Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.08.2019 - 10 K 1539/17
= SIS 19 17 30 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) besitzt ausschließlich
die italienische Staatsangehörigkeit. Am 24.08.2015 verstarb
ihr Vater, ein italienischer Staatsangehöriger mit letztem
Wohnsitz in Italien und dort belegenem Nachlass. Die Klägerin,
die zu jenem Zeitpunkt noch in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) lebte, war aufgrund gesetzlicher Erbfolge zu 1/3 als
Miterbin berufen. Sie informierte im November 2015 den Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) über den
Sachverhalt, aber auch darüber, dass sie die Erbschaft noch
nicht angenommen habe, wie es das italienische Recht für einen
Erwerb erfordere.
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Im September 2016 teilte die Klägerin
mit, sie habe ihren Wohnsitz Anfang Juli 2016 in Deutschland
aufgegeben und sei nach E verzogen. Danach habe sie in drei
Teilakten am 19., 26. und 29.07.2016 in Italien die Annahme der
Erbschaft erklärt. Auf Aufforderung des FA gab sie zwar eine
Erbschaftsteuererklärung ab, verwahrte sich aber gegen die
deutsche Besteuerung. Das FA setzte mit Bescheid vom 12.04.2017
Erbschaftsteuer fest und wies ihren Einspruch am 24.07.2017
zurück. Die Steuer sei bereits am 24.08.2015 und damit zu
einem Zeitpunkt entstanden, an dem die Klägerin einen
inländischen Wohnsitz gehabt hätte.
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In ihrer Klage vertrat die Klägerin
weiterhin die Auffassung, der Erbfall sei nicht in Deutschland
steuerpflichtig. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage in diesem
Streitpunkt abgewiesen. Der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
Alternative 3, Satz 2 Buchst. a des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) maßgebende
Steuerentstehungszeitpunkt sei nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
der Zeitpunkt des Todes des Erblassers, nicht nach § 9 Abs. 1
Nr. 1 Buchst. a ErbStG der Zeitpunkt der Annahme der Erbschaft. Die
Klägerin sei zwar gemäß Art. 459 Satz 1 des
italienischen Zivilgesetzbuches (Codice Civile - CC - ) erst nach
einem Zustand der Schwebe durch die konstitutiv wirkende Annahme
der Erbschaft Erbin geworden. Die Annahme sei aber nicht als
aufschiebende Bedingung zu qualifizieren. Sie wirke
gemäß Art. 459 Satz 2 CC erbrechtlich auf den Zeitpunkt
der Eröffnung der Erbfolge zurück. Das sei nach Art. 456
CC der Todeszeitpunkt. Das Urteil des FG ist in EFG 2019, 1848 =
SIS 19 17 30 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin
sinngemäß einen Verstoß gegen § 2 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1 Alternative 3, Satz 2 Buchst. a ErbStG i.V.m. § 9
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG geltend. Ein der
Gesamtrechtsnachfolge i.S. des § 1922 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) und des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
vergleichbarer Erwerb verlange einen Von-Selbst-Erwerb, den das
italienische Erbrecht nicht kenne. Der Tod des Erblassers
führe dort zunächst zu einer Schwebephase mit
rechtsträgerlosem Nachlass. Der potentielle Erbe sei nur zur
Erbschaft berufen und werde erst mit der Annahmeerklärung
Erbe. Die Annahme entspreche einer Bedingung i.S. des § 158
BGB und des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG. Maßstab
der Rechtsvergleichung seien allein die tatbestandlichen
Voraussetzungen der zu vergleichenden Rechtsfiguren, während
die Rückwirkungsfiktion des italienischen Zivilrechts die
nicht maßgebende Rechtsfolgenebene betreffe. Eine steuerliche
Rückwirkung müsse ausdrücklich geregelt sein, woran
es in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG gerade fehle. Es sei
auch zu bedenken, dass Zweifel hinsichtlich der Qualifikation eines
ausländischen Rechtsinstituts zur Wahl der für den
Steuerpflichtigen günstigeren Variante führen
müsse.
