Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 21.11.2019 - 9 K
11108/17 = SIS 19 21 85
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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Die Verwalterin konnte geeigneten Dritten
einzelne Verwaltungsaufgaben, die sich aus dem Verwaltungsvertrag
ergeben, übertragen und dazu auch Untervollmachten
erteilen.
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Im Jahr 2012 trat die neu gegründete
R-Vermögensverwaltungs GmbH mit Sitz in X in die
Hausverwaltungsvollmacht ein. Ähnliche Vereinbarungen
bestanden auch zwischen der R-Vermögensverwaltungs GmbH und
anderen Gesellschaften, an denen M beteiligt war. Alleiniger
Gesellschafter und Geschäftsführer der R-GmbH sowie der
R-Vermögensverwaltungs GmbH war seit der Gründung H.
Zweck der Gesellschaften und weiterer Gesellschaften, an denen H
beteiligt war, war der An- und Verkauf von Häusern sowie die
Hausverwaltung. Ähnliche Hausverwaltungstätigkeiten
erledigte die R-Vermögensverwaltungs GmbH auch für
Gesellschaften, an denen M der alleinige gesetzliche Vertreter war
(im Folgenden: G-Gesellschaften).
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7
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In steuerlichen Angelegenheiten war
für die Klägerin, für die R-GmbH und für die
R-Vermögensverwaltungs GmbH der Steuerberater S tätig. In
den Bilanzen der Jahre 2009 bis 2013 der R-GmbH sowie der
R-Vermögensverwaltungs GmbH wurden Forderungen und
Verbindlichkeiten der Klägerin aktiviert und passiviert.
Hierbei handelt es sich um wechselseitige Gewährung von
Darlehen in Höhe von jeweils 3.000 EUR bis 6.600 EUR.
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Auf Nachfrage der Finanzverwaltung teilte
der frühere Geschäftsführer der Klägerin am
20.04.2009 mit, der Sitz der Klägerin sei in der
„T-Straße in X“. Eine Nachfrage
des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ergab,
dass dort kein eigenes Klingelschild für die Klägerin und
kein Mietvertrag über die Anmietung von Büroräumen
existierte. Am 23.02.2010 benannte ein Mitarbeiter des
Steuerberaters der Klägerin die Adresse „K-Straße
in X“ als Sitz der Klägerin. Mit
Schreiben vom 02.08.2012 teilte Y als Angestellte der
R-Vermögensverwaltungs GmbH i.G. verschiedenen Personen (u.a.
dem Steuerberater S) mit, dass die Klägerin ihren
Geschäftssitz ab dem ...08.2012 in die Z-Straße in X
verlegen werde. In der Gewerbesteuererklärung für das
Streitjahr wurde als Anschrift der Geschäftsleitung die
Adresse „Z-Straße in X“ angegeben,
an der sich der Sitz der R-Vermögensverwaltungs GmbH
befindet.
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Da die Klägerin zunächst keine
Steuererklärung abgab, schätzte das FA mit Bescheid vom
10.12.2014 den Gewerbesteuermessbetrag. Der Bescheid erging unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.
1 der Abgabenordnung (AO). Erst am 15.12.2015 reichte die
Klägerin u.a. die ausstehende Gewerbesteuererklärung
für das Streitjahr ein. Am 24.02.2016 erließ das FA
erklärungsgemäß einen entsprechenden
Steuerbescheid. Mit geändertem Bescheid vom 12.08.2016 setzte
das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2013 unter Anrechnung eines
Verlustvortrags in Höhe von 145.889 EUR auf 18.273 EUR fest.
Gegen den geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid legte
die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung machte sie
geltend, dass der im Streitjahr erzielte Gewinn aufgrund der
erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht der Gewerbesteuer unterliege.
Mit Einspruchsentscheidung wies das FA den Einspruch
zurück.
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Die anschließend erhobene Klage
begründete die Klägerin damit, dass keine
Gewerbesteuerpflicht vorliege, weil sie im Inland zu keinem
Zeitpunkt eine Betriebsstätte innegehabt habe. Im Streitfall
habe M seine Unternehmen an seinem Wohnsitz in Luxemburg verwaltet.
