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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, ist durch formwechselnde Umwandlung zum
1.12.2005 aus einer KG hervorgegangen; ihr vom Kalenderjahr
abweichendes Wirtschaftsjahr endete am 30.11.2006. Die
Klägerin handelt mit Waren aller Art ... und war
gemäß § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 der Allgemeinen
Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung vom
15.3.2000 (Betriebsprüfungsordnung - BpO 2000 - ) als
Großbetrieb eingestuft, der zum Konzern ihrer beiden
Gesellschafter gehörte.
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In ihrem Jahresabschluss für das
Wirtschaftsjahr 2005/2006 vom 31.1.2007 bildete die Klägerin
eine Rückstellung für die Kosten einer zu erwartenden
Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2004 bis 2006 in
Höhe von 25.100 EUR. Die Rückstellung wurde bei den
zunächst für das Streitjahr (2006) ergangenen Bescheiden
zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des
Gewerbesteuermessbetrags berücksichtigt. Alle Bescheide
standen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO)
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Auf Ersuchen des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) führte das FA
für Groß- und Konzernbetriebsprüfung X im Jahre
2008 eine die Jahre 2004 bis 2006 betreffende Betriebsprüfung
durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, die von der
Klägerin gebildete Rückstellung für künftige
Betriebsprüfungskosten sei nicht anzuerkennen, weil am
Bilanzstichtag (30.11.2006) lediglich die die Jahre 2001 bis 2003
betreffende Betriebsprüfung abgeschlossen gewesen sei und es
im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (31.1.2007) an einer
Prüfungsanordnung für die Jahre 2004 bis 2006 gefehlt
habe; letztere Prüfung sei erst im Mai 2008 verfügt
worden.
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Das FA schloss sich dem an und erließ
geänderte Bescheide zur Festsetzung der
Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags.
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Der daraufhin erhobenen Klage hat das
Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 14.10.2010
3 K 2555/09 stattgegeben (vgl. EFG 2011, 339 = SIS 10 38 55).
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
beantragt das FA, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Es hat zwar keinen Antrag
gestellt, jedoch in der Sache unter Hinweis auf das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.8.1972 VIII R 21/69 (BFHE 107, 202,
BStBl II 1973, 55 = SIS 73 00 32) geltend gemacht, dass die
Mitwirkungsverpflichtungen im Rahmen einer Betriebsprüfung
erst durch die Prüfungsanordnung hinreichend konkretisiert
würden. Hieran ändere auch die Einstufung der
Klägerin als Großbetrieb nichts, da der Erlass einer
solchen Anordnung im Ermessen der Behörde stehe und diese
insbesondere befugt sei, eine verkürzte Betriebsprüfung
oder eine sog. Schwerpunktprüfung anzuordnen. Gleiches gelte
für den Rückgriff der Vorinstanz auf die vom BMF
veröffentlichten Prüfungsquoten. Abgesehen davon, dass
hiernach rund 20 % der Großbetriebe nicht geprüft
würden, sei zu berücksichtigen, dass auch in Fällen
routinemäßiger Außenprüfungen dem FA ein
pflichtgemäß auszuübendes Auswahlermessen zustehe.
Zum anderen müsse die Abgrenzung der
rückstellungsfähigen Außenverpflichtung
gegenüber der nicht passivierbaren Aufwandsrückstellung
beachtet werden. Angesichts des Ermessens der Behörde, auch
einen Großbetrieb vom Prüfungsplan zu streichen, fehle
es bis zum Erlass der Prüfungsanordnung an einer
öffentlich-rechtlichen Außenverpflichtung gegenüber
einem Träger hoheitlicher Gewalt.
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II. Die Revision bleibt ohne Erfolg. Das FG
hat zu Recht entschieden, dass bei Großbetrieben i.S. von
§ 3 BpO 2000 Rückstellungen für die im Zusammenhang
mit einer Außenprüfung bestehenden Mitwirkungspflichten
gemäß § 200 AO - soweit diese die am jeweiligen
Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre
(Prüfungsjahre) betreffen - grundsätzlich auch vor Erlass
einer Prüfungsanordnung zu bilden sind. Die hiernach gebotene
Schätzung des zu passivierenden Aufwands gehört zu den
tatsächlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat im
Streitfall gebunden ist. Die Revision ist deshalb
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden
Fassung (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) auch für die
Steuerbilanz der Klägerin zu beachten (ständige
Rechtsprechung, Senatsbeschluss vom 16.12.2009 I R 43/08, BFHE 227,
469, BFH/NV 2010, 552 = SIS 10 02 47).
