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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist der Neffe der 1913 geborenen und im April 2004
verstorbenen Erblasserin (E). In den Testamenten vom 18.4.1986 und
vom 25.1.1997 hatte sie jeweils den Kläger als Alleinerben
eingesetzt und Vermächtnisse zugunsten anderer Personen
verfügt. Am 16.6.2002 verfasste sie ein weiteres
eigenhändiges Testament, in dem sie ihr Sparguthaben an ihre
Freundin (N) bzw. deren Tochter (K) vermachte. N war zum Zeitpunkt
des Ablebens der E bereits vorverstorben.
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Der Kläger beantragte beim
zuständigen Amtsgericht (AG) die Erteilung eines Erbscheins,
der ihn als Alleinerben nach E ausweist. Er war der Auffassung, das
Testament vom 16.6.2002 sei unwirksam, weil E wegen Altersdemenz
nicht mehr testierfähig gewesen sei. Das AG wies den Antrag
mit Beschluss vom 29.6.2005 13 VI 224/04 zurück. Zur
Begründung führte es aus, E habe das zugunsten des
Klägers im Jahr 1997 errichtete Testament durch das
spätere Testament vom 16.6.2002 wirksam widerrufen. E sei zu
diesem Zeitpunkt noch testierfähig gewesen. Die Beweisaufnahme
habe nicht ergeben, dass sie bereits im Juni 2002 an Altersdemenz
gelitten habe. Das Sparguthaben sei ihr wesentliches Vermögen
gewesen, so dass in dem Testament vom 16.6.2002 eine Erbeinsetzung
zu Gunsten der N und der K zu sehen sei.
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Der vor dem Landgericht fortgeführte
Rechtsstreit zwischen dem Kläger und K endete mit einem
Vergleich. K verpflichtete sich, an den Kläger 45.000 EUR zu
zahlen. Im Gegenzug nahm der Kläger seine Beschwerde gegen die
Entscheidung des AG zurück und verpflichtete sich seinerseits,
keinen neuen Erbscheinsantrag zu stellen sowie keine Einwände
gegen die Wirksamkeit des Testaments vom 16.6.2002 und die sich
daraus ergebende Erbenstellung der K zu erheben.
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Am 21.11.2006 wurde der K ein Erbschein
erteilt, der sie als Alleinerbin auswies.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erfasste die Abfindungszahlung als
erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb und setzte gegen den Kläger
zuletzt mit Bescheid vom 30.4.2007 Erbschaftsteuer in Höhe von
7.155 EUR fest.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass der Kläger die
Abfindung durch Erbanfall i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vor 2009 (ErbStG)
erworben habe. Diese Vorschrift nenne zwar nicht ausdrücklich
die Abfindungszahlung an einen weichenden potentiellen Erben. Nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei jedoch
ein Erbvergleich der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl.
BFH-Urteile vom 1.2.1961 II 269/58 U, BFHE 72, 358, BStBl III 1961,
133 = SIS 61 00 92, und vom 6.12.2000 II R 28/98, BFH/NV 2001, 601
= SIS 01 64 29). Das Urteil des FG ist in EFG 2009, 1479 = SIS 09 27 63 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Mit der Abfindung
sei ein Lebenssachverhalt der Besteuerung unterworfen worden,
für den es keinen gesetzlichen Tatbestand gebe. Er - der
Kläger - sei nicht Erbe oder Miterbe der E geworden. Die
Abfindung beruhe auch nicht auf einem Vermächtnis der E oder
auf einem Pflichtteilsanspruch. Sie sei vielmehr eine Gegenleistung
für seinen Verzicht auf das eingelegte Rechtsmittel und auf
die Weiterführung eines aus Sicht der Erbin lästigen
Prozesses.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung sowie die Erbschaftsteuerbescheide vom 30.3.2007,
23.4.2007 und 30.4.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
5.6.2007 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der
Erbschaftsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die Abfindung des Klägers unterliegt entgegen der
Auffassung des FG nicht der Erbschaftsteuer. Hat ein Erblasser
mehrere Testamente errichtet, in denen er jeweils verschiedene
Personen als Alleinerben eingesetzt hat, und ist die Wirksamkeit
des zuletzt errichteten Testaments wegen behaupteter
Testierunfähigkeit des Erblassers zwischen den potentiellen
Erben streitig, ist die Abfindung, die der Nichterbe aufgrund eines
Prozessvergleichs vom zuletzt eingesetzten Alleinerben dafür
erhält, dass er die Erbenstellung des Alleinerben nicht mehr
bestreitet, kein Erwerb von Todes wegen.
