Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 3.7.2013 8 K 2647/06 = SIS 13 31 95 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 2002
gegründete GbR. Gesellschafter sind die
vermögensmäßig nicht beteiligte X-AG (AG), die
keine Einlage zu leisten hat, sowie die Herren A mit einer
Bareinlage von zunächst 499.000 EUR und B mit einer Bareinlage
von 1.000 EUR. Zweck der Gesellschaft ist nach § 3 des
Gesellschaftsvertrags (GV) der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung
und die laufende Umschichtung eines Wertpapier-Portfolios. Die
Geschäfte der Klägerin sollten ausschließlich durch
die AG geführt werden (§ 14 Abs. 1 GV).
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Zur Haftung heißt es in § 13
GV:
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“(1) ... Die AG haftet für die
Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt.
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(2) ... Die Haftung anderer Gesellschafter
für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten ist auf das
Gesellschaftsvermögen beschränkt. Die
Haftungsbeschränkung gegenüber Dritten erfolgt
gemäß § 14 Abs. 3 dieses Vertrages durch
entsprechende Individualvereinbarungen, die die AG bei allen
Rechtsgeschäften mit Dritten vornimmt.“
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§ 14 Abs. 3 GV lautet:
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“... Die AG ist verpflichtet, eine
Haftungsbegrenzung auf das Gesellschaftsvermögen für die
übrigen Gesellschafter durch entsprechende
Individualvereinbarungen bei allen Rechtsgeschäften mit
Dritten zu vereinbaren und sicherzustellen sowie auf die
Haftungsbeschränkung in geeigneter Form hinzuweisen. Ihre
eigene Haftung darf die AG jedoch nicht
beschränken.“
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Für die Übernahme der
unbeschränkten Haftung und der Vermögensverwaltung
erhielt die AG einen Betrag von 1.000 EUR jährlich.
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Im Dezember 2002 eröffnete die
Klägerin bei der Y-Bank ein Wertpapierverrechnungskonto und
ein Depotkonto. In einer Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag
heißt es:
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“Für die Verbindlichkeiten der
<Klägerin> haften das Gesellschaftsvermögen der
<Klägerin> sowie die unterzeichnende <AG> mit
ihren eigenen Vermögen. Eine Inanspruchnahme anderer
Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten
ist ausgeschlossen. Diese Klausel gilt ggü. der Y-Bank
lediglich im Zusammenhang mit der Eröffnung des
Wertpapierverrechnungskonto ... und dem Depotkonto ... . Für
darüber hinaus gehende Verträge gilt diese
Haftungsfreistellung ausdrücklich nicht.“
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In einem Schreiben vom Juli 2005
führte die Y-Bank aus, dass diese Klausel sämtliche
banküblichen Geschäfte (u.a. Eröffnung,
Auflösung, Wertpapierkäufe und -verkäufe) umfasse,
die im Zusammenhang mit dem Depot- und dem
Wertpapierverrechnungskonto stünden; für darüber
hinausgehende Kontoneueröffnungen gelte die
Haftungsfreistellung ausdrücklich nicht. Die Y-Bank sei seit
der Eröffnung der beiden Konten insoweit sowohl im Innen- als
auch im Außenverhältnis von einer Haftungsfreistellung
der einzelnen GbR-Gesellschafter ausgegangen.
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In der Feststellungserklärung für
das Streitjahr (2002) erklärte die Klägerin einen nach
§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten
Verlust für den Zeitraum vom 19. bis zum 31.12.2002 in
Höhe von ... EUR, der im Wesentlichen aus der Anschaffung von
Wertpapieren resultierte.
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Mit Bescheid für 2002 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
vom ...8.2003 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR
fest.
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Anlässlich einer in 2005 u.a. für
das Streitjahr durchgeführten Betriebsprüfung kam der
Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass es sich bei der
Klägerin nicht um eine gewerblich geprägte
Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
handele.
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Den Feststellungen der Betriebsprüfung
folgend erließ das FA unter dem ...11.2005 einen nach §
164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid, in dem
Einkünfte aus Kapitalvermögen (Einnahmen in Höhe von
./. ... EUR, Werbungskosten in Höhe von ... EUR) festgestellt
wurden.