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2. Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer nur ihrer
Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende
Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde
nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Gegenstand
der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern
neben Werk- und Dienstleistungspflichten auch
Sachleistungsverpflichtungen sein (Senatsurteile vom 26.10.1977 I R
148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97 = SIS 78 00 58; vom
8.11.2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570 = SIS 01 05 12). Der Umstand, dass der Steuerpflichtige in seiner Steuerbilanz
nur Verbindlichkeiten ausweisen darf, die ihn wirtschaftlich
belasten (z.B. Senatsurteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235,
476, BStBl II 2012, 332 = SIS 12 06 17; BFH-Urteil vom 12.12.1991
IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600 = SIS 92 13 21),
schließt zwar Rückstellungen für
Sachleistungsverpflichtungen, die auf öffentlich-rechtlichen
Vorschriften beruhen, nicht aus. Voraussetzung hierfür ist
jedoch - bei rechtlich noch nicht entstandenen Verbindlichkeiten
(z.B. Senatsurteil in BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570 = SIS 01 05 12) - nicht nur ihre wirtschaftliche Verursachung in den bis zum
Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren; neben der Kenntnis
des Anspruchsgläubigers muss hinzukommen, dass die auf
öffentlichen Vorschriften beruhende Verpflichtung sowohl
inhaltlich hinreichend bestimmt als auch in zeitlicher Nähe
zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt, d.h.
mit Zwangsmitteln durchsetzbar ist (z.B. BFH-Urteile in BFHE 167,
334, BStBl II 1992, 600 = SIS 92 13 21; vom 19.10.1993 VIII R
14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 = SIS 94 01 13). Ob diesen
Anforderungen entsprochen wird, ist nicht nach der subjektiven
Einschätzung des Steuerpflichtigen, sondern nach den objektiv
und aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften
Kaufmanns zu würdigenden Gegebenheiten des Einzelfalls am
Bilanzstichtag zu entscheiden (BFH-Urteil vom 19.5.1983 IV R
205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670 = SIS 83 20 27;
Senatsbeschlüsse in BFHE 227, 469, BFH/NV 2010, 552 = SIS 10 02 47; vom 30.11.2011 I R 83/10, juris). Eine hiernach gebildete
Rückstellung mindert schließlich nur dann den Gewinn
(Einkommen), wenn sie nicht durch eine außerbilanzielle
Hinzurechnung zu neutralisieren ist, weil die in Frage stehenden
Aufwendungen einem steuerrechtlichen Abzugsverbot unterliegen und
deshalb nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können
(vgl. z.B. Senatsurteile vom 9.6.1999 I R 64/97, BFHE 189, 75,
BStBl II 1999, 656 = SIS 99 19 13; vom 8.11.2000 I R 10/98, BFHE
193, 406, BStBl II 2001, 349 = SIS 01 06 54; BFH-Urteil vom
6.4.2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536 = SIS 00 09 73; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 368,
m.w.N.).
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3. Im Schrifttum wird teilweise vertreten,
dass Kosten einer zukünftigen Außenprüfung erst ab
dem Erlass der Prüfungsanordnung passiviert werden dürfen
(z.B. Horlemann, BB 1984, 2162; Plewka in Lademann, EStG, § 5
EStG Rz 1574; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5 EStG Rz 750
„Betriebsprüfung“; Kozikowski/Schubert in
Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 249 Rz 100
„Betriebsprüfungskosten“; H 5.7 Abs. 3
„Rückstellungen für öffentlich-rechtliche
Verpflichtungen“ Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2006
- EStH 2006 - ; heute: H 5.7 Abs. 4 EStH 2011). Nach anderer
Auffassung sind hingegen (jedenfalls) bei Großbetrieben, die
nach § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 BpO 2000 der sog.
Anschlussprüfung unterliegen, Rückstellungen für die
zukünftigen Betriebsprüfungskosten zu bilden, die am
jeweiligen Bilanzstichtag auf die bis dahin abgelaufenen
Wirtschaftsjahre entfallen (z.B. Gürtzgen, DB 1984, 369;
Langer, FR 2008, 1007; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz
550 „Betriebsprüfung“; Blümich/Buciek,
§ 5 EStG Rz 920 „Außenprüfung“;
Frotscher, EStG, § 5 Rz 458
„Außenprüfung“; weiter gehend:
Kleine/Werner, DStR 2006, 1954).
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4. Der Senat schließt sich nach
Maßgabe der folgenden Ausführungen der zuletzt genannten
Ansicht an.