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1. Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb
von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach § 3 Abs.
1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch
Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ),
durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB) oder aufgrund
eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303
ff. BGB). Weitere Tatbestände sind in § 3 Abs. 1 Nr. 2
bis Nr. 4 und Abs. 2 ErbStG geregelt.
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a) Die Vorgänge, die als Erwerb von Todes
wegen in Betracht kommen, sind in § 3 ErbStG
abschließend aufgezählt (vgl. BFH-Urteil vom 6.3.1991 II
R 69/87, BFHE 163, 394, BStBl II 1991, 412 = SIS 91 08 12;
zustimmend Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz
4; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar,
15. Aufl., § 3 Rz 6; Wälzholz in Viskorf/Knobel/ Schuck,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3.
Aufl., § 3 ErbStG Rz 1; Fischer in Fischer/
Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 3 Rz 2 ff.).
Nicht im Katalog des § 3 ErbStG genannte Erwerbsgründe
unterliegen nicht der Erbschaftsteuer. Für die Annahme eines
Erwerbs von Todes wegen reicht es auch nicht aus, dass der Erwerb
lediglich im Zusammenhang mit einem Erbfall steht.
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b) Der Erwerb i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG durch Erbanfall ist allein der durch Erbfolge eingetretene
(dingliche) Vermögenszuwachs (vgl. BFH-Urteil vom 1.4.1992 II
R 21/89, BFHE 167, 562, BStBl II 1992, 669 = SIS 92 15 07). Der
Erwerb „aufgrund“ eines Erbfalles wird durch
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht erfasst (vgl. BFH-Urteil in BFHE
163, 394, BStBl II 1991, 412 = SIS 91 08 12).
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c) Danach ist die Abfindung, die der
Kläger aufgrund des mit der Alleinerbin K geschlossenen
Vergleichs zur Beendigung des Rechtsstreits erhalten hat, kein
Erwerb des Klägers von Todes wegen. Der Kläger hat die
Abfindung nicht durch Erbanfall i.S. des § 1922 BGB erworben.
Denn er ist weder gesetzlicher noch testamentarisch eingesetzter
Erbe der E geworden. In ihrem zuletzt errichteten Testament vom
16.6.2002 hat die E verfügt, dass ihr Sparguthaben, das ihr
wesentliches Vermögen war, N bzw. K zukommen solle. Die
Wirksamkeit dieses Testaments wird nach Abschluss des
Prozessvergleichs weder vom Kläger noch vom FA bestritten.
Damit scheidet eine Erbenstellung des Klägers aus.
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Die Abfindung beruht auch nicht auf einem
Vermächtnis der E nach § 2147 BGB. Denn E hatte im
Testament vom 16.6.2002 nicht bestimmt, dass der Kläger von
ihrem Sparguthaben 45.000 EUR erhalten soll. Die weiteren
Tatbestände des § 3 ErbStG sind ebenfalls nicht
erfüllt.
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2. Die von der Rechtsprechung entwickelten
Grundsätze zum Erbvergleich können eine Steuerbarkeit der
Abfindung als Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG nicht begründen.
