Änderung der Rechtsprechung, Vertrauensschutz durch Verwaltung, Schönheitsoperation: 1. Durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Vertrauensschutz hat, wenn sich die Rechtsprechung des BFH verschärft oder von einer allgemein geübten Verwaltungspraxis abweicht und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen hat. - 2. Soweit die Verwaltung den Vertrauensschutz nicht durch allgemeine Billigkeitsregelungen oder Übergangsregelungen berücksichtigt hat, muss ihm das FA durch Einzelmaßnahme (z.B. nach § 163 AO) Rechnung tragen. - 3. Ein schützenswertes Vertrauen, das die Pflicht zum Erlass einer Übergangsregelung oder Billigkeitsmaßnahme im Einzelfall auslöst, ist nur gegeben, wenn als Vertrauensgrundlage eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestand und die Rechtslage nicht als zweifelhaft erschien. - 4. Eine gesicherte Rechtsauffassung kann aus einem schlichten Verwaltungsunterlassen - wie vorliegend bei jahrelanger Nichtbesteuerung von Schönheitsoperationen - nicht hergeleitet werden. - Urt.; BFH 26.9.2007, V B 8/06; SIS 08 07 23
I. Der Kläger und
Beschwerdeführer (Kläger) ist Facharzt für Chirurgie
und plastische Chirurgie. Im Streitjahr 1997 führte er u.a.
Schönheitsoperationen durch. Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und
Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA - ) von der Rechtsauffassung
aus, dass ästhetisch plastische Schönheitsoperationen
nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) fielen. Unter dem 26.4.2005
erließ das FA einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid, in dem es
Umsatzsteuer entsprechend festsetzte. Über den hiergegen
eingelegten Einspruch hat das FA noch nicht entschieden.
Bereits im Vorgriff auf die zu erwartende
Umsatzsteuerfestsetzung hatte der Kläger am 24.3.2005 die
abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer aus
Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung (AO)
beantragt und zur Begründung ausgeführt, dass nach
Verfügungen u.a. der Oberfinanzdirektionen (OFD) München
(vom 24.3.2003 S 7180 - 50/St 34) und Nürnberg (vom 7.4.2003 S
7170 - 130/St 43 = SIS 03 22 93) von Steuerfestsetzungen für
Schönheitsoperationen für Veranlagungszeiträume vor
dem 1.1.2003 abzusehen sei. Vor Bekanntwerden des Urteils des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom
14.9.2000 in der Rechtssache C-384/98, D. (BFH/NV Beilage 2001, 31,
UR 2000, 432 = SIS 00 13 96) habe die Finanzverwaltung
Umsatzsteuerfestsetzungen bei Schönheitsoperationen nicht in
Erwägung gezogen. Die OFD Münster habe sich erstmals in
einer Verfügung vom 20.6.2002 hierzu geäußert. Auch
in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
13.2.2001 (BStBl I 2001, 157 = SIS 01 05 40), in dem es um die
Umsatzsteuerpflicht von ärztlichen Gutachten ging, seien
Schönheitsoperationen nicht erörtert worden. Auch in
einer vorangegangenen Betriebsprüfung habe das FA keine
Beanstandungen erhoben. Der Kläger habe im Vertrauen auf die
Steuerbefreiung keine Umsatzsteuer erhoben und könne diese
nicht mehr nachfordern.
Das FA lehnte den Antrag ab und wies den
hiergegen gerichteten Einspruch mit folgender Begründung
zurück: Nach einer Besprechung der AO-Referatsleiter des
Bundes und der obersten Finanzbehörden der Länder sei
festgestellt worden, dass es eine generelle Steuerbefreiung
für Schönheitsoperationen nie gegeben habe. Daher sei
entschieden worden, von einer allgemeinen Billigkeitsregelung
abzusehen und Vertrauensschutz nur nach dem Umständen des
Einzelfalles zu gewähren. Im Bundesland Nordrhein-Westfalen,
in dem der Kläger praktiziere, habe es keine entsprechende
Übergangsregelung gegeben. Auch das FA habe keinerlei
Vertrauenstatbestand gesetzt. Es sei entsprechend den
Erklärungen des Klägers davon ausgegangen, dass dieser
ausschließlich steuerfreie Umsätze ausgeführt habe.
