Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.11.2013 16 K
2513/12 G aufgehoben.
Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid
wird abgeändert.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die
geänderte Festsetzung nach Maßgabe der
Urteilsgründe zu errechnen.
Die Kosten des Rechtsstreits fallen dem
Beklagten zur Last.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war im
Streitjahr 2009 alleinige Gesellschafterin einer singapurischen
Kapitalgesellschaft, der A-Ltd. Letztere erzielte im Streitjahr
Einkünfte aus sog. passiver Tätigkeit (Zinsen und
Währungsdifferenzen) i.S. von § 10 Abs. 2 (i.V.m.
§§ 7 und 8) des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) - AStG - in Höhe
von 110.567 EUR. Dieser Betrag wurde
erklärungsgemäß dem
körperschaftsteuerrechtlichen Einkommen hinzugerechnet. In
ihrer Gewerbesteuererklärung kürzte die Klägerin
jedoch diesen Betrag nach § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 Nr. 3 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002). Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ), anders als in den
Vorjahren, nicht. Die Klage gegen den hiernach ergangenen
Gewerbesteuermessbescheid blieb erfolglos (Urteil des
Finanzgerichts - FG - Düsseldorf vom 28.11.2013 16 K 2513/12
G, abgedruckt in EFG 2014, 304 = SIS 14 05 27).
|
|
|
2
|
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den
Gewerbesteuermessbetrag 2009 dahingehend abzuändern, dass der
Messbetrag auf 0 EUR festgesetzt wird.
|
|
|
3
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
4
|
II. Die Revision ist begründet. FA und FG
haben die von der Klägerin bei der Ermittlung des
Gewerbesteuermessbetrages beanspruchte Kürzung des
Hinzurechnungsbetrages zu Unrecht abgelehnt. Das FG-Urteil ist
deshalb aufzuheben und der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid
ist antragsgemäß abzuändern (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
5
|
1. Die Klägerin als unbeschränkt
steuerpflichtige Körperschaft (vgl. § 1 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG 2002 - ) war im Streitjahr
an der singapurischen A-Ltd. als Körperschaft im Sinne des
Körperschaftsteuergesetzes ohne Sitz und Geschäftsleitung
im Inland zu mehr als der Hälfte beteiligt. Sie ist deshalb
nach § 7 Abs. 1 AStG mit den Einkünften, für die die
A-Ltd. Zwischengesellschaft ist, mit dem Teil steuerpflichtig, der
auf die ihr zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der
ausländischen Gesellschaft entfällt. Die A-Ltd. wiederum
ist nach den tatrichterlichen und den Senat bindenden (vgl. §
118 Abs. 2 FGO) Feststellungen Zwischengesellschaft in diesem
Sinne, weil sie mit den hier in Rede stehenden Einkünften aus
Zinsen und Währungsdifferenzen Einkünfte erzielt, die
einer niedrigen Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG unterliegen
und die sog. passive Einkünfte sind, weil sie nicht aus dem
Einkunftskatalog stammen, welcher in § 8 Abs. 1 AStG
aufgelistet ist. Damit ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 AStG
erfüllt und die Klägerin unterfällt der
Hinzurechnungsbesteuerung, die nach ihrem Zweck der
Missbrauchsabwehr dient. Das alles ist unter den Beteiligten
einvernehmlich. Der festgestellte Sachverhalt gibt nichts
dafür her, dieses Einvernehmen in Frage zu stellen. Weitere
Ausführungen dazu erübrigen sich daher.
|
|
|
6
|
2. Nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 ist
Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes
(EStG 2002) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde
Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des
Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (vgl. § 14
GewStG 2002) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeichneten Beträge. Zu den
betreffenden Vorschriften des (hier allein einschlägigen)
Körperschaftsteuergesetzes (vgl. § 8 Abs. 1 KStG 2002)
gehört auch die außensteuerrechtliche
Hinzurechnungsbesteuerung. Denn der Hinzurechnungsbetrag
seinerseits gehört nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG zu den
Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (2002).