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a) Allerdings war die Klägerin am
Bilanzstichtag des Streitjahrs (30.11.2006) noch nicht
gemäß § 200 AO zur Mitwirkung an der
Außenprüfung betreffend die Wirtschaftsjahre 2004 bis
2006 verpflichtet, da die Betriebsprüfung für diese
Zeiträume erst im Jahre 2008 angeordnet wurde.
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aa) Nach § 200 Abs. 1 AO hat der
Steuerpflichtige im Rahmen einer Außenprüfung bei der
Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung
erheblich sein können, mitzuwirken (Satz 1) und hierbei
insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen,
Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht
und Prüfung vorzulegen sowie die zum Verständnis der
Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben (Satz 2).
Die Unterlagen sind nach § 200 Abs. 2 AO regelmäßig
in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen vorzulegen
(Satz 1); darüber hinaus hat er einen zur Durchführung
der Außenprüfung geeigneten Raum oder Arbeitsplatz sowie
die erforderlichen Hilfsmittel unentgeltlich zur Verfügung zu
stellen (Satz 2).
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bb) Nach der Rechtsprechung des BFH
ergänzen und modifizieren die Regelungen des § 200 AO
für den Fall einer Außenprüfung die allgemeinen
Vorschriften über die Mitwirkung der Steuerpflichtigen im
Besteuerungsverfahren (§§ 90 ff. AO; BFH-Urteil vom
4.11.2003 VII R 28/01, BFHE 204, 15, BStBl II 2004, 1032 = SIS 04 09 32, m.w.N.). Die Mitwirkungspflichten des § 200 AO
entstehen deshalb - wovon auch die Beteiligten ausgehen - erst mit
der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gemäß §
196 AO; Letztere bildet sowohl im Hinblick auf das
Prüfungssubjekt als auch den Prüfungsumfang sowie den
Prüfungszeitraum den Rahmen für die dem Steuerpflichtigen
nach § 200 AO auferlegten Pflichten (Schallmoser in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 196 AO Rz 104, § 200 Rz
15, jeweils m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 204, 15, BStBl II
2004, 1032 = SIS 04 09 32).
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b) Zutreffend hat das FG jedoch angenommen,
dass im Streitfall die Voraussetzungen für die
Rückstellung einer dem Grunde und der Höhe nach
ungewissen Verbindlichkeit vorlagen.
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aa) Der Erlass einer Prüfungsanordnung
betreffend die Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006 gegenüber der
Klägerin und damit auch deren Verpflichtung zur Mitwirkung
nach § 200 AO, war am 30.11.2006 (Bilanzstichtag)
wahrscheinlich.
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aaa) Maßstab hierfür ist die
Prognose dazu, ob am Bilanzstichtag mehr Gründe für als
gegen das Entstehen dieser Verpflichtung in der Zukunft sprachen
(BFH-Urteil vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II
2006, 371 = SIS 06 12 73; Senatsurteil vom 30.11.2005 I R 110/04,
BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251 = SIS 06 12 91; zur Kritik s.
Blümich/Buciek, § 5 Rz 796). Hiervon kann zwar
regelmäßig - d.h. ohne Hinzutreten weiterer
Umstände - nicht allein aufgrund des Umstands ausgegangen
werden, dass am Bilanzstichtag Steuern unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung festgesetzt worden sind. Für den Streitfall
hat die Vorinstanz jedoch zu Recht darauf abgestellt, dass nach den
Monatsberichten des BMF (Juni 2008, Juni 2009 sowie April 2010) bei
Betrieben, die - wie die Klägerin - gemäß § 3
BpO 2000 als Großbetriebe eingestuft waren und deshalb nach
§ 4 Abs. 2 BpO 2000 ohne zeitliche Zäsur geprüft
werden sollten (sog. Anschlussbetriebsprüfung), die
Wahrscheinlichkeit, dass der einzelne Veranlagungszeitraum
geprüft wird, in den Jahren 2007 bis 2009 bei rund 80 % lag.
Demgemäß musste auch die Klägerin mit zumindest
überwiegender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass ihr
gegenüber für die Jahre 2004 bis 2006 eine
Betriebsprüfungsanordnung ergeht, die ohne zeitlichen Abstand
an die vorangegangene Außenprüfung (betreffend die Jahre
2001 bis 2003 gegenüber der KG) anschließt.