Dort habe er als Geschäftsführer der Klägerin die
Steuererklärungen unterschrieben. Für den Fall, dass das
Gericht gleichwohl eine Gewerbesteuerpflicht annehme, habe sie
einen Anspruch auf die sog. einfache Grundbesitzkürzung
(§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG 2013).
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Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als
der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 1.914,28 EUR gekürzt wurde.
Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Das FG
vertrat mit dem in den EFG 2020, 669 = SIS 19 21 85
veröffentlichten Urteil die Ansicht, die Klägerin habe im
Inland eine Betriebsstätte gehabt, mit der Folge der
grundsätzlichen Gewerbesteuerpflicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin
die Verletzung von Bundesrecht geltend. Das FG habe zu Unrecht eine
Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG angenommen.
Die Klägerin habe keine inländische Betriebsstätte
nach § 12 AO gehabt. Aber selbst wenn man eine
inländische Betriebsstätte annehme, sei das Urteil
fehlerhaft, weil das FG die Kürzung um den Teil des
Gewerbeertrags, der auf die luxemburgische
Geschäftsleitungsbetriebsstätte entfalle (§ 9 Nr. 3
GewStG), nicht berücksichtigt habe.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung des Urteils des FG
Berlin-Brandenburg vom 21.11.2019 - 9 K 11108/17, den Bescheid
über den Gewerbesteuermessbetrag 2013 vom 12.08.2016 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017
aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das FG
hat auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen zu Unrecht
entschieden, dass die Klägerin im Inland eine inländische
Betriebsstätte nach § 12 AO unterhält. Da der Senat
mangels hinreichender Feststellungen nicht in der Sache selbst
entscheiden kann, ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende
Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1
Satz 1 GewStG), d.h. soweit für ihn im Inland eine
Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3
GewStG). Gemäß § 12 Satz 1 AO ist eine
Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder
Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt
die Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12
Satz 1 AO eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer
festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer
gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und
über die der Steuerpflichtige eine nicht nur
vorübergehende Verfügungsmacht hat (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.11.2014 - IV R 30/11, BFHE 248, 81,
BStBl II 2015, 601 = SIS 15 03 35, Rz 28, m.w.N.). Für die
nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht ist
grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer eine
Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne Weiteres entzogen werden
kann. Es reichen weder eine tatsächliche Mitbenutzung
(Senatsurteil vom 30.06.2005 - III R 76/03, BFHE 210, 551, BStBl II
2006, 84 = SIS 05 44 31, unter II.1.c) noch die bloße
Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein
tatsächliche Nutzungsmöglichkeit (BFH-Urteil vom
04.06.2008 - I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922 = SIS 08 33 36, unter II.2.a aa) aus.
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b) Weiter muss die Einrichtung oder Anlage der
Tätigkeit unmittelbar dienen (BFH-Urteil vom 04.07.2012 - II R
38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782 = SIS 12 24 01, Rz 46).
Für die Annahme eines unmittelbaren
„Dienens“ der
Geschäftsanlage oder Einrichtung genügt daher nicht das
Eigentum oder der Besitz eines Grundstücks. Gebäude, die
lediglich einem Dritten überlassen werden (z.B.
Vermietung/Verpachtung), begründen deshalb keine
Betriebsstätte des Überlassenden (Sarrazin in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 2552; BFH-Urteil
vom 10.02.1988 - VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653 =
SIS 88 14 37); dies gilt selbst dann, wenn der Zweck des
Geschäfts gerade in der Vermietung oder Verpachtung besteht
(Drüen in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz 15, m.w.N.).
Erforderlich ist vielmehr, dass in dem vermieteten Objekt eine
eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher
Bindung ausgeübt wird (Senatsurteil vom 26.07.2017 - III R
4/16, BFH/NV 2018, 233 = SIS 17 22 69) und sich in der Bindung eine
gewisse „Verwurzelung“ des
Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen
Tätigkeit ausdrückt (BFH-Urteil in BFHE 222, 14, BStBl II
2008, 922 = SIS 08 33 36, unter II.2.a bb; Senatsbeschluss vom
18.02.2021 - III R 8/19, BFHE 272, 75, BStBl II 2021, 627 = SIS 21 09 89, Rz 20, m.w.N.).