Gehören Anteile an der ausländischen Gesellschaft zu
einem Betriebsvermögen, so gehört der
Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften (u.a.) aus
Gewerbebetrieb, § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG. Letzteres ist die
Situation des Streitfalls und auch das steht als solches hier nicht
in Streit. Und dass der Hinzurechnungsbetrag aus Gründen einer
spezielleren gesetzlichen Anordnung überhaupt nicht der
Gewerbesteuer unterfallen sollte, lässt sich den
Regelungszusammenhängen nicht entnehmen. Die
Anwendungsvorschriften in § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7
AStG gebieten vielmehr das Gegenteil (vgl. Senatsurteil vom
21.12.2005 I R 4/05, BFHE 212, 226, BStBl II 2006, 555 = SIS 06 22 74; R 38 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2008).
Auch darüber streiten die Beteiligten denn auch nicht.
|
|
|
7
|
3. Kontrovers ist unter den Beteiligten
allerdings, ob der Hinzurechnungsbetrag unter jene Beträge
fällt, um welche der Gewinn der Klägerin als
Ausgangsgröße nach Maßgabe von § 7 Satz 1
i.V.m. § 9 GewStG 2002 zu kürzen ist. Entgegen der
Annahme von FA und FG ist das zu bejahen.
|
|
|
8
|
a) Einschlägig ist dafür § 9
Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002. Danach wird die Summe des Gewinns und der
Hinzurechnungen gekürzt um den Teil des Gewerbeertrags eines
inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland
belegene Betriebsstätte entfällt. So verhält es sich
hier. Der Hinzurechnungsbetrag bestimmt sich nach dem quotalen
Anteil der Zwischeneinkünfte und das sind wiederum die
Einkünfte der Zwischengesellschaft, die ihrerseits aus einer
ausländischen Betriebsstätte (nach Maßgabe von
§ 12 der Abgabenordnung - AO -, vgl. Blümich/Gosch,
§ 9 GewStG Rz 218) resultieren.
|
|
|
9
|
Nun handelt es sich, das liegt auf der Hand,
bei jener Betriebsstätte um eine solche der
Zwischengesellschaft, hier der A-Ltd., nicht aber der
Klägerin. Der Regelungswortlaut des § 9 Nr. 3 Satz 1
GewStG 2002 nimmt darauf indessen keine Rücksicht; es
genügt, wie beschrieben, wenn die Einkünfte auf
„eine“ nicht im Inland belegene
Betriebsstätte entfallen. Doch selbst dann, wenn man die darin
angelegte Verallgemeinerung vernachlässigt und
grundsätzlich einfordert, dass es sich um eine
Betriebsstätte des gewerbesteuerpflichtigen inländischen
Unternehmens - hier also der Klägerin - handeln muss, liegt
jedenfalls unter den hier zu beurteilenden Gegebenheiten der
Tatbestand der Vorschrift vor: Zwar verändert die
Hinzurechnungsbesteuerung (anders als die allgemeine
Missbrauchsverhinderung nach § 42 Abs. 1 AO)
„rechtstechnisch“ nicht die
Einkünftezurechnung (vgl. § 2 Abs. 1 EStG 2002). Die
ausländische Zwischengesellschaft in ihrer subjektiven
Existenz und das daraus abgeleitete korporationsrechtliche
Trennungsprinzip bleiben auch aus steuerrechtlicher Sicht
unberührt; der entgegenstehenden Annahme des FG ist nicht
beizupflichten. Indem das Gesetz die Einkünfte der
Zwischengesellschaft in solche der an ihr qualifiziert beteiligten
Inlandsgesellschaft umformt, eröffnet es aber zugleich ein
erweiterndes Regelungsverständnis, wonach die betreffenden
Einkünfte beim Gesellschafter nicht als
„betriebsstättenlose“
Auslandseinkünfte - so aber das FG - „in der Luft
hängen“, vielmehr einer Auslandsbetriebsstätte
zuzuordnen sind, die die Anforderungen des § 9 Nr. 3 Satz 1
GewStG 2002 erfüllt. Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG
getroffene Anordnung, dass der Hinzurechnungsbetrag zu den
Kapitaleinkünften gehört, bewirkt nichts anderes. Dadurch
wird der Hinzurechnungsbetrag lediglich fiktiv einer Einkunftsart
zugeordnet; an der Zuordnung des zugrundeliegenden Gewerbeertrags
zu der Betriebsstätte der Zwischengesellschaft ändert das
jedoch nichts. Diese Zuordnung bestimmt sich nach wie vor allein
nach den - hier außer Frage stehenden - tatsächlichen
Gegebenheiten, sie wird nicht fiktiv durch einen gegenläufigen
Regelungsbefehl überlagert.
