Betriebsstätte, Voraussetzungen: 1. Eine Betriebsstätte i.S. von § 12 Satz 1 AO erfordert, dass der Unternehmer eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Geschäftseinrichtung oder Anlage hat (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). - 2. Das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen selbst dann nicht zur Begründung der erforderlichen Verfügungsmacht, wenn die Tätigkeit über mehrere Jahre hinweg erbracht wird. Neben der zeitlichen Komponente müssen zusätzliche Umstände auf eine auch örtliche Verfestigung der Tätigkeit schließen lassen (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 14.7.2004 I R 106/03, BFH/NV 2005, 154 = SIS 05 07 38). - Urt.; BFH 4.6.2008, I R 30/07; SIS 08 33 36
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in
Deutschland eine Betriebsstätte unterhalten hat und welchem
Steuersatz der Betriebsstättengewinn gegebenenfalls zu
unterwerfen ist.
Die Klägerin ist eine im Jahr 1978
gegründete Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts.
Ihren statutarischen Sitz hatte sie zum Gründungszeitpunkt in
G (Niederlande). Ausweislich eines Auszugs aus dem
niederländischen Handelsregister vom 24.6.1999 hatte sie
später ihre Anschrift in B (Niederlande). Alleinige
Gesellschafterin der Klägerin ist die C-GmbH mit Sitz und
Geschäftsleitung in Deutschland. Gesellschafter der C-GmbH und
Geschäftsführer beider Gesellschaften ist C, der seinen
Wohnsitz seit 1977 in Deutschland hat. Gegenstand des Unternehmens
der Klägerin war die Reinigung von Gebäuden, Maschinen
und Anlagen. In den Niederlanden führte die Klägerin
Reinigungsarbeiten an Gebäuden sowie seit Juli 1991
Reinigungsarbeiten an Flugzeugen auf einem niederländischen
Flughafen durch.
In Deutschland führte die Klägerin seit
Juli 1990 auf einem NATO-Flughafen Reinigungsarbeiten an
militärisch genutzten Flugzeugen durch. Sie war dabei als
Subunternehmerin der A tätig, die die Hauptauftragnehmerin der
NATO für Reinigungsarbeiten auf dem Flughafen war. Hierzu hat
die Klägerin einen umfangreichen Vertrag mit der A
geschlossen, in dem u.a. die Rechte und Pflichten ihrer Mitarbeiter
auf dem Flughafengelände geregelt sind.
Das Finanzgericht (FG) hat seiner Entscheidung den
Inhalt eines Aktenvermerks über eine am 15.2.2005
durchgeführte Ortsbesichtigung auf dem Flughafengelände
zugrunde gelegt, nach dem für die von der Klägerin
übernommenen Arbeiten folgende Regelungen galten: Das Personal
der Klägerin wurde zunächst von dieser ausgesucht, dann
einer umfangreichen Sicherheitsuntersuchung durch Behörden in
den Niederlanden und in Deutschland unterzogen und, soweit diese
keine Sicherheitsbedenken ergab, von der Klägerin eingestellt.
Das gesamte auf dem Flughafen mit der Flugzeugreinigung befasste
Personal war bei verschiedenen Unternehmen beschäftigt. Neben
der Klägerin waren noch zwei weitere Unternehmen mit den
Reinigungsarbeiten betraut. Die Klägerin setzte in den
Streitjahren durchschnittlich 18 größtenteils in
Deutschland ansässige Mitarbeiter ein. Die Einteilung des
Reinigungspersonals sowie die Überwachung und
Überprüfung der Reinigungsarbeiten erfolgte nicht durch
die Klägerin bzw. die anderen beiden Unternehmen, sondern
ausschließlich durch einen Mitarbeiter der A. Dieser sorgte
auch in Krankheits- oder Urlaubsfällen für Ersatz, indem
er bei den zur Verfügung stehenden Mitarbeitern der drei
Vertragsunternehmen anrief. Eine Meldung an die Klägerin
erfolgte nur, wenn ein Arbeitnehmer auffällig
wurde.