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c) Eine Betriebsstätte kann aber auch in
der Betriebsstätte eines Dritten begründet werden, wenn
der Unternehmer rechtlich befugt ist, die Einrichtung oder Anlagen
nach den Bedürfnissen seines Unternehmens zu nutzen und wenn
er eigene Arbeitnehmer beschäftigt oder ihm überlassene,
seinen Weisungen unterliegende Arbeitnehmer oder Subunternehmer
dort tätig werden (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2018, 233 = SIS 17 22 69, Rz 11, m.w.N.; Senatsbeschluss in BFHE 272, 75, BStBl II
2021, 627 = SIS 21 09 89, Rz 21, m.w.N.; vgl. BFH-Urteile vom
14.07.2004 - I R 106/03, BFH/NV 2005, 154 = SIS 05 07 38, und vom
03.02.1993 - I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462 = SIS 93 14 77).
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d) Unter Umständen kann auch durch die
Beauftragung einer Managementgesellschaft oder
Betriebsführungsgesellschaft ohne Verfügungsrecht
über deren Räumlichkeiten eine Betriebsstätte des
beauftragenden Unternehmens begründet werden, wenn die
Gesellschaft aufgrund des zur Verfügung gestellten
„sachlichen und personellen
Organismus“ in der Lage ist, ihrer
unternehmerischen Tätigkeit
„operativ“ nachzugehen; dies gilt
auch für den „reinen
Inlandsfall“ (BFH-Urteil vom 29.11.2017 -
I R 58/15, BFHE 260, 209 = SIS 18 02 89, Rz 23; vgl. BFH-Urteil vom
24.08.2011 - I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764 = SIS 11 34 06, Rz 23). Eine eigene unternehmerische Tätigkeit kann
beispielsweise dann angenommen werden, wenn aufgrund der
Personenidentität der Leitungsorgane eine fortlaufende
nachhaltige Überwachung ermöglicht wird (BFH-Beschluss
vom 08.06.2015 - I B 3/14, BFH/NV 2015, 1553 = SIS 15 22 59, Rz 4;
Luckhaupt, Internationale Steuer-Rundschau - ISR - 2016, 133, 134;
Blumers/Weng, DStR 2012, 551).
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2. Entgegen der Auffassung des FG reichen die
auf die bisherigen Feststellungen gründenden Erwägungen,
die Hausverwaltungsgesellschaft sei eine mit der Klägerin
wirtschaftlich verflochtene Managementgesellschaft, die durch
schriftliche und telefonische Kommunikation überwacht worden
sei, nicht aus, um die Annahme einer (inländischen)
Betriebsstätte in den Räumen der
R-Vermögensverwaltungs GmbH zu begründen.
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a) In Rechtsprechung und Literatur wird zwar -
wie unter II.1.d ausgeführt - angenommen, dass in besonderen
Konstellationen durch die Beauftragung einer Managementgesellschaft
eine Betriebsstätte für das beauftragende Unternehmen
auch dann entstehen kann, wenn das beauftragende Unternehmen selbst
über keine Räumlichkeit verfügt und auch nicht
über die Räumlichkeiten der beauftragten
Managementgesellschaft verfügen kann (BFH-Urteile in BFHE 234,
339, BStBl II 2014, 764 = SIS 11 34 06; vom 23.02.2011 - I R 52/10,
BFH/NV 2011, 1354 = SIS 11 23 47; vom 13.10.2010 - I R 61/09, BFHE
231, 152, BStBl II 2011, 249 = SIS 10 40 19, und in BFHE 170, 263,
BStBl II 1993, 462 = SIS 93 14 77; BFH-Beschluss in BFH/NV 2015,
1553 = SIS 15 22 59; Heinsen in Gosch, AO § 12 Rz 12; vgl.