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bbb) Soweit das BMF vorträgt, dass -
trotz der Soll-Vorgabe des § 4 Abs. 2 BpO 2000 - dem FA auch
für die Prüfung von Großbetrieben ein
Auswahlermessen zustehe, berechtigt dieser Einwand weder zu der
Annahme, das Entstehen der Verbindlichkeit sei nicht im Sinne der
vorbezeichneten Rechtsprechung wahrscheinlich, noch lässt er
den Schluss zu, dass bis zum Erlass einer Prüfungsanordnung
lediglich die Voraussetzungen einer nur handelsrechtlich
passivierbaren Aufwandsrückstellung (vgl. § 249 Abs. 3
HGB a.F.) vorlägen. Der Vortrag lässt nicht nur
außer Acht, dass das Auswahlermessen der Finanzbehörden
in die statistischen Erhebungen des BMF Eingang gefunden haben und
deshalb auch die Klägerin - trotz des Auswahlermessens des FA
- mit einer weit überwiegenden Wahrscheinlichkeit damit
rechnen musste, einer Anschlussbetriebsprüfung unterzogen zu
werden. Hinzu kommt, dass dann, wenn - wie vorliegend -
Rückstellungen für dem Grunde nach ungewisse
Verpflichtungen im Streit sind, die Frage einer steuerrechtlich
nicht anzuerkennenden Aufwandsrückstellung mit Rücksicht
auf die rechtliche Qualität der in der Zukunft
(wahrscheinlich) entstehenden Verbindlichkeit zu prüfen ist
(vgl. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 792). Hiernach kann
aber nicht fraglich sein, dass die aufgrund einer - im Streitfall
für die Jahre 2004 bis 2006 zu erwartenden -
Prüfungsanordnung begründeten Mitwirkungsverpflichtungen
gemäß § 200 AO nicht als innerbetriebliche
Obliegenheit, sondern als öffentlich-rechtliche
Außenverpflichtungen zu qualifizieren sind.
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ccc) Soweit das FA geltend macht, dass bei der
Entscheidung über eine Anschlussprüfung nach § 4
Abs. 4 BpO 2000 grundsätzlich auf die Größenklasse
im Zeitpunkt der Prüfungsanordnung abzustellen sei, vermag
auch dieser Einwand - jedenfalls für das anhängige
Verfahren - keine andere Beurteilung zu rechtfertigen. Da die
Einschätzung, ob die ungewisse Verbindlichkeit in der Zukunft
wahrscheinlich entstehen, d.h. zu einer zumindest dem Grunde nach
gewissen Verbindlichkeit erstarken wird, an den objektiven
Verhältnissen am Bilanzstichtag auszurichten ist (s. oben zu
II.2.), könnte der Hinweis auf § 4 Abs. 4 BpO 2000 nur
dann die Prognose über das Entstehen der Mitwirkungspflichten
gemäß § 200 AO beeinflussen, wenn - was auch vom FA
nicht behauptet wird - spätestens bei Aufstellung des
Jahresabschlusses 2005/2006 (31.1.2007) konkrete Anhaltspunkte
dafür vorgelegen hätten, dass die Klägerin vor
Erlass der Prüfungsanordnung betreffend die Jahre 2004 bis
2006 (18. Prüfungsturnus; vgl. BMF-Schreiben vom 19.8.2003,
BStBl I 2003, 403 = SIS 03 37 66) die für die Qualifikation
als Großbetrieb (i.S. des § 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 BpO
2000) maßgeblichen Merkmale nicht mehr erfüllen
werde.
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Hinzu kommt, dass - was das FA offensichtlich
übersehen hat - nach § 32 Abs. 4 und 5 BpO 2000 die
Betriebe nach den auf einen bestimmten Stichtag festgestellten und
aus den Veranlagungsergebnissen sowie den Steuererklärungen
abgeleiteten Merkmalen in der Betriebskartei zu erfassen sind und
eine hiernach gegebene Einstufung als Großbetrieb bis zur
nächsten (stichtagsbezogenen)
Größenklassenzuordnung unverändert bleibt (vgl.
auch BFH-Urteil vom 23.7.1985 VIII R 197/84, BFHE 144, 9, BStBl II
1986, 36 = SIS 85 18 34). Demnach konnte - wovon offensichtlich
auch die Vorinstanz ausging - bereits am Bilanzstichtag
(30.11.2006) keinerlei Zweifel darüber bestehen, dass die
Klägerin auch die nach dem BMF-Schreiben vom 21.9.2006 (BStBl
I 2006, 530 = SIS 06 37 60) für den 19. Prüfungsturnus
(2007 bis 2009) ab dem 1.1.2007 geltenden Kriterien eines
Großbetriebs erfüllen werde und deshalb mit
überwiegender Wahrscheinlichkeit mit dem Erlass einer
Prüfungsanordnung für die Jahre 2004 bis 2006 rechnen
musste.