Die Mitarbeiter der Klägerin besaßen
Sicherheitsausweise, mit denen sie - nach Durchführung einer
Sicherheitskontrolle durch das Flughafenpersonal - Zutritt zu den
Sicherheitsbereichen des Flughafengeländes hatten. Ferner
verfügten sie über einen sog. „RA-Pass“, um
Reinigungsarbeiten in bestimmten Sicherheitszonen ausüben zu
können. Es waren keine Räumlichkeiten auf dem
Flughafengelände an die Klägerin vermietet. Die NATO
stellte jedoch dem Reinigungspersonal einen Aufenthaltsraum mit
Kücheneinrichtung, verschließbaren Schränken und
Duschvorrichtungen zur Verfügung, der als Umkleide- und
Pausenraum, aber auch für einen Bereitschaftsdienst genutzt
wurde. Für diesen Gebäudeteil erhielt jeder Mitarbeiter
der Klägerin einen Schlüssel, mit dem er sich
während der Bereitschaftsdienstzeit von 6.00 Uhr bis 23.00 Uhr
Zugang zu den Räumlichkeiten verschaffen konnte. Die
Reinigungsarbeiten an den Flugzeugen wurden in einer hierfür
vorgesehenen Reinigungshalle auf dem Flughafengelände
vorgenommen, zu der die Mitarbeiter der Klägerin ebenfalls
Zutritt hatten. Die für die Reinigung der Flugzeuge
erforderlichen Fahrzeuge, Reinigungsmaschinen und Putzmittel
stellte die NATO zur Verfügung. Auch zu den Lagerräumen,
in denen sich diese befanden, hatten die Mitarbeiter der
Klägerin Schlüssel. Die Klägerin unterhielt kein
Büro auf dem Flughafengelände. In dem Aufenthaltsraum
befand sich nur ein Telefon- und Faxanschluss, der von den
Mitarbeitern bei Bedarf genutzt werden konnte.
Zwischen den Beteiligten bestand Streit darüber,
wo sich in den Jahren 1990 bis 1993 (Streitjahre) der Ort der
Geschäftsleitung der Klägerin befand. Insbesondere war
streitig, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt die
Geschäftsleitung von den Niederlanden nach Deutschland verlegt
wurde. Für die Jahre 1992 und 1993 behandelte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Klägerin
zunächst - den abgegebenen Steuererklärungen entsprechend
- als unbeschränkt steuerpflichtig. Später nahm das FA
an, die Klägerin habe in den Streitjahren weder ihren Sitz
noch ihre Geschäftsleitung im Inland gehabt. Seit der Aufnahme
der Reinigungsarbeiten auf dem NATO-Flughafen im Juli 1990 habe sie
aber eine inländische Betriebsstätte unterhalten. Sie sei
mit den auf diese Betriebsstätte entfallenden Einkünften
gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1984/1991)
beschränkt steuerpflichtig gewesen. Auf dieser Grundlage hob
das FA die zuvor für 1992 und 1993 ergangenen Bescheide auf.
Stattdessen erließ es für die Streitjahre Bescheide
über Körperschaftsteuer sowie, ab dem Jahr 1991,
über Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG
1991, in denen es die Klägerin als beschränkt
steuerpflichtig veranlagte.
Die dagegen gerichtete Klage hatte nur zu einem
geringen Teil Erfolg. Das FG entschied, dass die Klägerin in
den Streitjahren beschränkt steuerpflichtig gewesen sei.
Jedoch dürfe ihr zu versteuerndes Einkommen aus
gemeinschaftsrechtlichen Gründen nicht den gesetzlich
vorgesehenen Steuersätzen, sondern nur Steuersätzen von
43,21 % (1990 und 1991) und 40,01 % (1992 und 1993) unterworfen
werden (FG Köln, Urteil vom 24.1.2007 13 K 336/07, EFG 2007,
1349 = SIS 07 18 21). Die Klage gegen den Feststellungsbescheid
gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1991 für das Streitjahr
1992 wies das FG als unzulässig ab, da insoweit kein
Vorverfahren durchgeführt worden sei.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die
Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG, den
Körperschaftsteuerbescheid 1990, die
Körperschaftsteuerbescheide und die Feststellungsbescheide
gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1991 für 1991 bis 1993
sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben, hilfsweise, die
angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die darin angesetzten
Steuersätze abzuändern.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist, soweit sie die
gesonderte Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1991
für das Jahr 1992 betrifft, unbegründet und deshalb
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Hinsichtlich der übrigen
Streitgegenstände ist die Revision begründet; sie
führt insoweit zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und
zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 FGO).
1. Das FG ist davon ausgegangen, dass die
Klägerin in den Streitjahren weder ihren Sitz noch ihre
Geschäftsleitung im Inland hatte und daher nicht
unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig war. Diese
Beurteilung ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu
beanstanden. Insbesondere ist der Senat gemäß § 118
Abs. 2 FGO an die insoweit vom FG vorgenommene tatsächliche
Würdigung gebunden.