Drüen in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz 12; Sarrazin in
Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 2534). Allein
die - auch umfassende - Übertragung der Aufgaben auf einen
selbstständig tätigen Dritten reicht aber nicht aus, um
eine Betriebsstätte in den Räumen des Dritten zu
begründen. Ansonsten könnte eine Betriebsstätte bei
jedem Subunternehmer begründet werden. Die
eigenverantwortliche Tätigkeit eines Subunternehmers an einem
bestimmten Ort begründet aber nicht stets an diesem Ort eine
Betriebsstätte des Hauptunternehmers. Vielmehr entsteht eine
solche nur dann, wenn der Hauptunternehmer an dem betreffenden Ort
eigene betriebliche Handlungen mit einer gewissen Nachhaltigkeit
vornimmt. Diese können zwar beispielsweise in einer
Überwachung des Subunternehmers bestehen;
betriebsstättenbegründend sind dahingehende
Maßnahmen des Hauptunternehmers aber wiederum nur dann, wenn
sie eine gewisse Nachhaltigkeit aufweisen (BFH-Urteil vom
13.06.2006 - I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94 = SIS 06 44 14, unter II.2.b bb). Soweit der BFH auch bei sog. Management-
oder Dienstleistungsgesellschaften eine
Betriebsstättenbegründung beim Auftraggeber auch ohne
eigene Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten des
Auftragnehmers annimmt, wird eine solche nur dann anerkannt, wenn
die fehlende Verfügungsmacht über die
Geschäftseinrichtung oder Anlage durch andere Umstände
(Berechtigung und tatsächliche Durchführung eigener
betrieblicher Handlungen des Auftraggebers in den Räumen des
Auftragnehmers) ersetzt werden. Denn die eigenständige
Auftragserfüllung eines Auftragnehmers kann, isoliert
betrachtet, noch keine Geschäftstätigkeit des
Auftraggebers darstellen (Blumers/Weng, DStR 2012, 551).
Ausschlaggebend ist hiernach, dass der
„Auftraggeber“ mittels der
vertraglichen Überantwortung von Aufgaben und dadurch mittels
eines entsprechenden sachlichen und personellen
„Apparats“ in der Lage ist,
seiner unternehmerischen Tätigkeit
„operativ“ nachzugehen, und dass
er infolgedessen Zugriff in Gestalt einer Verfügungsmacht
über die fraglichen Räumlichkeiten hat (BFH-Urteile in
BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764 = SIS 11 34 06, Rz 23, und in
BFHE 260, 209 = SIS 18 02 89, Rz 23). Eine eigene unternehmerische
Tätigkeit kann beispielsweise dann angenommen werden, wenn
aufgrund der Personenidentität der Leitungsorgane eine
fortlaufende nachhaltige Überwachung ermöglicht wird
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1553 = SIS 15 22 59, Rz 4;
Luckhaupt, ISR 2016, 133; Blumers/Weng, DStR 2012, 551). Die
Personenidentität der Leitungsorgane ersetzt gleichsam die
genannte erforderliche nachhaltige Überwachung (BFH-Urteil in
BFH/NV 2011, 1354 = SIS 11 23 47, Rz 37; Senatsurteil vom
18.09.2019 - III R 3/19, BFH/NV 2020, 708 = SIS 20 04 17, Rz
33).
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b) Fehlt es hingegen an der Identität der
Leitungsorgane, die die erforderliche nachhaltige Überwachung
oder die tatsächliche Verfügungsmacht über die
Räume des Dritten ersetzt, können die Räumlichkeiten
des Dritten nur dann zur Betriebsstätte des Auftraggebers
werden, wenn er in diesen Räumen eigene betriebliche
Handlungen vornimmt. Diese können zwar auch dann vorliegen,
wenn der Auftraggeber die Tätigkeit des Auftragnehmers oder
der Managementgesellschaft im Rahmen der betreffenden Einrichtung
fortlaufend und nachhaltig überwacht (vgl. BFH-Urteile in BFHE
214, 178, BStBl II 2007, 94 = SIS 06 44 14, unter II.2.b bb, und in
BFH/NV 2011, 1354 = SIS 11 23 47, Rz 37). Entscheidend ist nach
Auffassung des Senats in einem solchen Fall jedoch, dass die
fortlaufende Überwachung an dem betreffenden Ort, also in den
Räumlichkeiten des Auftragnehmers, erfolgt (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94 = SIS 06 44 14, unter II.2.b aa,
der auf die Überwachungstätigkeit am Ort der verpachteten
Tankstellen abstellt). Denn nur bei einer gewissen räumlichen
und zeitlichen „Verwurzelung“ des
Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen
Tätigkeit in der inländischen Betriebsstätte des
Dritten (vgl. Ditz/ Quilitzsch, FR 2020, 510; vgl. Gosch, BFH-PR
2013, 33) kann von dem für eine
Betriebsstättenbegründung erforderlichen unmittelbaren
Dienen der Geschäftseinrichtung oder Anlage für eigene
unternehmerische Zwecke gesprochen werden. Bei fehlender
Identität der Leitungsorgane und fehlender ortsbezogener
Überwachung kann somit allein die Beauftragung einer
Management- oder Dienstleistungsgesellschaft nicht zu einer
Betriebsstätte des Auftraggebers in den Räumen des
Auftragnehmers führen.