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Die Klägerin beantragt,
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das angefochtene Urteil des Hessischen FG
und den Erbschaftsteuerbescheid der Revisionsbeklagten vom
12.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.07.2017
aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es schließt sich der Auffassung des
FG an und weist zudem darauf hin, dass der Erblasser keine
Bedingung gesetzt habe. Im Übrigen gebe es auch im deutschen
Erbrecht rechtliche und wirtschaftliche Ungewissheiten, die das
Stichtagsprinzip nicht aufweichten.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass der Erwerb
der Klägerin als Erbin nach ihrem Vater der Erbschaftsteuer
nach dem ErbStG unterliegt. Die Steuer ist auf den Todestag des
Vaters entstanden. Zu diesem Zeitpunkt hatte die Klägerin
wenigstens ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
unterliegt der Erbschaftsteuer der Erwerb von Todes wegen. Dazu
gehört gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1
ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall i.S. von § 1922
BGB.
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a) Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem
Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als
Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über. Der
Erbfall kann auf gesetzlicher (§§ 1924 bis 1936 BGB) oder
gewillkürter Erbfolge (§ 1937 BGB) beruhen. Nach §
1942 Abs. 1 BGB geht die Erbschaft auf den berufenen Erben
unbeschadet des Rechts über, sie auszuschlagen (Anfall der
Erbschaft). Der durch Ausschlagung bewirkte Anfall an den
Nächstberufenen gilt als mit dem Erbfall erfolgt (§ 1953
Abs. 2 BGB).
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b) Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tritt
Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall
(unbeschränkte Steuerpflicht) in den Fällen des § 1
Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG ein, wenn u.a. der Erwerber zur Zeit der
Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) ein Inländer ist. Als
Inländer gelten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a
ErbStG u.a. natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz
oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben.
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c) Die Steuer entsteht nach § 9 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG bei Erwerben von Todes wegen grundsätzlich mit
dem Tode des Erblassers, jedoch für den Erwerb des unter einer
aufschiebenden Bedingung Bedachten nach § 9 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a Alternative 1 ErbStG mit dem Zeitpunkt des Eintritts der
Bedingung.
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aa) Der Begriff der
„Bedingung“ in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
Alternative 1 ErbStG knüpft an den zivilrechtlichen Begriff
der Bedingung in § 158 Abs. 1 BGB an (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.01.2020 - II R 41/17, BFHE 267,
460, BStBl II 2020, 459 = SIS 20 04 66, Rz 28). Bedingung i.S. des
§ 158 Abs. 1 BGB ist die einem Rechtsgeschäft
beigefügte Bestimmung, dass dessen Wirkungen von einem
zukünftigen, ungewissen Ereignis abhängen (BFH-Urteil vom
06.05.2020 - II R 11/19, BFHE 269, 424, BStBl II 2020, 746 = SIS 20 11 41, Rz 14). Ob in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Alternative 1
ErbStG eine Beschränkung auf Bedingungen geboten ist, die der
Erblasser gesetzt hat (so Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom
02.12.1930 - I e A 395/397/30, RStBl 1931, 122, 123), bedarf hier
keiner Entscheidung.
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bb) Wird ein Rechtsgeschäft unter einer
aufschiebenden Bedingung vorgenommen, tritt nach § 158 Abs. 1
BGB die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem
Eintritt der Bedingung ex nunc ein. Der Eintritt der Bedingung hat
keine rückwirkende Kraft ex tunc (Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 21.05.1953 - IV ZR 192/52, BGHZ 10, 69,
unter II.1.). Solange die Bedingung nicht eingetreten ist, liegt
die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts im Ungewissen bzw. schwebt
(BFH-Urteil in BFHE 269, 424, BStBl II 2020, 746 = SIS 20 11 41, Rz
14). Die Parteien können nur schuldrechtlich nach § 159
BGB die Folgen des Bedingungseintritts auf einen früheren
Zeitpunkt zurückbeziehen (Staudinger/Bork (2020) BGB §
159 Rz 6; Erman/Armbrüster, BGB, 16. Aufl., § 159 Rz 1;
MüKoBGB/Westermann, 8. Aufl., § 159 Rz 1; Armgardt in:
jurisPK-BGB, Aufl. 2020, § 159 BGB Rz 8).