2. Zu Unrecht hat das FG aber angenommen, dass
die Klägerin in den Streitjahren gemäß § 49
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
1984/1991 beschränkt körperschaftsteuerpflichtig war.
Anders als vom FG angenommen, unterhielt die Klägerin auf dem
NATO-Flughafen keine Betriebsstätte.
a) Der Begriff der Betriebsstätte i.S.
des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 bestimmt sich nach
§ 12 der Abgabenordnung (AO). Die in dieser Vorschrift
genannten Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
Die von der Klägerin genutzten Einrichtungen auf dem
NATO-Flughafen mögen zwar als Geschäftseinrichtungen oder
Anlagen i.S. des § 12 Satz 1 AO anzusehen sein. Eine solche
wird aber nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) nur dann zur Betriebsstätte des Unternehmers, wenn
dieser eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht
über die von ihm genutzte Einrichtung hat (Senatsurteile vom
3.2.1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462 = SIS 93 14 77; vom 16.5.1990 I R 113/87, BFHE 161, 358, BStBl II 1990, 983
= SIS 90 20 55; vom 11.10.1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II
1990, 166 = SIS 90 03 51; vom 14.7.2004 I R 106/03, BFH/NV 2005,
154 = SIS 05 07 38, jeweils m.w.N.). Daran fehlt es im
Streitfall.
aa) Eine hinreichende Verfügungsmacht
besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition
inne hat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres
entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres
verändert werden kann (Senatsurteile in BFHE 170, 263, BStBl
II 1993, 462 = SIS 93 14 77; in BFH/NV 2005, 154 = SIS 05 07 38).
Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen bzw.
unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist
gleichgültig (Senatsurteil in BFHE 170, 263, BStBl II 1993,
462 = SIS 93 14 77). Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines
Raumes im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche
Nutzungsmöglichkeit genügen jedoch nicht (Senatsurteile
in BFHE 161, 358, BStBl II 1990, 983 = SIS 90 20 55; in BFHE 158,
499, BStBl II 1990, 166 = SIS 90 03 51).
bb) In jüngerer Zeit hat der BFH
wiederholt entschieden, dass die in Frage kommende Rechtsposition
weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum
oder Arbeitsplatz bezogen sein muss; es genügt vielmehr, wenn
aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem
Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum
zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht (Senatsurteile
in BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462 = SIS 93 14 77; in BFH/NV
2005, 154 = SIS 05 07 38; s. auch BFH-Urteil vom 23.5.2002 III R
8/00, BFHE 198, 325, BStBl II 2002, 512 = SIS 02 84 82;
Senatsbeschluss vom 10.11.1998 I B 80/97, BFH/NV 1999, 665 = SIS 98 55 78). Diese Fortentwicklung der Rechtsprechung ändert aber
nichts daran, dass das bloße Tätigwerden in
Räumlichkeiten des Vertragspartners für sich genommen
nicht genügt, um die erforderliche Verfügungsmacht zu
begründen. Das gilt selbst dann, wenn die Tätigkeit
zeitlich wiederholt oder sogar dauerhaft erbracht wird. Neben der
zeitlichen Komponente müssen vielmehr zusätzliche
Umstände auf eine örtliche Verfestigung der
Tätigkeit schließen lassen. Denn für die
Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich
entscheidend, ob eine unternehmerische Tätigkeit in einer
Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher
Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse
„Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der
Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt
(Senatsurteil in BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462 = SIS 93 14 77).
b) Nach diesen Grundsätzen kann im
Streitfall nicht von einer Verfügungsmacht der Klägerin
über die von ihr genutzten Räumlichkeiten ausgegangen
werden.
aa) Nach den vom FG getroffenen Feststellungen
führten die Mitarbeiter der Klägerin die
Reinigungsarbeiten in einer Halle auf dem NATO-Flughafen durch.