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c) Das Erfordernis der fortlaufenden
Überwachung vor Ort widerspricht nach Auffassung des Senats
nicht dem BFH-Urteil in BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764 = SIS 11 34 06. Denn auch nach dieser Entscheidung hängt selbst mit
Blick auf Leitsatz 3 des Urteils die
Betriebsstättenbegründung des Auftraggebers in den
Räumen des Auftragnehmers nicht allein von dem Umfang der
übertragenen Aufgaben ab. Dort führte der I. Senat aus,
dass „infolge des Managementvertrages die E-LP auch ohne
ein ihr vertraglich eingeräumtes eigenes Nutzungsrecht nicht
nur gelegentliche Mitnutzerin der Räume der
EV-Ltd.“ war; danach übten sowohl die
Mitarbeiter der EV-Ltd. als auch die Mitarbeiter der E-Ltd.
(Geschäftsführerin der LP) ihre Tätigkeiten für
beide Gesellschaften in den Geschäftsräumen der EV-Ltd.
aus. Darüber hinaus waren die Geschäftsführer
(directors) der E-Ltd. zugleich Mitarbeiter (directors und
non-executive directors) der EV-Ltd., sodass die erforderliche
ortsbezogene (Mit-)Nutzung gegeben war. Zugleich verwies der I.
Senat für die nicht nur gelegentliche Mitnutzung der
Räume des Auftraggebers beim Auftragnehmer auf die
Entscheidungen des BFH in BFH/NV 2011, 1354 = SIS 11 23 47 und in
BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249 = SIS 10 40 19. Nach der
Entscheidung in BFH/NV 2011, 1354 = SIS 11 23 47 war unbeachtlich,
dass die Klägerin (eine KG mit den
Gründungsgesellschaftern A-GmbH, B-GmbH und C-KG) kein
vertraglich eingeräumtes Nutzungsrecht über die
Räume der B-GmbH oder C-KG hatte, weil die Einrichtungen
„von den Geschäftsführern der A-GmbH, die
zugleich Geschäftsführer der B-GmbH und der C-KG waren,
u.a. für die Zwecke der Klägerin
genutzt“ wurden (Rz 36) und insoweit die
erforderliche Überwachung „gleichsam durch eine
Identität der Leitungsorgane ersetzt
wird“ (Rz 37). Das zeigt, allein die
Übertragung von Aufgaben macht ohne gleichzeitige eigene
betriebliche Tätigkeiten (wie Überwachungen) vor Ort die
inländische Betriebsstätte des Auftragnehmers nicht zur
Betriebsstätte des Auftraggebers. Entweder sind
Überwachungsmaßnahmen in den Räumlichkeiten des
Geschäftsbesorgers (Auftragnehmers) erforderlich oder man geht
bei Identität der Leitungsorgane gleichsam von solchen
aus.
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d) Entscheidend sind - entgegen der Ansicht
des FG - die tatsächliche ständige Überwachung oder
auch sonstige Tätigkeiten für eigene betriebliche Zwecke
in den Räumlichkeiten des Dritten (vgl. Blumers/Weng, DStR
2012, 551). Nur in diesen Fällen kann davon gesprochen werden,
dass der Auftraggeber auch die Einrichtung des Auftragnehmers
für seine eigenen betrieblichen Zwecke nutzt, mit der Folge,
dass diese Einrichtung (auch) als Betriebsstätte der
Klägerin gewertet werden kann. Insoweit genügen
Überwachungstätigkeiten, die (allein) aus dem Ausland
heraus wahrgenommen werden, ebenfalls nicht, denn „eine
solche Überwachung aus dem Ausland heraus vollzieht sich ohne
Nutzung der Geschäftsräume des inländischen
Dienstleisters für die eigenen unternehmerischen
Belange“ (Behrens, Die
Unternehmensbesteuerung 2020, 353; vgl. Bärsch/Nußbaum,
Internationale Wirtschaftsbriefe Nr. 16 vom 28.09.2020, 1, 6; vgl.