|
|
|
10
|
Alles andere zöge ohne Not systematische
Verwerfungen nach sich, die unsachgemäß wären. Es
unterwürfe den anteiligen Gewinn der Gewerbesteuer, obschon
dieser Gewinn nicht nur auslandsradiziert ist, sondern auch bei dem
Gesellschafter steuerwirksam erfasst wird. Das aber
widerspräche dem strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer
(vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002) und das zöge zudem
eine unsystematische Doppelbesteuerung nach sich, weil die Steuern,
welche im Ausland zu Lasten der Zwischengesellschaft von den dem
Hinzurechnungsbetrag zugrundeliegenden Einkünften erhoben
worden sind, nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 und
§ 7 Abs. 1 AStG nur auf die Einkommen- und
Körperschaftsteuer, nicht aber auf die Gewerbesteuer
angerechnet werden. Überdies würden ausländische
Tochtergesellschaften und Betriebsstätten andernfalls ungleich
behandelt. Genau solches soll für die
außensteuerrechtliche Hinzurechnungsbesteuerung aber
vermieden werden, wie sich augenfällig aus § 20 Abs. 2
AStG ergibt, der im Kern einen Rechtsfolgengleichklang vorsieht,
wenn die betreffenden Einkünfte nicht in einer
ausländischen selbständigen Tochtergesellschaft, sondern
in einer Auslandsbetriebsstätte anfallen (s. zum prinzipiellen
Gleichbehandlungsgebot von Tochtergesellschaften und
Betriebsstätten in grenzüberschreitenden
Zusammenhängen auch aus unionsrechtlicher Sicht Urteile des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt
Gerichtshof der Europäischen Union, CLT-UFA vom 23.2.2006
C-253/03, EU:C:2006:129, Slg. 2006, I-1831 = SIS 06 16 85, und Oy
AA vom 18.7.2007 C-231/05, EU:C:2007:439, Slg. 2007, I-6373 = SIS 07 28 57, und nachgehend Senatsurteile vom 9.8.2006 I R 31/01, BFHE
214, 496, BStBl II 2007, 838 = SIS 06 45 43; vom 19.12.2012 I R
73/11, BFHE 240, 99, BStBl II 2013, 392 = SIS 13 08 09).
Übereinstimmend damit bleiben nach § 10 Abs. 3 Satz 4
AStG auf den Hinzurechnungsbetrag denn auch bestimmte steuerliche
Vergünstigungen unberücksichtigt, welche (u.a.) an das
Bestehen eines (inländischen) Betriebs oder einer
(inländischen) Betriebsstätte anknüpfen. Ein
anderweitiges Regelungsverständnis des § 9 Nr. 3 GewStG
2002 trüge dem nicht hinreichend Rechnung; es bliebe sozusagen
auf halber Strecke stecken. Das aber ist nicht nötig, weil der
Regelungswortlaut, wie beschrieben, ein sachangemessenes
Verständnis ermöglicht (im Ergebnis ebenso z.B.
Rödder/ Schumacher, DStR 2002, 105, 112; Fuhrmann in
Mössner/Fuhrmann, Außensteuergesetz, 2. Aufl., § 10
Rz 105; Sieker, IStR 2003, 78, 79; Haun/Reiser/Cortez in
Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, § 10 Rz
137; Luckey in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 10
AStG Rz 10.1 und 10.2; Edelmann in Kraft, AStG, § 10 Rz 358;
Rödder/Liekenbrock, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2013,
23; Kraft/Schreiber, IStR 2015, 149; wohl auch Wassermeyer/
Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld,
Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz 187.1; sowie im
Ausgangspunkt Hagemann, Ubg 2014, 706, 707 ff.; s.a.
Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221a; derselbe,
Außensteuerliche Aspekte der Gewerbesteuer, Grüne Hefte
Nr. 177/2011, S. 21; Roser in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 116; anders z.B.
Ruf/Wohlfahrt, Ubg 2009, 496, 498; Schnitger, IStR 2011, 328, 330;
Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9
Nr. 3 Rz 4; Schnitter in G. Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG,
§ 9 GewStG Rz 164c; insoweit wohl auch Quilitzsch,
Internationale Steuer-Rundschau - ISR - 2014, 193;
Schnorbeger/Dust/Golz, IStR 2014, 271).
|
|
|
11
|
b) Ein derartiges Regelungsverständnis
lässt nicht außer acht, dass mit § 9 Nr. 7 Satz 1
GewStG 2002 eine weitere Möglichkeit gegeben wird,
Auslandseinkünfte als Kürzungsposition anzusetzen,
nämlich unter bestimmten Beteiligungs- und
Aktivitätsvoraussetzungen die Gewinne aus Anteilen an einer
Auslands-Kapitalgesellschaft. Es steht im Streitfall fest, dass die
A-Ltd. als Tochtergesellschaft der Klägerin die
qualifizierenden Aktivitätsvoraussetzungen dieser
Kürzungsvorschrift, die sich mit Abweichungen an jene des
Außensteuergesetzes anlehnen, nicht erfüllt; es wird
deswegen darauf verzichtet, diese Voraussetzungen näher
vorzustellen. Für den Streitfall genügt es festzuhalten,
dass die Auslegung von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 durch die
Kürzungsmöglichkeit nach Nr. 7 Satz 1 der Vorschrift
nicht beeinflusst wird. Zwar repräsentieren die Gewinnanteile
an der Auslandsgesellschaft beim Gesellschafter aus
wirtschaftlicher Sicht auch deren Einkünfte. Und richtig ist
es auch, dass, wie bereits dargetan, der Hinzurechnungsbetrag durch
§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG als Einkünfte i.S. von § 20
Abs. 1 Nr. 1 EStG (2002) und damit (auch) als Gewinnanteile
bestimmt wird. Doch ändert das nichts daran, dass die der
Inlandsgesellschaft über den Hinzurechnungsbetrag
zugerechneten Einkünfte der ausländischen
Zwischengesellschaft als solche eben keine (bloßen)
Gewinnanteile (Dividenden) sind, sondern dass sie unmittelbar aus
der Einkunftsermittlung der Zwischengesellschaft (wenn auch in
entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen
Steuerrechts, s. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG) herrühren.
Dieser Unterschied rechtfertigt es, sie als Teil des auf die
Auslandsbetriebsstätte entfallenden Gewerbeertrags i.S. von
§ 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 anzusehen und von den
Gewinnanteilen i.S. von § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002
abzugrenzen.
|
|
|
12
|
Hagemann (Ubg 2014, 706, 711) gibt zu
bedenken, dass das - auf der anderen Seite - im Ergebnis die
Besserstellung des Hinzurechnungsbetrages gegenüber solchen
Auslandseinkünften zur Folge habe, die zwar ebenfalls
„passiv“ sind, jedoch keiner niedrigen
Besteuerung unterfallen; letztere blieben gewerbesteuerpflichtig.