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2. Vollzieht sich ein Erwerb von Todes wegen
nach ausländischem Zivilrecht, kann er im Inland der
Erbschaftsteuer unterliegen, soweit der Vermögensanfall in
seiner wirtschaftlichen Bedeutung einem durch das ErbStG erfassten
Erwerb gleichkommt (vgl. BFH-Urteil vom 04.07.2012 - II R 38/10,
BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782 = SIS 12 24 01, Rz 20 bis
23).
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a) Soweit das ErbStG auf Rechtsfiguren des
Erbrechts Bezug nimmt, ist im Falle eines ausländischen
Erbstatuts dessen Bedeutungsgehalt maßgebend. Entsprechen die
Institutionen des ausländischen Erbrechts nicht denen des
deutschen Erbrechts, ist anhand des deutschen Rechts zu
prüfen, ob und welche Bedeutung den ausländischen
Rechtsvorgängen bei der deutschen Besteuerung beizulegen ist.
Maßgebend ist nicht die formale Gestaltung des
ausländischen Rechts. Vielmehr müssen sowohl die
Rechtsfolgen als auch das wirtschaftliche Ergebnis dem
inländischen Tatbestand entsprechen. Stellt das deutsche
bürgerliche Recht für das wirtschaftliche Ergebnis des
nach ausländischem Recht verwirklichten Sachverhalts mehrere
Strukturen zur Verfügung, greift die mildere Besteuerung (vgl.
RFH-Urteil in RStBl 1931, 122; BFH-Urteil in BFHE 238, 216, BStBl
II 2012, 782 = SIS 12 24 01, Rz 23, 28).
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b) In die rechtsvergleichende Qualifikation
sind die Rechtsfolgen von Vorschriften einzubeziehen. Diese
bestimmen den rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt eines
Rechtsinstituts. Die tatbestandlichen Voraussetzungen einer
Rechtsvorschrift allein sagen über Inhalt und Bedeutung der
Vorschrift nichts aus (vgl. bereits BFH-Urteile vom 15.05.1964 - II
177/61 U, BFHE 79, 481, BStBl III 1964, 408 = SIS 64 02 47, sowie
vom 07.05.1986 - II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615 =
SIS 86 17 07, jeweils zur Rechtsstellung eines ausländischen
Vermögensverwalters im Vergleich zum Testamentsvollstrecker).
Das BFH-Urteil vom 08.06.1988 - II R 243/82 (BFHE 153, 422, BStBl
II 1988, 808 = SIS 88 19 58) hat diese
Prüfungsmaßstäbe nicht geändert. Soweit der
BFH dort möglicherweise missverständlich
geäußert hat, in dem ausländischen Sachverhalt
müssten die „Voraussetzungen“ des
inländischen Rechtsinstituts (z.B. für eine aufschiebende
Bedingung) erfüllt sein, waren damit nicht allein die
tatbestandlichen Voraussetzungen, sondern alle gesetzlichen
Merkmale der Vorschrift einschließlich der Rechtsfolgen
gemeint, denn der BFH hatte zugleich die wirtschaftliche Bedeutung
des ausländischen Rechtsinstituts weiterhin für
maßgebend erachtet.
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c) Diese allgemeinen rechtsvergleichenden
Grundsätze gelten nicht nur für den Erwerbstatbestand
selbst, sondern auch für die Bestimmung des
Steuerentstehungszeitpunkts und die Beantwortung der damit
zusammenhängenden Frage, ob ein Rechtsinstitut des
ausländischen Rechts einer aufschiebenden Bedingung i.S. des
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Alternative 1 ErbStG entspricht.
