Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 7.5.2015 6 K 220/14 = SIS 15 17 74
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Kürzung des
Gewinns nach § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002)
bei der Weitervercharterung bereits vom Vercharterer
ausgerüsteter Schiffe zu versagen ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, übte bis 2001 eine Tätigkeit
als Bereederungs- und Befrachtungsgesellschaft für Seeschiffe
im internationalen Verkehr aus. Im Jahr 2001 wurden sämtliche
der Geschäftstätigkeit zu Grunde liegenden Verträge
auf die A Bereederungsgesellschaft mbH übertragen. Die
Klägerin übte in der Folge zunächst keine aktive
Geschäftstätigkeit aus.
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In den Streitjahren 2005 bis 2007 und 2009
war die Klägerin an zwei Schiffahrtsgesellschaften mbH &
Co. KG beteiligt, der C Schiffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG
und der D Schiffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG. Unter dem
8.12.2003 und dem 30.4.2004 charterte sie von beiden Gesellschaften
voll ausgerüstete, betriebsbereite und im deutschen
Schiffsregister eingetragene Schiffe, welche sie mit Gewinn weiter
vercharterte. Beschäftigungslose und sog. Offhire-Zeiten der
Seeschiffe gingen zu ihren Lasten.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) versagte der Klägerin bei der Ermittlung
des Gewerbeertrags für die Chartererlöse eine
Kürzung i.S. des § 9 Nr. 3 GewStG 2002.
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Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2005,
2006, 2007 und 2009 sowie über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 war
erfolgreich. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom
7.5.2015 6 K 220/14 ist in EFG 2015, 1556 = SIS 15 17 74
abgedruckt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass im Streitfall die
Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Kürzung
gemäß § 9 Nr. 3 GewStG 2002 vorliegen.
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1. Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 ist
die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des
Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens zu kürzen,
der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte
entfällt. Gemäß § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG 2002
gelten bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von
eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen
Verkehr zum Gegenstand haben, 80 v.H. des Gewerbeertrags als auf
eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend.
§ 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG 2002 verweist auf die entsprechende
Anwendung von § 5a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG 2002/2009), nach dem u.a. zum Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr auch ihre Vercharterung gehört, wenn
die Handelsschiffe vom Vercharterer ausgerüstet worden
sind.
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Als ausgerüstet ist ein Schiff anzusehen,
wenn es - wie es das FG festgestellt hat - betriebsbereit,
insbesondere i.S. des § 557 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches
(HGB) mit einer Mannschaft versehen ist und deswegen zu
Transportleistungen im internationalen Verkehr eingesetzt werden
kann (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.12.1989 IV R 86/88,
BFHE 159, 446, BStBl II 1990, 433 = SIS 90 10 46; vgl. auch
BFH-Urteil vom 14.11.1985 IV R 170/83, BFHE 145, 67, BStBl II 1986,
60 = SIS 86 04 14). Nicht erfasst ist hingegen das reine
Überlassen eines Schiffes durch den Schiffseigner, wie es
einem Schiffsmietvertrag i.S. des § 553 Abs. 1 HGB - dem sog.
Bareboat Charter - zu Grunde liegt (BFH-Urteil vom 5.8.1976 IV R
12/73, BFHE 119, 473, BStBl II 1976, 710 = SIS 76 03 96).
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2. Anders als es das FG annimmt, führt im
Falle der Weitervercharterung gecharterter Handelsschiffe die
Vercharterung durch den Zweitvercharterer nur dann zur Fiktion
einer ausländischen Betriebsstätte, wenn - woran es im
Streitfall fehlt - die Schiffe vom Zweitvercharterer selbst
ausgerüstet worden sind (anders Roser in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 28; s. für § 5a
Abs. 2 Satz 2 EStG 2002/2009 Hennrichs/Kuntschik in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz C 23;
Blümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 38, 42; Dahm in
Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 73; Tormöhlen in Korn,
§ 5a EStG Rz 29; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 12.6.2002, BStBl I 2002, 614 = SIS 02 09 55, dort
Rz 10).