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ddd) Anderes ergibt sich nicht aus dem Hinweis
des BMF, dass § 194 Abs. 1 Satz 2 AO die Möglichkeit
einer sog. Schwerpunktprüfung eröffne und die
Finanzämter auch bei Großbetrieben befugt seien, eine
abgekürzte Außenprüfung (§ 203 AO) anzuordnen
(vgl. zu Letzterem auch BMF vom 2.1.2008, Anwendungserlass zur
Abgabenordnung, BStBl I 2008, 27, dort zu § 203). Der Vortrag
ist - entgegen den Folgerungen des BMF - weder geeignet, die
Höhe der Rückstellungen zu begrenzen, noch vermag er im
Streitfall die Wahrscheinlichkeit einer umfassenden Prüfung
der Jahre 2004 bis 2006 dem Grunde nach in Frage zu stellen. Zum
einen deshalb, weil die vom FG in Bezug genommenen Monatsberichte
des BMF keinerlei Anhalt dafür geben, dass solche sachlichen
Prüfungsbeschränkungen bei Großbetrieben in
nennenswertem Umfang zum Tragen kommen. Zum anderen lässt der
Vortrag unberücksichtigt, dass die Außenprüfung
nach § 194 Abs. l und § 199 Abs. l AO grundsätzlich
auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (BFH-Urteil vom 5.4.1984 IV R
244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790 = SIS 84 13 36;
Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Vor §§ 193
bis 203 AO Rz 123). Demgemäß ist - jedenfalls bei
Großbetrieben - auch im Rahmen der am Bilanzstichtag
gebotenen Wahrscheinlichkeitserwägungen grundsätzlich von
der Anordnung einer umfassenden Prüfung (sog.
Vollprüfung) und nur ausnahmsweise dann von der
Beschränkung des Prüfungsumfangs gemäß §
194 Abs. 1 Satz 2 AO oder § 203 AO auszugehen, wenn hiermit im
Einzelfall - beispielsweise aufgrund von Erklärungen im
Zusammenhang mit den für die Vorjahre durchgeführten
Betriebsprüfungen - gerechnet werden muss.
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bb) Der Erlass der Prüfungsanordnung
für die Jahre 2004 bis 2006 war nicht nur wahrscheinlich,
sondern auch in diesen Jahren wirtschaftlich verursacht.
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aaa) Ein solcher Vergangenheitsbezug
erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale
für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am
Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der
Verbindlichkeit nur noch von unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen
abhängt. Maßgeblich hierfür ist die wertende
Betrachtung des Einzelfalls vor dem Hintergrund der rechtlichen
Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die
Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
Senatsurteile vom 27.1.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II
2010, 614 = SIS 10 05 59; vom 30.11.2011 I R 83/10, juris;
Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 800, jeweils m.w.N.).
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26
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bbb) Im Streitfall kann nicht zweifelhaft
sein, dass die den Rückstellungen zugrunde liegenden
Mitwirkungspflichten des § 200 AO insoweit einen
Vergangenheitsbezug aufweisen, als die Klägerin - nach
Maßgabe der Einzelregelungen dieser Vorschrift - an der
Feststellung der Sachverhalte mitzuwirken hatte, die für die
Besteuerung der bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen
Wirtschaftsjahre (Wirtschaftsjahr 2003/2004 bis
einschließlich Wirtschaftsjahr 2005/2006) von Bedeutung sein
konnten.
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Ferner bestehen mit Rücksicht auf den
Bilanzstichtag (30.11.2006) keine Bedenken dagegen, einen solchen
Vergangenheitsbezug auch im Hinblick auf die für das
Kalenderjahr 2006 festzusetzende Umsatzsteuer zu bejahen. Die in
diesen Besteuerungsperioden verwirklichten Besteuerungsgrundlagen
bildeten im Zusammenhang mit der hieraus abgeleiteten fortdauernden
Zuordnung der Klägerin zur Gruppe der Großbetriebe die
wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das
Entstehen der Mitwirkungspflichten gemäß § 200 AO.
Dass die Prüfung auch Auswirkungen für die Besteuerung
der sich an den Prüfungszeitraum anschließenden
Besteuerungszeiträume haben kann, steht der Annahme, dass die
durch § 200 AO begründeten Pflichten in der Zeit bis zum
Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind, nicht entgegen, da
in solchen zukunftsgerichteten Folgen nicht der Anlass und damit
auch nicht das wirtschaftlich wesentliche Merkmal der
vergangenheitsbezogenen Außenprüfung zu sehen ist.