Entscheidend ist demnach, ob die Rechtsfolgen und das
wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsinstituts denen der
aufschiebenden Bedingung nach deutschem Recht entsprechen. Die
rechtsvergleichende Betrachtung kann damit nicht auf die
tatbestandlichen Voraussetzungen der Bedingung nach § 158 Abs.
1 BGB beschränkt werden.
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d) Revisionsrechtlich ist für die
rechtsvergleichende Qualifikation zu differenzieren. Nach §
155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist
es Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende
ausländische Recht von Amts wegen zu ermitteln (vgl. etwa
BFH-Urteile vom 22.03.2018 - X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II
2018, 651 = SIS 18 08 71, Rz 22, und vom 27.03.2019 - I R 33/16,
BFH/NV 2020, 201 = SIS 20 00 46, Rz 53). Die Feststellungen
über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts sind
nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO grundsätzlich
bindend und revisionsrechtlich wie Tatsachen zu behandeln (vgl. im
Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651 = SIS 18 08 71, Rz 23). Hingegen besteht keine revisionsrechtliche Bindung
hinsichtlich der Frage, ob das vom FG festgestellte
ausländische Recht im Einzelfall mit dem inländischen
Recht vergleichbar ist. Dies ist eine auf den Inhalt des
ausländischen Rechts und damit auf die Feststellungen des FG
gestützte Rechtsanwendung.
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3. Für den Erwerb eines Erben nach
italienischem Erbrecht entsteht inländische Erbschaftsteuer
mit dem Zeitpunkt des Todes des Erblassers und nicht erst mit der
Annahme durch den Erben. Der Senat kann für diese Beurteilung
Text und Inhalt der maßgebenden Vorschriften des CC zugrunde
legen. Die diesbezüglichen Feststellungen des FG reichen aus
und sind für sich genommen auch nicht angegriffen.
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a) Der Erbschaftserwerb nach Art. 456 ff. CC
ist nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG steuerbar. Er
ist als Erbanfall i.S. des § 1922 BGB zu qualifizieren.
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aa) Der Erwerb aufgrund eines
ausländischen Erbstatuts kann dem Anfall der Erbschaft nach
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB
entsprechen, wenn nach dem maßgebenden ausländischen
Recht der Tod einer Person unmittelbar kraft Gesetzes zu einer
Gesamtrechtsnachfolge in ihr Vermögen führt. Auf
Unterschiede im Detail kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFHE
238, 216, BStBl II 2012, 782 = SIS 12 24 01, Rz 29 f.). Erbanfall
kann aber auch ein Erwerb sein, dessen Wirksamkeit
rechtsgeschäftlicher Erklärungen bedarf, so wie es im
deutschen Recht beim Erwerb des testamentarischen, des durch
Ausschlagung berufenen sowie des Erbvertragserben der Fall ist
(§§ 1937, 1953, 1941 BGB).
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bb) Nach diesen Maßstäben tritt bei
einem Erbfall nach italienischem Erbrecht mit der Annahme ein
Erwerb durch Erbanfall i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1
ErbStG ein. Es handelt sich um eine vergleichbare
Vermögensnachfolge. Gemäß Art. 456 CC wird die
Erbfolge im Zeitpunkt des Todes am Ort des letzten Domizils des
Verstorbenen eröffnet. Nach Art. 457 CC erfolgt die Berufung
zur Erbschaft durch Gesetz oder durch Testament, nach Art. 459 CC
der Erwerb der Erbschaft durch Annahme. Zwar kann wegen der
Annahmebedürftigkeit der Erwerb im italienischen Erbrecht
nicht allein kraft Gesetzes stattfinden. Die Annahme bewirkt jedoch
auch keinen Erwerb allein kraft Rechtsgeschäfts, sondern
stellt nur ein neben andere Erwerbsvoraussetzungen tretendes
rechtsgeschäftliches Element dar.