BFH-Urteil in BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94 = SIS 06 44 14).
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26
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e) Für das Erfordernis einer
räumlichen Zuordnung spricht auch die Abgrenzung des in §
13 AO geregelten ständigen Vertreters zum
Betriebsstättenbegriff nach § 12 AO. Nach § 13 AO
ist ständiger Vertreter eine Person, die nachhaltig die
Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen
Sachweisungen unterliegt. Der ständige Vertreter
begründet für sich allein noch keine Betriebsstätte
i.S. des § 12 AO. Denn während der
Betriebsstättenbegriff nach § 12 AO eine sachliche
Anknüpfung an eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage
erfordert, regelt § 13 AO die personelle Anknüpfung
über den Begriff des ständigen Vertreters (Musil in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 13 AO Rz 4). Ist der
Vertreter rechtlich selbstständig, hat der Unternehmer in der
Regel kein (Mit-)Verfügungsrecht über die Einrichtung des
rechtlich selbstständigen Vertreters, es sei denn, es gibt
Anhaltspunkte für eigene betriebliche Tätigkeiten des
Unternehmers in den Räumen des ständigen Vertreters.
Selbst wenn ein ausländisches Unternehmen einen
inländischen Vertreter bestellt und insoweit eine
inländische Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne
(vgl. Art. 5 Abs. 5 und 6 des OECD-Musterabkommens) vorliegen kann,
müssen für gewerbesteuerliche Zwecke die Einkünfte
zusätzlich einer festen Geschäftseinrichtung i.S. des
§ 12 AO zugeordnet werden. Der Unternehmer muss daher in
Abgrenzung zum ständigen Vertreter die feste
Geschäftseinrichtung nicht nur einsetzen können, sondern
auch tatsächlich einsetzen. Allein durch die Erteilung von
Weisungen oder Überwachungsmaßnahmen aus dem Ausland
wird die Geschäftseinrichtung des Auftragnehmers nicht in die
unternehmerische Aktivität des Auftraggebers einbezogen.
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27
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f) Die angefochtene Entscheidung entspricht
diesen Grundsätzen nicht. Denn das FG hat die
Betriebsstätte lediglich mit der Möglichkeit der
Überwachung vor Ort begründet, ohne die tatsächliche
Überwachung vor Ort festzustellen. Auch soweit das FG in
seiner weiteren Begründung einer inländischen
Betriebsstätte zusätzlich auf die „enge
wirtschaftliche Verflechtung“ und die
„mehrjährigen Geschäftsbeziehungen zwischen der
Klägerin“ und weiteren
„Managementgesellschaften“
(G-Gesellschaften) abstellt, können diese Umstände nicht
in einer Gesamtwürdigung miteinbezogen werden, weil es im
vorliegenden Fall allein um die Frage der inländischen
Betriebsstätte der Klägerin geht.
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3. Mangels Spruchreife geht die Sache an das
FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück.
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29
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a) Der Senat kann mangels hinreichender
tatsächlicher Feststellungen nicht selbst die Würdigung
vornehmen, ob möglicherweise schon in dem Vermietungsobjekt
eine Betriebsstätte der Klägerin i.S. des § 12 Satz
1 AO anzunehmen ist.
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30
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aa) Das FG ist zwar zu Recht davon
ausgegangen, dass allein der Besitz und das Eigentum des im Inland
belegenen Vermietungs- und Verpachtungsobjekts nicht ausreicht, um
eine Betriebsstätte der Klägerin zu begründen. Das
allein bedeutet aber nicht, dass ein vermietetes oder verpachtetes
Objekt grundsätzlich nie eine Betriebsstätte des
Verpächters sein kann. Sofern der Verpächter oder
Vermieter vor Ort, d.h. in dem vermieteten Objekt, welches eine
„feste“ Beziehung zu einem
bestimmten Teil der Erdoberfläche aufweist, eine eigene
nachhaltige gewerbliche Tätigkeit ausübt, kann auch das
Vermietungsobjekt eine Betriebsstätte des Vermieters sein.