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Den hiergegen gerichteten Einspruch wies
das FA mit Einspruchsentscheidung vom ...8.2006 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin
von der Klägerin erhobene Klage mit Urteil vom 3.7.2013 8 K
2647/06 ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt sinngemäß, das
angegriffene Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom
...8.2006 aufzuheben und den Feststellungsbescheid für 2002
vom ...11.2005 dahin zu ändern, dass Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ... EUR festgestellt und auf
die AG in Höhe von ... EUR, auf A in Höhe von ./. ... EUR
und auf B in Höhe von ./. ... EUR verteilt werden.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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B. I. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
die Revision einstimmig für unbegründet. Eine
mündliche Verhandlung erachtet der Senat nicht für
erforderlich. Zwar hat die Klägerin, nachdem der Senat im
anhängigen Revisionsverfahren einen Gerichtsbescheid erlassen
hat, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
beantragt (§ 90a Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Eine
Entscheidung nach § 126a FGO ist jedoch auch nach Erlass eines
Gerichtsbescheides zulässig, wenn - wie vorliegend - die
Beteiligten hierzu gehört worden sind (z.B. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.10.2010 IV R 6/08 = SIS 11 04 89,
m.w.N.).
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zu Recht sind
FA und FG davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr
2002 Einkünfte aus Kapitalvermögen und keine
Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.
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1. Die Klägerin erzielt keine
originär gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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2. Die Klägerin erzielt aber auch keine
gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1
EStG, denn sie ist keine gewerblich geprägte
Personengesellschaft.
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a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist
Voraussetzung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft
u.a., dass ausschließlich Kapitalgesellschaften
persönlich haftende Gesellschafter und zur
Geschäftsführung befugt sind. Das ist nicht der Fall,
wenn auch andere Personen als eine Kapitalgesellschaft
persönlich haftende Gesellschafter sind.
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aa) Wer persönlich haftender
Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist,
bestimmt sich nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen. Denn
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nimmt insoweit auf die Vorschriften des
Gesellschaftsrechts Bezug. Dies ergibt sich daraus, dass das Gesetz
an bestimmte gesellschaftsrechtliche Gestaltungen anknüpft,
nämlich daran, dass eine Kapitalgesellschaft einer
Personengesellschaft wegen ihrer Stellung als alleinige
persönlich haftende und geschäftsführende
Gesellschafterin das Gepräge gibt. Die zur Bestimmung dieser
Prägewirkung umschriebenen Begriffe müssen daher
gesellschaftsrechtlich interpretiert werden (z.B. BFH-Urteile vom
11.12.1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553 = SIS 87 11 18, und vom 23.5.1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, BStBl II 1996,
523 = SIS 96 20 92).
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(1) Dementsprechend wurde im Anschluss an die
seinerzeit herrschende gesellschaftsrechtliche Auffassung, dass die
Haftung eines BGB-Gesellschafters unter bestimmten Voraussetzungen
auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt werden
könne (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
12.3.1990 II ZR 312/88), eine GbR, bei der die Haftung der
übrigen Gesellschafter entsprechend beschränkt worden war
und die danach auch die übrigen Voraussetzungen des § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllte, als gewerblich geprägte
Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG angesehen
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553 = SIS 87 11 18; vom 17.12.1992 IX R 7/91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492 =
SIS 93 15 20).
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(2) Mit Urteil vom 27.9.1999 II ZR 371/98
(BGHZ 142, 315) hat der BGH allerdings entschieden, es entspreche
einem allgemeinen Grundsatz des bürgerlichen Rechts und des
Handelsrechts, dass derjenige, der als Einzelperson oder in
Gemeinschaft mit anderen Geschäfte betreibt, für die
daraus entstehenden Verpflichtungen mit seinem gesamten
Vermögen hafte, solange sich aus dem Gesetz nichts anderes
ergebe oder mit dem Vertragspartner keine Haftungsbeschränkung
vereinbart werde. Die (analog § 128 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs bestehende) persönliche Haftung der
Gesellschafter einer GbR könne danach nicht einseitig, etwa
durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen zu einer
lediglich beschränkten Haftung verdeutlichenden Hinweis
beschränkt werden, sondern nur durch eine
individualvertragliche Vereinbarung. Eine solche setze voraus, dass
die Haftungsbeschränkung durch eine individuelle Absprache der
Parteien in den jeweils einschlägigen Vertrag einbezogen werde
(ständige Rechtsprechung des BGH, z.B. Urteile in BGHZ 142,
315; vom 29.1.2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 = SIS 01 08 15; vom
22.1.2004 IX ZR 65/01, BGHZ 157, 361 = SIS 04 18 60; vom 24.11.2004
XII ZR 113/01 = SIS 05 30 64).