Das Land Nordrhein-Westfalen habe keinerlei Erlasse oder
Verfügungen herausgegeben, wonach von einer Steuerbefreiung
bei Schönheitsoperationen die Rede sei. Soweit andere OFD
Billigkeitserlasse verfügt hätten, bestehe kein Anspruch
auf eine Gleichbehandlung im Unrecht.
Die hiergegen erhobene Klage hat das
Finanzgericht (FG) abgewiesen und zur Begründung
ausgeführt: Der Bescheid des FA, die beantragte abweichende
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen abzulehnen, sei nicht
ermessensfehlerhaft. Die Festsetzung sei nicht sachlich unbillig,
weil die Umsatzsteuerpflicht von medizinisch nicht indizierten
Leistungen der Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs -
BFH - (Urteil vom 15.7.2004 V R 27/03, BFHE 206, 471, BStBl II
2004, 862 = SIS 04 35 29) entspreche. Die Finanzverwaltung habe
auch keinerlei Vertrauenstatbestand gesetzt, auf den der
Kläger nach Treu und Glauben vertrauen durfte. Eine
höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage der
Steuerbefreiung von Schönheitsoperationen habe es nicht
gegeben. Der BFH habe - im Gegenteil - bereits mit Urteil vom
26.5.1977 V R 95/76 (BStBl II 1977, 879 = SIS 77 04 90)
entschieden, dass nicht sämtliche von einem Arzt
ausgeführten Umsätze steuerfrei seien, sondern nur
diejenigen, die er in der Ausübung einer heilkundlichen
Tätigkeit ausführe.
Ebenso wenig hätten allgemeine
Verwaltungsrichtlinien bestanden, die besagten, dass
Schönheitsoperationen nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei
wären. Auch eine verbindliche Zusage oder Auskunft habe der
Kläger nicht eingeholt. Die vom Bevollmächtigten
angeführten Übergangsregelungen des BMF (Schreiben in
BStBl I 2001, 157 = SIS 01 05 40, und vom 8.11.2001, BStBl I 2001,
826 = SIS 02 01 35) für ärztliche Gutachten bis zum
31.12.2001 beträfen nur derartige Umsätze, weil zuvor in
den Umsatzsteuer-Richtlinien 1992 - UStR - (Abschn. 88 Abs. 3)
hierzu teilweise günstigere Regelungen getroffen worden waren.
Nur insoweit habe das BMF eine Übergangsregelung bis zum
31.12.2001 treffen müssen.
Im Bereich der OFD Münster sei auch im
Unterschied zu anderen OFD keine Billigkeitsregelung erlassen
worden. Der Gleichheitssatz nach Art. 3 des Grundgesetzes (GG) sei
nicht verletzt, weil die Verfügungen der genannten OFD eine
Vertrauensschutzregelung getroffen hätten, obwohl zuvor kein
Vertrauenstatbestand gesetzt worden sei. Insofern bestehe kein
Anspruch auf eine Gleichbehandlung im Unrecht.
In der unterschiedlichen Handhabung und
Anwendung von Bundesrecht liege auch kein Verfassungsverstoß.
Einen Erlassanspruch könne der Kläger wegen des Prinzips
der Abschnittsbesteuerung auch nicht aufgrund der fehlenden
Beanstandung bei der Betriebsprüfung früherer
Besteuerungszeiträume herleiten. Das FA habe das Recht, eine
als fehlerhaft erkannte Auffassung auch dann aufzugeben, wenn sie
über eine längere Zeitspanne vertreten worden sei.
Persönliche Billigkeitsgründe seien nicht gegeben, da
eine Existenzgefährdung des Klägers nicht zu
befürchten sei.
Gegen dieses Urteil wendet sich der
Kläger mit der auf grundsätzliche Bedeutung
gestützten Nichtzulassungsbeschwerde.
Von grundsätzlicher Bedeutung sei
(sinngemäß) die Rechtsfrage, ob nicht nur durch aktives
Verwaltungshandeln, sondern auch durch Untätigkeit der
Finanzverwaltung ein Vertrauenstatbestand geschaffen werden
könne.