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28
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Anderes ergibt sich nicht daraus, dass auch
bei Großbetrieben die Betriebsprüfungsanordnung auf
einer Ermessensentscheidung des FA beruht. Dabei kann der Senat
offenlassen, ob und unter welchen Voraussetzungen eine
Verbindlichkeit einen hinreichenden Vergangenheitsbezug aufweist,
wenn sie erst nach Maßgabe von Ermessenserwägungen
entsteht, die zumindest auch auf nach dem Bilanzstichtag
eingetretenen Umständen beruhen (vgl. auch Senatsurteil vom
30.11.2011 I R 83/10, juris). Hierauf ist im Streitfall deshalb
nicht einzugehen, weil die Ermessensentscheidung über den
Erlass einer Betriebsprüfungsanordnung auch bei
Großbetrieben darauf gerichtet ist, eine Auswahlentscheidung
über die Prüfungsbedürftigkeit der verschiedenen
(Groß-)Betriebe zu treffen. Diese Fallauswahl orientiert sich
jedoch, wie u.a. den sog. Rationalisierungserlassen der Länder
zu entnehmen ist (vgl. Wiedergabe bei Schallmoser in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz
107), nicht an zukunftsbezogenen Maßstäben, sondern -
jedenfalls primär - daran, ob und bei welchem Betrieb für
den fraglichen Prüfungszeitraum mit wesentlichen
Berichtigungen oder Steuernacherhebungen zu rechnen ist. Demnach
kann auch dem Umstand, dass diese Ermessensentscheidung erst nach
dem Bilanzstichtag getroffen wird, bei der gebotenen wertenden
Betrachtung kein wirtschaftlich wesentliches Gewicht dafür
gegeben werden, ob für den einzelnen Betrieb eine die
Mitwirkungspflichten des § 200 AO auslösende
Prüfungsanordnung ergeht.
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ccc) Der Senat weicht mit dieser
Würdigung nicht von dem Urteil des BFH in BFHE 107, 202, BStBl
II 1973, 55 = SIS 73 00 32 ab, nach dem die Möglichkeit, dass
im Anschluss an eine Betriebsprüfung weitere
Buchführungsaufwendungen anfallen können, mangels eines
hinreichenden Vergangenheitsbezugs nicht die Bildung von
Rückstellungen im Abschluss der geprüften Jahre
rechtfertigt. Während dieser Aufwand im damaligen Urteilsfall
erst durch die - am Bilanzstichtag nicht vorhersehbaren -
Beanstandungen des Prüfers ausgelöst wurde, geht es im
anhängigen Verfahren um die durch die Durchführung einer
Betriebsprüfung veranlassten Aufwendungen. Diese finden aber
ihren wirtschaftlich wesentlichen Bezugspunkt allein in den bis zum
jeweiligen Bilanzstichtag verwirklichten Besteuerungsmerkmalen.
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cc) Die aus § 200 AO sich ergebenden
öffentlich-rechtlichen Mitwirkungspflichten waren am
Bilanzstichtag sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht
konkretisiert. Auch sind die auf die Vorschrift gestützten
Mitwirkungsverlangen sanktionsbewehrt.
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aaa) Da diese Merkmale kein Sonderrecht
für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen begründen,
sondern lediglich dazu dienen, die Voraussetzungen für das
Bestehen einer wirtschaftlichen Belastung des Steuerpflichtigen zu
präzisieren (s. oben zu II.2., m.w.N.), erfordert die
Konkretisierung in sachlicher Hinsicht nicht, dass das Gesetz
selbst die Handlungspflichten im Einzelnen vorschreibt. Ausreichend
ist vielmehr, dass das Gesetz das Ziel der Verpflichtung in dem
Sinne hinreichend konkret benennt, dass der Betroffene mit einer
Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss (Blümich/Buciek, §
5 EStG Rz 793c; Heger, Steuerberater-Jahrbuch - StbJB - 2005/2006,
233, 244). Wird diesem Erfordernis genügt, ist es unerheblich,
dass dem Steuerpflichtigen mehrere - ihn jeweils wirtschaftlich
belastende - Handlungsmöglichkeiten verbleiben, um der
gesetzlichen Verpflichtung zu genügen (vgl. zur Aufbewahrung
von Geschäftsunterlagen BFH-Urteil vom 19.8.2002 VIII R 30/01,
BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98). Ebenso ist es
als ausreichend angesehen worden, wenn nach den Verhältnissen
am Bilanzstichtag mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon
auszugehen war, dass die Behörde eine allgemein bestehende
Handlungspflicht durch eine den Steuerpflichtigen wirtschaftlich
belastende Ermessensentscheidung konkretisieren wird (Senatsurteil
vom 19.11.2003 I R 77/01, BFHE 204, 135, BStBl II 2010, 482 = SIS 03 53 46; gl.A. Blümich/ Buciek, § 5 EStG Rz 793c).