Denn in diesem Fall dient das Objekt der Tätigkeit des
Unternehmens i.S. des § 12 Satz 1 AO.
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31
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bb) Dabei ist aber zu berücksichtigen,
dass insbesondere die üblichen mit der Pachtzinsvereinnahmung
und mit der Erhaltung der Pachtobjekte verbundenen
Verwaltungsarbeiten für die Annahme einer Betriebsstätte
am Ort des Pachtobjekts nicht ausreichen, da sie
regelmäßig durch die Verpächterseite von der
Betriebsstätte des Verwaltungssitzes aus vorgenommen werden
(BFH-Urteil in BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782 = SIS 12 24 01, Rz
48). Gleiches gilt, soweit sich der Verpächter ein Recht zum
Betreten der Pachträume zur Prüfung von
Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten
Betriebsablaufs vorbehalten oder nur vorübergehend eigene
Arbeitskräfte eingesetzt hat (BFH-Urteil in BFHE 153, 188,
BStBl II 1988, 653 = SIS 88 14 37; Drüen in Tipke/Kruse,
§ 12 AO Rz 15, m.w.N.). Um eine Betriebstätte des
Verpächters in dem vermieteten Objekt annehmen zu können,
muss eine besondere Tätigkeit hinzukommen, z.B. die Pflege und
Unterhaltung des vermieteten Objekts durch eigenes oder
beauftragtes Personal, das in der verpachteten Betriebsanlage
beschäftigt wird (BFH-Beschluss vom 30.08.1960 - I B 148/59 U,
BFHE 71, 585, BStBl III 1960, 468 = SIS 60 02 64; BFH-Urteil vom
06.07.1978 - IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18 = SIS 79 00 10, m.w.N.). Jedoch liegt unter diesem Gesichtspunkt eine
Betriebsstätte des Verpächters nur dann vor, wenn die ihm
zuzurechnenden Tätigkeiten eine gewisse Nachhaltigkeit
aufweisen und über punktuelle und einzelfallbezogene
Maßnahmen hinausgehen (BFH-Urteil in BFHE 214, 178, BStBl II
2007, 94 = SIS 06 44 14, unter II.2.b aa).
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cc) Die Vorinstanz erhält insoweit durch
Zurückverweisung Gelegenheit, Feststellungen zu treffen, ob
möglicherweise schon in dem Vermietungsobjekt eine
Betriebsstätte der Klägerin liegen kann.
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b) Sollte sich im zweiten Rechtsgang eine
inländische Betriebsstätte gemäß § 12
Satz 1 AO in dem Vermietungsobjekt nicht feststellen lassen, wird
das FG ferner zu prüfen haben, ob die Klägerin eine
inländische oder eine (ausschließlich) am Wohnsitz des
geschäftsführenden Gesellschafters der Klägerin
befindliche Geschäftsleitungsbetriebsstätte (§ 12
Satz 2 Nr. 1 AO) hatte. Denn jedes Unternehmen hat - zumindest -
eine am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende
Betriebsstätte (BFH-Urteil vom 20.12.2017 - I R 98/15, BFHE
260, 169, BFH/NV 2018, 497 = SIS 18 02 10, Rz 30). Nach der
ständigen Rechtsprechung des BFH erweitert der Satz 2 des
§ 12 AO die Definition einer Betriebsstätte dergestalt,
dass eine Betriebsstätte nicht notwendigerweise eine feste
Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt (BFH-Urteil in
BFHE 260, 209 = SIS 18 02 89, Rz 23, m.w.N.). Diese kann sich auch
in den fremden Räumen eines Dritten (Geschäftsleiters)
befinden (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 10 AO, Rz 3;
BFH-Urteil vom 28.07.1993 - I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II
1994, 148 = SIS 94 04 82, unter II.2.b) bzw. in den
Geschäftsräumen eines mit der Geschäftsführung
beauftragten gesellschaftsfremden Managers (vgl. BFH-Urteil vom
12.02.2004 - IV R 29/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602 = SIS 04 21 97, unter 1.a, m.w.N.). Die bisherigen Feststellungen
ermöglichen keine abschließende Beurteilung, ob die
tatsächliche Geschäftsleitung auf die
Hausverwaltungsgesellschaft übertragen und vom dortigen
Geschäftsführer ausgeübt worden ist oder
(ausschließlich) beim geschäftsführenden
Gesellschafter der Klägerin (möglicherweise am Wohnsitz
in Luxemburg) lag.