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Gesellschaftsrechtlich kann danach die
persönliche Haftung des Gesellschafters einer GbR nicht
ausgeschlossen werden. Ein Haftungsausschluss kann nur beim
einzelnen Vertragsabschluss mit der Zustimmung des jeweiligen
Vertragspartners erreicht werden und wirkt allein für den
betreffenden Vertragsabschluss. Die Rechtsstellung als
persönlich haftender Gesellschafter der GbR wird davon jedoch
nicht berührt. Sie ist vielmehr gerade der Grund dafür,
dass es im Einzelfall der Vereinbarung eines Haftungsausschlusses
bedarf (so zutreffend Urteil des FG München vom 17.10.2008 11
K 1401/06).
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bb) Nimmt aber, wie dargelegt, § 15 Abs.
3 Nr. 2 EStG auf die Vorschriften des Gesellschaftsrechts Bezug,
ist auch die dargestellte geänderte Rechtsprechung des BGH zu
der Frage, ob die Haftung des Gesellschafters einer GbR
gesellschaftsrechtlich beschränkt werden kann, bei der
Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen.
Kann diese persönliche Haftung gesellschaftsrechtlich nicht
beschränkt werden, ergibt sich daraus zugleich, dass eine GbR,
an der mindestens eine natürliche Person beteiligt ist, keine
gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG sein kann, da diese Person persönlich haftet
und damit nicht „ausschließlich eine oder mehrere
Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter
sind“. Da es im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
allein auf die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters
ankommt, d.h. darauf, ob er nach dem Typus der gewählten
Rechtsform persönlich haftender Gesellschafter ist, ist
unerheblich, ob und ggf. in welchem Umfang seine Haftung
individualvertraglich im Einzelfall ausgeschlossen ist (im Ergebnis
ebenso z.B. Urteile des FG Hamburg vom 29.10.2008 1 K 56/07; des FG
München vom 17.10.2008 11 K 1401/06; des FG Münster vom
19.5.2009 8 K 1544/07 F; so jetzt auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 17.3.2014 IV C 6-S
2241/07/10004, 2014/0252207, BStBl I 2014, 555 = SIS 14 08 31;
ferner Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz
1438; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 541;
Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 139;
Markl/Zeidler in Lademann, EStG, § 15 EStG Rz 261;
Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 227; Bitz in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15
Rz 174 f.; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 277; anderer
Ansicht Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 15 Rz
297, 241).
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b) Ausgehend von den dargestellten
Rechtsgrundsätzen sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass es sich bei der Klägerin nicht um eine
gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt. Denn an der Klägerin sind mit A und
B zwei natürliche Personen beteiligt, deren persönliche
Haftung gesellschaftsrechtlich nicht beschränkt werden konnte.
Damit waren bei der Klägerin im Streitjahr nicht
„ausschließlich eine oder mehrere
Kapitalgesellschaften persönlich haftende
Gesellschafter“. Auf die zwischen den Beteiligten
streitige Frage, ob die persönliche Haftung von A und B
individualvertraglich vollumfänglich beschränkt war,
kommt es daher nicht an. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die
Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen gewerbliche
Einkünfte festgestellt hat. Denn Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer
rechtswidrigen Verwaltungspraxis und gebietet keine
„Gleichheit im Unrecht“ (z.B. BFH-Urteil vom
4.7.2012 II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782 = SIS 12 24 01, m.w.N.).
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Die Klägerin erzielte demnach im
Streitjahr auch keine gewerblichen Einkünfte nach § 15
Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, sondern - was zwischen den Beteiligten
für diesen Fall weder der Art noch der Höhe nach streitig
ist - solche aus Kapitalvermögen.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO.
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