Nichts anderes kann für die gesetzlichen Mitwirkungspflichten
nach § 200 AO gelten. Auch insofern muss es genügen, dass
die in dieser Vorschrift umschriebenen und durch die
Prüfungsanordnung begründeten Verpflichtungen im Zuge der
Außenprüfung durch die einzelnen Mitwirkungsverlangen
des Prüfers - wie z.B. durch das an die Klägerin
gerichtete Verlangen auf Erteilung von Auskünften oder auf
Vorlage von Unterlagen - konkretisiert werden.
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32
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bbb) Da die einzelnen Mitwirkungsverlangen
nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig als
Verwaltungsakte zu qualifizieren sind (z.B. BFH-Urteile vom
28.10.2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455 = SIS 10 02 72; vom 24.6.2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010,
452 = SIS 09 29 08; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 200 AO Rz 6), waren sie - und damit
mittelbar auch die gesetzlichen Verpflichtungen gemäß
§ 200 AO - ferner sanktionsbewehrt, d.h. mit Zwangsmitteln -
beispielsweise durch die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld
(§ 329 i.V.m. §§ 332 f. AO; vgl. dazu z.B.
BFH-Urteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455 = SIS 10 02 72; zum
Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO i.d.F.
des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794; s.
BFH-Beschluss vom 16.6.2011 IV B 120/10, BFHE 233, 317, BStBl II
2011, 855 = SIS 11 23 95) - durchsetzbar. Einer weiteren
Sanktionsandrohung - etwa in Form eines Bußgeldes - bedarf es
nicht (vgl. BFH-Urteil vom 8.9.2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl
II 2012, 122 = SIS 11 37 21; Heger, StbJB 2005/2006, S. 246;
Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c).
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ccc) Die Mitwirkungsverpflichtungen des §
200 AO sowie die hierauf fußenden einzelnen
Mitwirkungsanforderungen waren auch in zeitlicher Hinsicht
konkretisiert. Letzteres erfordert - entsprechend dem Zweck der
Konkretisierungserfordernisse - weder eine qualifizierte Nähe
der geschuldeten Maßnahmen zum Bilanzstichtag noch einen
kalendermäßig bestimmten Fälligkeitszeitpunkt.
Vielmehr ist es genügend, wenn die in der Zukunft mit
überwiegender Wahrscheinlichkeit entstehende Verpflichtung
innerhalb eines bestimmbaren und dem Belieben des Steuerpflichtigen
entzogenen Zeitraums zu erfüllen ist (BFH-Urteile in BFHE 167,
334, BStBl II 1992, 600 = SIS 92 13 21, zu II.2.; vom 25.3.2004 IV
R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644 = SIS 04 27 03; Heger,
StbJB 2005/2006, S. 245; Christiansen, DStR 2008, 735, 737;
Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 793c und 793e). Nach diesen
Maßstäben sind auch die Mitwirkungspflichten des §
200 AO zeitlich hinreichend konkretisiert, weil die sie
auslösende Prüfungsanordnung jedenfalls dann nicht mehr
ergehen darf, wenn infolge des Ablaufs der allgemeinen
Festsetzungs- oder Feststellungsfristen, spätestens jedoch
nach Ablauf der aufgrund einer Steuerhinterziehung oder
leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 169 Abs. 2 Satz 2
AO verlängerten Verjährungsfristen aus einer
Außenprüfung keine steuerlichen Folgen mehr gezogen
werden können (vgl. zu Einzelheiten z.B. BFH-Urteil vom
10.4.2003 IV R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827 = SIS 03 36 31; BFH-Beschluss vom 13.1.2010 X B 113/09, BFH/NV 2010, 600 = SIS 10 08 38; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 193 Rz 20 f.,
jeweils m.w.N.).