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a) Nach einer schon vom Reichsfinanzhof (RFH)
begründeten und vom BFH übernommenen
höchstrichterlichen Rechtsprechung ist das Ergebnis eines
ernsthaft gemeinten Vergleichs, der die gütliche Regelung
streitiger Erbverhältnisse zum Ziel hat, der
Erbschaftsbesteuerung zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteile vom
24.7.1972 II R 35/70, BFHE 106, 555, BStBl II 1972, 886 = SIS 72 05 04; vom 22.11.1995 II R 89/93, BFHE 179, 436, BStBl II 1996, 242 =
SIS 96 09 10; BFH-Beschluss vom 19.9.2000 II B 10/00, BFH/NV 2001,
163 = SIS 01 52 23). Ein Erbvergleich in diesem Sinne ist auch die
einvernehmliche Beseitigung etwa bestehender Ungewissheiten
über einzelne Erbteile oder über die den Erben
zufallenden Beträge. Zwar sind die Bedachten
grundsätzlich nicht berechtigt, nach dem Erbfall durch freie
Vereinbarung die Bestimmung des Steuerpflichtigen und des Umfangs
der steuerpflichtigen Bereicherung zu beeinflussen. Dies gilt aber
dann nicht, wenn bei Streit oder Ungewissheit darüber, ob und
in welchem Umfang ein Erwerb oder ein Erbfall vorliegt, die
Bedachten einen ernstgemeinten Erbvergleich schließen
(BFH-Beschluss vom 25.8.1998 II B 45/98, BFH/NV 1999, 313 = SIS 98 52 17).
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Die erbschaftsteuerrechtliche Anerkennung des
sog. Erbvergleichs stellt eine nicht weiter
verallgemeinerungsfähige Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass
weder die Miterben noch sonst am Nachlass beteiligte Personen
berechtigt sind, den Kreis der steuerpflichtigen Personen oder den
Umfang der steuerpflichtigen Bereicherung nach dem Erbfall durch
freie Vereinbarung eigenmächtig neu zu bestimmen (vgl.
BFH-Urteil vom 1.7.2008 II R 71/06, BFHE 222, 63, BStBl II 2008,
874 = SIS 08 37 71, m.w.N.). Der Vergleich i.S. des § 779 BGB
ist nur schuldrechtlicher Natur, so dass durch ihn ein Erbrecht mit
dinglicher Wirkung nicht begründet werden kann (vgl.
Münchener Kommentar zum Bürgerlichen
Gesetzbuch/Habersack, 5. Aufl., § 779 Rz 7; Crezelius, FR
2007, 613; v. Proff, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge 2010, 348). Ein solcher Vergleich kann nur
insoweit Verbindlichkeit im Besteuerungsverfahren beanspruchen, als
er seinen letzten Rechtsgrund noch im Erbrecht findet (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 222, 63, BStBl II 2008, 874 = SIS 08 37 71).
Aufgrund des Erbvergleichs ist erbschaftsteuerrechtlich so zu
verfahren, als ob der Erblasser durch Verfügung von Todes
wegen eine entsprechende Regelung getroffen hätte.
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Dadurch werden zugleich die Grenzen der
Besteuerung des Erwerbs aufgrund eines Erbvergleichs deutlich. Kann
dieser Erwerb tatsächlich nicht auf einen erbrechtlichen
Rechtsgrund (Erbanfall nach § 1922 BGB, Vermächtnis nach
§§ 2147 ff. BGB, geltend gemachter Pflichtteilsanspruch
nach §§ 2303 ff. BGB) zurückgeführt werden, so
unterliegt er nicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der
Erbschaftsteuer. Dementsprechend ist eine Abfindung, die der in
einem widerrufenen Testament als Alleinerbe eingesetzte
Erbprätendent aufgrund eines Prozessvergleichs vom
rechtswirksam eingesetzten Alleinerben dafür bekommt, dass er
dessen Erbenstellung nicht mehr bestreitet, nicht als Erwerb von
Todes wegen der Erbschaftsteuer zu unterwerfen (vgl. Benne, FR
2004, 1102, unter C.; Billig, UVR 2010, 253, unter II.1.).