Die Untätigkeit liege darin, dass die
Finanzverwaltung nach dem Ergehen des EuGH-Urteils D. in BFH/NV
Beilage 2001, 31, UR 2000, 432 = SIS 00 13 96 in den BMF-Schreiben
in BStBl I 2001, 157 = SIS 01 05 40 und in BStBl I 2001, 826 = SIS 02 01 35 lediglich zur Besteuerung von (nicht medizinisch
indizierten) ärztlichen Sachverständigengutachten
Stellung genommen habe, nicht jedoch zur Umsatzsteuerpflicht von
Schönheitsoperationen. Auch die für den Kläger
zuständige OFD Münster habe erst am 20.6.2002 und
5.9.2003 hierzu (verspätet) Stellung genommen. Wenn die
Finanzverwaltung untätig bleibe und trotz fehlender
Heilbehandlung keine Besteuerung vornehme, müsse auch die
Untätigkeit der Verwaltung schützenswertes Vertrauen
begründen können. Zudem habe der BFH in seinem Urteil in
BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862 = SIS 04 35 29 ausgeführt,
dass „bei der Entscheidung über den Billigkeitsantrag
auch die frühere Behandlung der Schönheitsoperationen
durch die Finanzverwaltung eine Rolle spielen“ könne.
Schließlich sei auch die unterschiedliche Anwendung von
Bundesrecht durch verschiedene OFD zu beanstanden.
II. Die auf grundsätzliche Bedeutung
(§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - )
gestützte Beschwerde ist unbegründet. Grundsätzliche
Bedeutung kommt einer Rechtssache nach ständiger
Rechtsprechung des BFH zu, wenn die für die Beurteilung des
Streitfalles maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse
der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung
des Rechts berührt und die Rechtsfrage in einem künftigen
Revisionsverfahren klärungsfähig und
klärungsbedürftig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 16.4.2002 X
B 102/01, BFH/NV 2002, 1045 = SIS 02 86 57). Dies ist nicht der
Fall, da die entscheidungserhebliche Rechtsfrage bereits in der
Rechtsprechung des BFH geklärt ist bzw. nicht
klärungsbedürftig ist.
1. Soweit der Bevollmächtigte die
Rechtsfrage als rechtsgrundsätzlich bezeichnet, ob ein
für einen Billigkeitserlass nach § 163 AO ausreichender
Vertrauenstatbestand auch in einem Verwaltungsunterlassen gesehen
werden kann und er dieses Unterlassen darin sieht, dass das BMF in
seinem Erlass in BStBl I 2001, 157 = SIS 01 05 40 sowie zwei OFD
erst im Jahre 2002 bzw. 2003 nicht zur Steuerpflicht bei
Schönheitsoperationen, sondern nur zur Frage der Steuerpflicht
ärztlicher Gutachten Stellung genommen haben, wäre diese
Rechtsfrage nicht klärungsbedürftig. Denn es liegt auf
der Hand, dass es für den Vertrauensschutz des Klägers im
streitigen Veranlagungszeitraum 1997 unerheblich ist, ob das BMF im
Jahre 2001 auch zur Steuerpflicht bei Schönheitsoperationen
Stellung genommen hätte. Für den Vertrauensschutz des
Klägers können nur tatsächliche und rechtliche
Umstände des Streitjahres 1997 maßgeblich sein, nicht
der Inhalt späterer Verfügungen des BMF oder von OFD.
2. Aber auch wenn man - sinngemäß -
davon ausgeht, dass der Kläger die Rechtsfrage als
rechtsgrundsätzlich geklärt wissen möchte, ob als
Vertrauensgrundlage nicht nur aktives Handeln der Verwaltung,
sondern auch ein früheres (vor dem Streitjahr liegendes)
Verwaltungsunterlassen in Betracht kommt, so ist diese Rechtsfrage
in der Rechtsprechung des BFH bereits geklärt.
a) Geklärt ist zum einen, dass allgemeine
Übergangsregelungen oder Anpassungsregelungen ergehen
müssen, um den Steuerpflichtigen im Vertrauen auf die
bisherige Rechtslage getätigte Dispositionen nicht zu
enttäuschen, wenn sich die bisherige Rechtsprechung
verschärft oder eine höchstrichterliche Entscheidung von
einer bisher allgemein geübten Verwaltungsauffassung abweicht.