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b) Entstehungszeitpunkt der Steuer ist nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Tod des Erblassers. Die Annahme
der Erbschaft nach italienischem Recht ist nicht als aufschiebende
Bedingung entsprechend § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Alternative
1 ErbStG i.V.m. § 158 Abs. 1 BGB zu qualifizieren, sondern als
rückwirkendes Ereignis entsprechend § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 der Abgabenordnung.
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aa) Es ist rechtliches und wirtschaftliches
Wesensmerkmal der Bedingung, dass das bedingte Rechtsgeschäft
seine Wirkung erst mit Eintritt der Bedingung ex nunc entfaltet. Im
Falle der aufschiebend bedingten Erbeinsetzung wird der Erbe erst
mit Eintritt der Bedingung ex nunc Eigentümer des Nachlasses.
Hierin liegt der innere Grund für den Aufschub der
Steuerentstehung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG
(RFH-Urteil vom 24.09.1935 - III e A 37/35, RFHE 38, 225, 231).
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bb) Die Erbschaftsannahme nach Art. 459 CC ist
der Bedingung rechtlich und wirtschaftlich nicht vergleichbar. Die
Erbschaft wird zwar erst mit der Annahmeerklärung erworben,
sie wirkt aber nach Art. 459 Satz 2 CC ex tunc auf den Zeitpunkt
der Eröffnung der Erbfolge zurück. Materiell-rechtlich
fällt die Erbschaft daher mit dem Zeitpunkt des Erbfalls
an.
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cc) Dieses Ergebnis lässt keine
Wertungswidersprüche erkennen.
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Allein der Umstand, dass wie im Falle der
Bedingung ein Schwebezustand existiert, bewirkt keine
Vergleichbarkeit. Entscheidend ist, dass die Beendigung des
Schwebezustands unterschiedliche Rechtswirkungen zeitigt - im Falle
der Bedingung allein für die Zukunft, im Falle der
Annahmeerklärung rückwirkend auch für die
Schwebephase.
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Unerheblich ist, dass eine zivilrechtliche
Rückwirkung an einem tatsächlichen Geschehensablauf
nichts ändert und deshalb für eine an den realen
Sachverhalt anknüpfende Besteuerung keine Bedeutung hat (vgl.
dazu BFH-Urteil vom 27.04.2005 - II R
52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892 = SIS 05 47 49, unter II.3.a), denn die Besteuerung des
Erbanfalls knüpft an einen Rechtsvorgang an.
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Für den Streitfall ist schließlich
die Frage nicht entscheidend, ob nach italienischem Erbrecht eine
Annahme mit Wirkung für einen bereits Verstorbenen
erklärt werden könnte. Auch nach deutschem Recht kann im
Übrigen der Erbe nach § 1952 Abs. 2 BGB die Erbschaft
ausschlagen und so dem Erben nach dessen Tode die Erbschaft
entziehen.
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dd) Der Grundsatz, dass bei mehreren zur
Verfügung stehenden Strukturen des deutschen Rechts die
mildere Besteuerung gelten müsse, ändert an dieser
Beurteilung nichts. Der Erbschaftserwerb durch Annahme nach
italienischem Recht lässt sich nicht wahlweise als bedingter
oder unbedingter Erwerb qualifizieren, sondern ist eindeutig kein
bedingter Erwerb.
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4. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zu Recht erkannt, dass die Annahmeerklärungen der
Klägerin bezüglich des Nachlasses ihres Vaters auf dessen
Todestag, den 24.08.2015, zurückwirkten und die
Erbschaftsteuer an jenem Tage entstanden ist. Zu diesem Zeitpunkt
war die Klägerin noch unbeschränkt steuerpflichtig, da
sie zumindest ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte.
Die Bewertung des Nachlasses sowie die weiteren Parameter der
Besteuerung stehen nicht im Streit.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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