Zudem nutzten sie einen Aufenthaltsraum als Pausen- und
Umkleideraum sowie für einen Bereitschaftsdienst. Die von der
Klägerin genutzten Reinigungsmaschinen und Putzmittel wurden
von der NATO zur Verfügung gestellt und in Lagerräumen
auf dem Flughafengelände aufbewahrt. Weder die Reinigungshalle
noch die übrigen Räumlichkeiten waren an die
Klägerin vermietet oder ihr in vergleichbarer Weise zur
Nutzung überlassen. Vertragliche Beziehungen bestanden nur
zwischen der NATO und der A. Zwar war die NATO nach der
tatsächlichen Würdigung durch das FG aufgrund dieser
vertraglichen Beziehungen verpflichtet, den Mitarbeitern der
Klägerin Zugang zur Reinigungshalle sowie den weiteren
Räumlichkeiten zu gewähren. Die damit verbundene
Nutzungsberechtigung der Klägerin bestand aber nur insoweit,
als dort die vereinbarten Reinigungsarbeiten zu erbringen waren. Es
handelte sich nur um eine vertragliche Obliegenheit der NATO, die
keinen selbständigen Anspruch der Klägerin auf Zutritt zu
den Räumen der NATO begründete. Im Ergebnis
erschöpften sich die Aktivitäten der Klägerin auf
dem Flughafengelände daher in einem bloßen
Tätigwerden in den Räumlichkeiten der NATO. Das reicht
auch unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Arbeiten
über mehrere Jahre hinweg erbracht wurden, für das
Vorliegen einer Verfügungsmacht der Klägerin nicht
aus.
bb) Weitere Umstände, die auf eine
darüber hinausgehende örtliche Verfestigung der
Tätigkeit der Klägerin schließen lassen
könnten, sind auf der Grundlage der den Senat bindenden
(§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG nicht ersichtlich. Im
Gegenteil spricht gegen eine solche Verfestigung, dass der Ablauf
der Arbeiten auf dem Flughafen nicht durch die Klägerin
bestimmt und koordiniert wurde, sondern ausschließlich durch
die A. Im Ergebnis hat die Klägerin ihre Mitarbeiter nur im
Sinne einer Personalgestellung zur Verfügung gestellt.
Dementsprechend unterhielt sie auf dem Flughafen auch kein
Büro. Dass ihre Mitarbeiter sich im Anschluss an die
Sicherheitskontrollen mit Hilfe von ihnen ausgehändigten
Schlüsseln Zutritt zu einzelnen Räumlichkeiten
verschaffen konnten, genügt für die notwendige
örtliche Verfestigung ebenso wenig wie die Möglichkeit,
den im Aufenthaltsraum vorhandenen Telefon- und Faxanschluss zu
nutzen. Daher können mangels ausreichender
Verfügungsmacht weder der NATO-Flughafen als solcher noch
einzelne dort befindliche Einrichtungen als Betriebsstätten
der Klägerin i.S. des § 12 AO angesehen werden.
c) Diese Beurteilung steht nicht im
Widerspruch zum Urteil des Senats in BFH/NV 2005, 154 = SIS 05 07 38. Dort ging der Senat vom Bestehen der erforderlichen
Verfügungsmacht in einem Fall aus, in dem eine Gesellschaft
von der US-Armee mit dem Betrieb und der Wartung eines
Kampf-Simulationssystems betraut worden und dazu mit ihren
Mitarbeitern über mehrere Jahre hinweg auf dem
Militärgelände tätig war. Die Arbeiten führten
die Mitarbeiter in zwei bestimmten Gebäuden aus, die mit
Vorrichtungen und einer Ausrüstung ausgestattet waren, die
für die vertraglich geschuldete Tätigkeit erforderlich
waren. Der Senat ging angesichts dieser Umstände von einer
vertraglichen Verpflichtung der US-Armee aus, über die gesamte
Vertragsdauer hinweg für die zu erbringenden Arbeiten
geeignete Räumlichkeiten auf dem Gelände zur
Verfügung zu stellen. Die in dem damaligen Verfahren in Rede
stehenden Arbeiten sowie die weiteren Umstände ihrer
Erbringung ließen, anders als im Streitfall, über den
zeitlichen Aspekt hinaus den Schluss auf eine auch örtliche
Verfestigung der Tätigkeit zu. Soweit jener Entscheidung
weitergehende Aussagen zu entnehmen sein sollten, hält der
Senat daran nicht fest.
3. Die Vorinstanz ist von einer abweichenden
Rechtsauffassung ausgegangen. Ihr Urteil ist deshalb hinsichtlich
der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide für die
Jahre 1990 bis 1993 aufzuheben; insoweit ist der Klage
stattzugeben. Dasselbe gilt im Hinblick auf die gesonderten
Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1991 für
die Jahre 1991 und 1993, die die Klägerin unabhängig von
ihren konkreten Auswirkungen anfechten konnte. Hinsichtlich der
Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG 1991 für
das Jahr 1992 hat das FG die Klage allerdings zu Recht mangels
Durchführung eines Vorverfahrens für unzulässig
gehalten (§ 44 FGO); insoweit ist die Revision daher
unbegründet.