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b) Soweit der BFH (vgl. Urteil in BFHE 72,
358, BStBl III 1961, 133 = SIS 61 00 92) und der RFH (vgl. Urteil
vom 30.1.1919 II A 14/18, RFHE 1, 1) zu mit dem Streitfall
vergleichbaren Sachverhalten entschieden haben, die Abfindung
aufgrund des Erbvergleichs unterliege als Erwerb von Todes wegen
der Erbschaftsteuer, wird daran nicht mehr festgehalten. Der RFH
ist davon ausgegangen, die Abfindungssumme sei mit Rücksicht
auf ein behauptetes Erbrecht gefordert und zugestanden und die
Anerkennung des Alleinerben nur unter der Voraussetzung der
materiellen Befriedigung des behaupteten (gesetzlichen)
Erbanspruchs ausgesprochen worden. Die Abfindungssumme sei also von
den Beteiligten als eine Bereicherung aus dem Nachlass gedacht und
gewollt gewesen. Die Abfindung könne nur als Vermächtnis
angesehen werden und sei daher als solches zu versteuern.
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Die Annahme eines Vermächtnisses
zugunsten des verzichtenden Erbprätendenten ist aber nur dann
möglich, wenn sich hierfür Anhaltspunkte in der
letztwilligen Verfügung des Erblassers finden lassen oder
anderweitig ein entsprechender Erblasserwille feststellbar ist, der
von den Beteiligten vollzogen wird. Hat der Erblasser jedoch in
mehreren Testamenten jeweils verschiedene Personen als Alleinerben
eingesetzt und beanspruchen deshalb beide für sich das
Alleinerbrecht, so kann die in einem Prozessvergleich vereinbarte
Abfindung des weichenden Erbprätendenten, die er dafür
erhält, dass er die Erbenstellung des anderen
Erbprätendenten als Alleinerben nicht mehr bestreitet, nicht
als ein vom Erblasser stammendes Vermächtnis angesehen werden.
Denn der Erblasser hatte in seinen Testamenten jeweils verschiedene
Personen als Alleinerben eingesetzt, ohne den Nachlass auf einen
Erben und einen Vermächtnisnehmer
„aufzuteilen“. Der Erbvergleich zwischen den
Erbprätendenten kann den insoweit fehlenden Erblasserwillen,
ein Vermächtnis zu verfügen bzw. gleichzeitig
Verfügungen zugunsten mehrerer Personen zu treffen, nicht
ersetzen. Die Abfindung des weichenden Erbprätendenten ist
damit nicht ein Erwerb vom Erblasser, sondern ein Erwerb vom
Alleinerben.
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c) Im Streitfall kann die Abfindung des
Klägers nicht als Vermächtnis der E angesehen werden.
Denn die E hatte in ihren Testamenten vom 18.4.1986 und vom
25.1.1997 zunächst den Kläger jeweils als Alleinerben
eingesetzt. Diese Erbeinsetzung war zum Zeitpunkt des Ablebens der
E jedoch nicht mehr wirksam (vgl. § 2258 BGB), weil E in dem
zuletzt errichteten Testament vom 16.6.2002 bestimmt hatte, dass
ihr wesentliches Vermögen, das Sparguthaben, an N bzw. K
fallen solle. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich,
dass E dem Kläger einen Teil ihres Sparguthabens zuwenden
wollte. Die aufgrund des Vergleichs erhaltene Abfindung ist daher
kein Erwerb von Todes wegen.
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3. Eine analoge Anwendung des § 3 ErbStG
auf Abfindungen, die aufgrund eines Vergleichs für den
Verzicht auf die Geltendmachung eines streitigen erbrechtlichen
Anspruchs gewährt werden, scheidet aus. Der gesetzliche
Tatbestand ist nicht lückenhaft. Im Gesetz kommt durch die
Aufzählung der Erwerbe von Todes wegen klar zum Ausdruck, dass
die Regelung des § 3 ErbStG abschließend ist. Andere als
die dort im Einzelnen genannten Erwerbe sollen nicht als Erwerb von
Todes wegen erfasst werden. Dies schließt es zugleich aus,
den Regelungsbereich des § 3 ErbStG im Wege der Rechtsanalogie
zu erweitern.
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4. Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Die Erbschaftsteuerbescheide und die
Einspruchsentscheidung sind ebenfalls aufzuheben. Die Abfindung des
Klägers ist kein der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von
Todes wegen. Die in den Erbschaftsteuerbescheiden weiter erfassten
Gegenstände (Teppiche und Schmuck) im Wert von 3.000 EUR
führen für sich genommen nicht zu einem steuerpflichtigen
Erwerb.
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