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c) Für das weitere Verfahren weist der
Senat - ohne Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - noch auf
folgendes hin:
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aa) § 10 AO definiert die
„Geschäftsleitung“ als den
„Mittelpunkt der geschäftlichen
Oberleitung“. Nach der Rechtsprechung des
BFH ist dies der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung
maßgebliche Wille gebildet wird und die für die
Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger
Wichtigkeit angeordnet werden (BFH-Urteile vom 03.07.1997 - IV R
58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86 = SIS 98 04 38, m.w.N., und
in BFHE 260, 169, BFH/NV 2018, 497 = SIS 18 02 10, Rz 29).
Entscheidend ist, an welchem Ort die für die Klägerin
vorzunehmenden Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des
Handelsgewerbes mit sich bringt, sowie solche organisatorischen
Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der
Gesellschaft gehören
(„Tagesgeschäfte“),
tatsächlich wahrgenommen wurden (BFH-Urteile vom 07.12.1994 -
I K 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175 = SIS 95 08 23, und in
BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602 = SIS 04 21 97). Nicht
entscheidend sind hingegen diejenigen Maßnahmen, die die
Grundlagen der Gesellschaft, insbesondere die Festlegung der
Grundsätze der Unternehmenspolitik und die Mitwirkung der
Inhaber des Unternehmens an ungewöhnlichen Maßnahmen und
an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung
betreffen (BFH-Urteil in BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175 = SIS 95 08 23). Bei der Beurteilung sind maßgebend die
tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls wie Art,
Umfang, Struktur und Eigenart des Unternehmens zu
berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 184, 185, BStBl II
1998, 86 = SIS 98 04 38, und vom 29.04.1987 - X R 6/81, BFH/NV
1988, 63; FG Hamburg, Urteil vom 16.04.2010 - 5 K 114/08, EFG 2011,
539 = SIS 10 28 86, Rz 266). Wird eine Kapitalgesellschaft an
mehreren Orten geschäftsführend tätig, so sind die
an den verschiedenen Orten ausgeübten Tätigkeiten nach
ihrer Bedeutung für die Kapitalgesellschaft zu gewichten, um
auf diese Weise den Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen
(BFH-Urteile in BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175 = SIS 95 08 23,
und in BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601 = SIS 15 03 35).
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bb) Zu klären wäre insoweit, wo -
ausgehend von der umfassenden Hausverwaltungsvollmacht - die im
Tagesgeschäft der Klägerin anstehenden Entscheidungen von
einigem Gewicht tatsächlich getroffen wurden und wer die
Entscheidungsbefugnis in diesen Angelegenheiten hatte (z.B.
tatsächliche Vertretung gegenüber Kreditinstituten,
Finanzämtern und sonstigen Institutionen sowie
uneingeschränkte Erlaubnis zu eigenständigen
Abschlüssen und Kündigungen von Mietverträgen sowie
Dienst- und Werkverträgen, Buchführung, Fertigung von
Steuererklärungen, sonstige laufende
Geschäftsvorfälle). Soweit eine
Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Ausland in Betracht
kommen sollte, wird auf die in § 90 Abs. 2 AO geregelte
gesteigerte Mitwirkungspflicht der Klägerin hingewiesen.
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d) Für den Fall, dass sowohl eine
ausländische (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte als
auch eine inländische Betriebsstätte in Betracht kommt,
wäre zu klären, ob und inwieweit eine Kürzung des
Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 3 GewStG vorzunehmen ist (vgl.
Kahlenberg, ISR 2020, 217; vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 28.05.2020 - 9 K 1904/18 G, EFG 2020,
1325 = SIS 20 12 20, Revision
eingelegt, Az. des BFH IV R 16/20).
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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