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a) So schließt schon der Wortlaut des
§ 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002/2009 die Weitervercharterung
bereits ausgerüsteter Schiffe aus seinem Anwendungsbereich
aus. Das Erfordernis, dass die Handelsschiffe vom Vercharterer
ausgerüstet worden sein müssen, kann sich - schon
aufgrund des bestimmten Artikels - nur auf jenen Vercharterer
beziehen, dessen auf die Vercharterung entfallender Gewerbeertrag
in dem betreffenden Besteuerungsverfahren in Rede steht. Hätte
auch eine Ausrüstung durch den Erstvercharterer für eine
Kürzung des Gewerbeertrags des Weitervercharterers ausreichen
sollen, hätte dies ausdrücklich in den Anwendungsbereich
einbezogen werden müssen.
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b) Zudem ergibt sich aus § 2a Abs. 1 Satz
1 Nr. 6 Buchst. b EStG 2002/2009, dass der Gesetzgeber sprachlich
durchaus zwischen der Überlassung eines ausgerüsteten
Schiffes durch den Vercharterer und dessen Weitervercharterung
durch den Charterer auf der einen Seite sowie einer Bareboat
Charter und der Ausrüstung durch den Charterer selbst auf der
anderen Seite unterscheidet. Danach unterfallen negative
Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung von Schiffen
der beschränkten Verlustverrechnung, es sei denn, es handelt
sich um Handelsschiffe, die von einem Vercharterer ausgerüstet
(Doppelbuchst. aa) oder an im Inland (EStG 2002) bzw. in einem
anderen als in einem Drittstaat (EStG 2009) ansässige
Ausrüster (Doppelbuchst. bb) überlassen worden sind.
Ähnliches gilt für § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG
2009 (dort Buchst. a und Buchst. b).
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Wird dagegen - ohne den Fall der
ausgerüsteten Überlassung gesondert einzubeziehen - im
Rahmen des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 2002/2009 lediglich auf das
Ausrüsten durch den Vercharterer abgestellt, lässt dies
den Schluss zu, dass sich dessen Anwendungsbereich auf vom
Charterer in eigener Verantwortung ausgerüstete Schiffe
beschränkt.
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c) Das Urteil des IV. Senats des BFH in BFHE
159, 446, BStBl II 1990, 433 = SIS 90 10 46, dem zufolge der (durch
Art. 6 Nr. 2 des Seeschiffahrtsanpassungsgesetzes vom 9.9.1998,
BGBl I 1998, 2860, BStBl I 1998, 1158 aufgehobene) vormalige
tarifliche Begünstigungstatbestand des § 34c Abs. 4 Satz
3 EStG a.F. auch die Weitervercharterung eines bereits vom
Erstvercharterer ausgerüsteten Schiffes umfasst hat,
nötigt den erkennenden Senat nicht nach § 11 Abs. 3 Satz
1 FGO zu einer Divergenzanfrage an den IV. Senat. Das folgt schon
daraus, dass der Geschäftsverteilungsplan des BFH für
Streitfragen im Rahmen des § 34c EStG nunmehr die
Alleinzuständigkeit des I. Senats vorsieht (vgl. bezogen auf
2015 in BStBl II 2015, 96 = SIS 15 02 97, dort unter A. I. Senat
Nr. 3 Buchst. d). Zudem ist die nunmehr durch § 9 Nr. 3 Satz 5
GewStG 2002 in Bezug genommene Norm des § 5a Abs. 2 Satz 2
EStG 2002/2009 weder ihrem Wortlaut nach noch hinsichtlich ihrer
systematischen Verortung mit der Tarifvorschrift des § 34c
Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. identisch (s. insoweit auch
Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.11.2010 1 K 3/09, nicht
veröffentlicht).
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d) Schließlich unterscheidet sich der
Streitfall von jenem des IV. Senats dadurch, dass er die Auslegung
des § 9 Nr. 3 GewStG 2002 betrifft, der lediglich im Rahmen
einer Verweisung die Regelung des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG
2002/2009 zur Vercharterung für entsprechend anwendbar
erklärt. In diesem Rahmen ist aber der Zusammenhang zu §
9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 zu berücksichtigen, nach dem der
Teil des Gewerbeertrages der Kürzung unterfällt, der auf
eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt.
