 3415).
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3. Die Sache ist entscheidungsreif.
Insbesondere erübrigt es sich, auf die umstrittene Rechtsfrage
einzugehen, ob § 3c Abs. 1 EStG 1997 i.V.m. § 8b Abs. 1
KStG 1999 n.F. bei Nichtanwendung von § 8b Abs. 7 KStG 1999
n.F. subsidiär anzuwenden wäre (bejahend FG München,
Urteil vom 21.8.2015 7 K 3844/13, EFG 2015, 1978 = SIS 15 25 46; FG
Schleswig-Holstein, Urteil vom 11.5.2011 1 K 224/07, EFG 2011, 1459
= SIS 11 24 87; BMF-Schreiben vom 30.9.2008, BStBl I 2008, 940 =
SIS 08 38 51; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG,
§ 8b Rz 88; Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rz 373; ablehnend
Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b
KStG Rz 515 ff.; Kraft/Gebhardt/Quilitzsch, FR 2011, 593, 599; wohl
auch Friedrich/Nagler, DStR 2005, 403, 412). Denn solche
Aufwendungen blieben unbeschadet dieser Frage abziehbar (vgl.
Senatsurteil vom 13.6.2006 I R 78/04, BFHE 215, 82, BStBl II 2008,
821 = SIS 07 04 32). Auch die Gründe hierfür ergeben sich
aus dem EuGH-Urteil Keller Holding (EU:C:2006:143, BStBl II 2008,
834 = SIS 06 16 86; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 215, 82, BStBl
II 2008, 821 = SIS 07 04 32).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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