Dieser Einwand trifft im Kern zu. Er wiegt aber gering, weil er
sich eben auf die Referenzgröße für die
Kürzung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 bezieht,
nämlich auf den „normalen“ Gewinnanteil an
der ausländischen Kapitalgesellschaft, nicht jedoch auf die
Einkünfte der Auslandsgesellschaft als solche, die aber von
der Hinzurechnungsbesteuerung und auch von § 9 Nr. 3 Satz 1
GewStG 2002 erfasst werden. Die konstatierte Ungleichbehandlung ist
also eine wirtschaftliche. Dieser Befund erzwingt jedoch nicht
notwendigerweise die auch rechtliche Ungleichbehandlung ein und
derselben Einkünfte, jedenfalls dann nicht, wenn sich diese
Ungleichbehandlung wie hier aufgrund der tatbestandlichen Vorgaben
vermeiden lässt. Eine Anwendung von § 9 Nr. 3 Satz 1
GewStG 2002 wird folglich nicht durch einen Anwendungsvorrang von
§ 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 versperrt.
|
|
|
13
|
c) Die Unterscheidung von Gewinnanteil und
Auslandseinkünften betrifft in gleicher Weise den
Kürzungsbetrag, den § 9 Nr. 8 Satz 1 GewStG 2002 für
die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft
anordnet, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung
von der Gewerbesteuer befreit sind. Das ist hier aber nicht
einschlägig. Zum einen, weil das im Streitfall anzuwendende
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik
Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 28.6.2004 (BGBl II
2006, 931, BStBl I 2007, 158) - DBA-Singapur 2004 - für die
aus einer Hinzurechnung nach Maßgabe von §§ 7 ff.
AStG hergeleiteten fiktiven Gewinnanteile mangels hinreichender
Aktivität der zugrundeliegenden Tätigkeiten der
Zwischengesellschaft keine Steuerfreistellung als
Grundvoraussetzung für jene Kürzung zulässt (Art. 24
Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. b und c und Art. 7 und Art. 10
DBA-Singapur 2004). Zum anderen, weil die Hinzurechnungsbesteuerung
sich nach § 20 Abs. 1 AStG über etwaige anderweitige
Besteuerungszuordnungen in einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung allemal hinwegsetzt, und das betrifft dann auch
die Gewerbesteuer, wie sich aus § 7 Satz 1 GewStG 2002 und
ebenso unmissverständlich aus § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
und Abs. 7 AStG ergibt.
|
|
|
14
|
4. In Anbetracht des Vorstehenden kann hier
dahinstehen, ob die Hinzurechnungsbesteuerung im Allgemeinen gegen
die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV -,
Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47)
verstößt, diese Grundfreiheit ihrerseits trotz des
Erfordernisses einer Mindestbeteiligung nicht durch die
Niederlassungsfreiheit (Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) verdrängt
wird (s. dazu z.B. Senatsurteil vom 29.8.2012 I R 7/12, BFHE 239,
45, BStBl II 2013, 89 = SIS 12 30 32, m.w.N.) und deswegen
drittstaatenweit - im Streitfall also auch bezogen auf die
singapurische A-Ltd. - wirkt. Es kann gleichermaßen
unbeantwortet bleiben, ob auch § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002
und die darin abgeforderte Aktivität der
Auslandstochtergesellschaft in ähnlicher Weise gegen das
Unionsrecht verstößt (so z.B. C. Pohl in
Hidien/Pohl/Schnitter, Gewerbesteuer, 15. Aufl., Kap. 7 S. 784;
Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 7 Rz 20a;
Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 297; derselbe,
Außensteuerliche Aspekte der Gewerbesteuer, Grüne Hefte
Nr. 177/2011, S. 14 f.; Quilitzsch, ISR 2014, 193; Güroff in
Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 7 Rz 4). Und es soll
unbeantwortet bleiben, ob - bejahendenfalls - die
Drittstaatenwirkung an der sog. Stand-Still-Klausel des Art. 64
Abs. 1 AEUV scheitern könnte. Schließlich ist auch zu
den unspezifisch vorgebrachten verfassungsrechtlichen Einwendungen
der Klägerin nichts weiter auszuführen.
|
|
|
15
|
5. Die Vorinstanz hat eine dem entgegen
stehende Rechtsauffassung vertreten. Die Sache ist spruchreif. Der
angefochtene Steuerbescheid ist antragsgemäß
abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden
Messbetrages wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser
Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
|
|
|
16
|
6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
|