Zwar stellen fahrende Schiffe keine feste Geschäftseinrichtung
oder Anlage i.S. der Betriebsstättendefinition des § 12
Satz 1 der Abgabenordnung dar (Senatsurteil vom 13.2.1974 I R
218/71, BFHE 111, 416), die für die
Tatbestandsmäßigkeit von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG
2002 allein maßgebend ist (vgl. z.B. Blümich/Gosch,
§ 9 GewStG Rz 218; Ham/Rätzer, DStR 2015, 2650;
Kahlenberg, Internationale Steuer-Rundschau 2015, 380;
Lüdicke, IStR 2015, 770; Becker/Loose, Die
Unternehmensbesteuerung 2015, 520; anders FG Köln, Urteil vom
7.5.2015 10 K 73/13, EFG 2015, 1558 = SIS 15 19 84). Entscheidet
sich jedoch der Gesetzgeber bei dem auf den Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallenden
Gewerbeertrag für eine Verortung im Rahmen der
Kürzungsvorschriften durch ausländische
Betriebsstätten und verwendet er dabei die Regelungstechnik
der Betriebsstättenfiktion, ist die Auslegung - vorbehaltlich
des Fehlens der festen Beziehung zur Erdoberfläche - im Lichte
des Betriebsstättenbegriffs vorzunehmen.
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Dieser erfordert eine
Geschäftseinrichtung, die von einer gewissen Dauer ist und
über die der Steuerpflichtige eine nicht nur
vorübergehende Verfügungsmacht hat (Senatsurteile vom
3.2.1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462 = SIS 93 14 77; vom 4.6.2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922 =
SIS 08 33 36, m.w.N.). Zugleich muss die Geschäftseinrichtung
der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dienen;
erforderlich ist, dass eine eigene unternehmerische Tätigkeit
ausgeübt wird (BFH-Urteil vom 10.2.1988 VIII R 159/84, BFHE
153, 188, BStBl II 1988, 653 = SIS 88 14 37). An einer solchen
Tätigkeit fehlt es, wenn die Geschäftseinrichtung einem
anderen Unternehmer für dessen geschäftliche
Tätigkeit überlassen wird und an dem betreffenden Ort
keine eigenen betrieblichen Handlungen vorgenommen werden
(Senatsurteil vom 13.6.2006 I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II
2007, 94 = SIS 06 44 14; vgl. auch BFH-Urteil vom 2.3.1990 III R
24/85, BFHE 160, 367, BStBl II 1990, 756 = SIS 90 18 39).
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Nach diesen Maßstäben kann im Fall
der Vercharterung nur dann von einer eigenen unternehmerischen
Tätigkeit ausgegangen werden, wenn das Handelsschiff selbst
auf eigene Rechnung und eigenes Risiko ausgerüstet wurde. Bei
der Zweitvercharterung eines bereits ausgerüsteten,
insbesondere mit einer Mannschaft versehenen Schiffes fehlt es an
einem Bezug der unternehmerischen Tätigkeit zu der
Geschäftseinrichtung in Form des Schiffes. Sie ähnelt der
Betriebsverpachtung, die für sich genommen ebenfalls keine
Betriebsstätte begründet (Senatsurteil vom 12.4.1978 I R
136/77, BFHE 125, 157, BStBl II 1978, 494 = SIS 78 02 77; s. auch
für die Verpachtung von unbeweglichem Vermögen
BFH-Urteile in BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653 = SIS 88 14 37;
vom 4.7.2012 II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782 = SIS 12 24 01).
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3. Damit kann hier dahinstehen, ob die
Betriebsstättenfiktion des § 9 Nr. 3 Satz 2 ff. GewStG
2002 eine Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über
die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags
von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen
Union 2008, Nr. C 115, 47) - AEUV - darstellt und ob einer
Kürzung des Gewinns das Durchführungsverbot des Art. 108
Abs. 3 Satz 2 AEUV entgegen steht.
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4. Die Vorinstanz hat eine dem entgegen
stehende Rechtsauffassung vertreten. Über die spruchreife
Sache entscheidet der Senat nach § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121
Satz 1 FGO durch Aufhebung des angefochtenen Urteils und durch
Klageabweisung.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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