Soweit der gebotene Vertrauensschutz nicht durch die Verwaltung im
Wege einer allgemeinen Billigkeitsregelung gewährt wird, muss
ihm das FA durch Einzelmaßnahmen Rechnung tragen (BFH-Urteile
vom 31.10.1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610 = SIS 91 11 18; vom 12.1.1989 IV R 87/87, BFHE 155, 487, BStBl II 1990, 261
= SIS 89 11 47; Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 227 AO Rz
203).
b) Geklärt ist weiterhin, dass ein
schützenswertes Vertrauen, das die Pflicht zum Erlass einer
Übergangsregelung auslöst, nur dann gegeben ist, wenn als
Vertrauensgrundlage eine gesicherte, für die Meinung des
Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestand und die
Rechtslage nicht als zweifelhaft erschien (BFH-Urteil vom 15.1.1986
II R 141/83, BFHE 145, 453, BStBl II 1986, 418 = SIS 86 07 08;
BFH-Beschluss vom 1.10.2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44 = SIS 03 52 69).
Eine gesicherte Rechtsauffassung liegt jedoch
nicht vor, wenn die maßgebliche Rechtsfrage weder durch die
Rechtsprechung des BFH geklärt war noch eindeutige
Verwaltungsregelungen bestanden, sondern lediglich ein schlichtes
Verwaltungsunterlassen vorlag.
Dem entspricht es, wenn der BFH das Vorliegen
von Gewohnheitsrecht für Steuerbegünstigungen an die
strenge Voraussetzung geknüpft hat, dass sich zu einer
bestimmten Rechtsfrage ein Rechtsbewusstsein der beteiligten Kreise
gebildet haben muss (BFH-Beschluss vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE
141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08). Das FG hat sich
innerhalb dieses Prüfungsrahmens gehalten, wenn es
ausgeführt hat, dass eine verschärfende Änderung der
Rechtsprechung nicht gegeben war, weil der BFH zuvor lediglich zur
Steuerpflicht von Schönheitsmassagen durch Masseure
entschieden hatte und auch keinerlei Verwaltungserlasse ergangen
waren, in denen von einer Steuerbefreiung für ärztliche
Schönheitsoperationen die Rede war.
c) Geklärt ist auch, dass ein
schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der
früheren Rechtsauffassung nur dann und solange gegeben ist,
als die Steuerpflichtigen nicht mit einer Änderung rechnen
oder ihnen zumindest Zweifel hätten kommen müssen
(BFH-Urteil vom 23.2.1979 III R 16/78, BFHE 127, 476, 479 f. = SIS 79 02 27, BStBl II 1979, 455, 457 = SIS 79 02 27). Ein Anlass, auf
einen Rechtszustand zu vertrauen, ist zu verneinen, wenn die
Rechtslage unklar oder verworren war (vgl. BFH-Urteil vom 18.2.1982
IV R 85/79, BFHE 135, 311, 313, BStBl II 1982, 397, 399 = SIS 82 25 63).
Wie das FG ausgeführt hat, war bereits in
den damaligen UStR (z.B. UStR 1997 Abschn. 88) die Steuerfreiheit
nach § 4 Nr. 14 UStG grundsätzlich an die Vornahme einer
Heilmaßnahme geknüpft worden. Dementsprechend wurden
seit jeher ärztliche Gutachten nur im Zusammenhang mit der
Heilung von Krankheiten, nicht aber z.B. zur
Tauglichkeitsfeststellung oder bei Vaterschaftsgutachten oder zur
Feststellung des Alkoholgehaltes im Blut in Strafprozessen als
steuerfrei angesehen. Gerade auch wegen der Entscheidung des BFH
zur Steuerpflicht von Schönheitsmassagen durch Masseure
(BFH-Urteil vom 26.11.1970 IV 60/65, BFHE 101, 115, BStBl II 1971,
249 = SIS 71 01 42) konnten bereits Zweifel darüber aufkommen,
ob es gerechtfertigt war, Schönheitsoperationen durch
Ärzte anders zu behandeln als Schönheitsmassagen durch
Masseure. Von einer gesicherten Rechtsauffassung als Grundlage
eines Vertrauensschutzes für die Steuerfreiheit von
Schönheitsoperationen konnte hiernach nicht ausgegangen
werden. Das schlichte Verwaltungsunterlassen reichte hierfür
nicht aus.
d) Zur Zulassung der Revision führt
ebenfalls nicht der Sachvortrag, dass einige OFD von einer anderen
Rechtslage ausgegangen sind und damit Vertrauensschutz ohne
ausreichende Vertrauensgrundlage gewährt haben. Denn es ist
geklärt, dass der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) keinen
Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und
damit auf „Gleichheit im Unrecht“ vermittelt
(BFH-Beschluss vom 13.2.2007 II B 32/06, BFH/NV 2007, 966 = SIS 07 62 35).