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dd) Die Passivierung der Mitwirkungspflichten
gemäß § 200 AO ist auch nicht nach dem
Wesentlichkeitsgrundsatz (vgl. hierzu Blümich/Buciek, § 5
EStG Rz 791b und 259) ausgeschlossen. Der X. Senat des BFH hat
hierzu in seinem Urteil vom 19.7.2011 X R 26/10 (BFHE 234, 239,
BFH/NV 2011, 2147 = SIS 11 33 69 betreffend die Nachbetreuung von
Versicherungsverträgen) ausgeführt, dass sich weder den
GoB noch den Regelungen des EStG eine Einschränkung der
Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche
Verpflichtungen entnehmen lasse; zudem hat der X. Senat unter
Analyse der einschlägigen Entscheidungen dargelegt, dass er
mit dieser Auffassung nicht von der bisherigen Rechtsprechung des
BFH abweiche. Der erkennende Senat schließt sich dieser
Ansicht an. Im Streitfall kommt - entsprechend den gleichfalls nur
hilfsweise angestellten Erwägungen des Urteils in BFHE 234,
239, BFH/NV 2011, 2147 = SIS 11 33 69 - hinzu, dass der in Frage
stehende Aufwand der Klägerin (25.100 EUR) bereits nach seinem
absoluten Gewicht nicht als vernachlässigbare
Bagatellgröße eingestuft werden kann; insbesondere ist
er in keiner Weise mit dem in der Entscheidung des X. Senats -
unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 15.11.1960 I 189/60 U (BFHE
72, 126, BStBl III 1961, 48 = SIS 61 00 29) - genannten Betrag von
300 DM bzw. 400 DM vergleichbar.
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c) Die Gewinnwirksamkeit der für die
Erfüllung der Mitwirkungspflichten gebildeten
Rückstellungen (betreffend die Betriebsprüfung für
die Jahre 2004 bis 2006) wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass
die hierfür anfallenden Aufwendungen nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Soweit das BMF
hierzu in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, dass
der Aufwand - soweit er die Prüfung der
Körperschaftsteuer betreffe - nach § 10 Nr. 2 KStG 2002
das Einkommen der Klägerin nicht mindern dürfe, kann dem
nicht gefolgt werden. Die Vorschrift erfasst neben der
Körperschaftsteuer (Steuern vom Einkommen) die hierauf
entfallenden steuerlichen Nebenleistungen, nicht hingegen die
Aufwendungen, die einer Kapitalgesellschaft im Rahmen der
Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten gemäß §
200 AO entstehen. Letzteres ergibt sich nicht nur aus dem insoweit
eindeutigen Gesetzeswortlaut. Bestätigung findet dieses
Gesetzesverständnis zudem darin, dass - wie der Senat in
seinem Beschluss vom 15.2.2012 I B 97/11 (BFHE 236, 458, BFH/NV
2012, 882 = SIS 12 07 31, betreffend Erstattungs- und
Nachzahlungszinsen) erneut bekräftigt hat -
Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche
Sphäre verfügen und deshalb - vorbehaltlich eines
gegenläufigen Gesetzesbefehls - grundsätzlich alle
Geschäftsvorfälle Einfluss auf die Höhe ihres
Einkommens nehmen; dementsprechend ist nach ständiger
Rechtsprechung des Senats auch die Bestimmung des § 10 Nr. 2
KStG 2002 „eng“ auszulegen. Ob anderes dann
gelten könnte, wenn die Betriebsprüfung (auch) darauf
gerichtet ist, die für die Festsetzung der Einkommensteuer
maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, bedarf im
anhängigen Verfahren keiner Entscheidung.
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5. Die Sache ist spruchreif. Die Vorinstanz
hat die Höhe der Rückstellungen entsprechend den von der
Klägerin geltend gemachten Aufwendungen im Rahmen der ihr nach
§ 96 Abs. 1 Satz 1, zweiter Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO
zustehenden Befugnis geschätzt. Die gerichtliche
Schätzung, die im Falle der Bewertung von Sachleistungen
regelmäßig geboten ist (Senatsurteil in BFHE 204, 135,
BStBl II 2010, 482 = SIS 03 53 46) und auch darin bestehen kann,
dass das Gericht sich die Schätzung eines Beteiligten zu eigen
macht (vgl. BFH-Beschluss vom 12.10.2005 VIII B 241/04, BFH/NV
2006, 326 = SIS 06 08 17), gehört zu den tatsächlichen
Feststellungen des finanzgerichtlichen Urteils, an die das
Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich
gebunden ist. Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Die
Schätzung war erkennbar an den Bewertungsvorgaben des § 6
Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 ausgerichtet, nach denen
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den
Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen
Gemeinkosten zu bewerten sind (Buchst. b) und der sich hiernach
ergebene Betrag bei einer erst zukünftig zu erfüllenden
Verpflichtung mit einem Zinssatz von 5,5 % (p.a.) abzuzinsen ist
(Buchst. e Sätze 1 und 2). Ein Verstoß gegen die
Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungssätze ist weder vom
FA noch vom BMF geltend gemacht worden. Vielmehr hat das FA bereits
im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens erklärt, dass es
gegen die vom FG übernommene Schätzung der Klägerin
keine Einwendungen erhebe.
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