Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
9.6.2015 6 K 1824/13 aufgehoben.
Die Klage wird im Hinblick auf die Festsetzung der
Körperschaftsteuer 2004 abgewiesen.
Im Übrigen (Körperschaftsteuer 2005)
wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an
das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg,
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt
des öffentlichen Rechts. Im Hinblick auf die Festsetzung der
Körperschaftsteuer für die Jahre 2004 und 2005
(Streitjahre) bestehen zwischen der Klägerin und dem Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) zwei Streitpunkte,
denen folgende Sachverhalte zugrunde liegen:
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- Rückstellung für
Nachteilsausgleich bei der Altersteilzeit:
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Die Klägerin hat mit verschiedenen
Mitarbeitern Verträge über Altersteilzeit abgeschlossen.
Grundlage dieser Verträge ist das Gesetz zur Förderung
eines gleitenden Übergangs in den Ruhestand
(Altersteilzeitgesetz) vom 23.7.1996 (BGBl I 1996, 1078) und der
für die Mitarbeiter der Klägerin einschlägige
Tarifvertrag zur Regelung der Altersteilzeit im Öffentlichen
Dienst vom 5.5.1998 (TV ATZ). Nach § 5 Abs. 7 TV ATZ haben die
Mitarbeiter einen tariflichen Anspruch auf die Zahlung einer
Abfindung wegen der zu erwartenden Rentenkürzung aufgrund
vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente (sog. Nachteilsausgleich).
Die Bestimmung hat folgenden Wortlaut:
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„Arbeitnehmer, die nach
Inanspruchnahme der Altersteilzeit eine Rentenkürzung wegen
einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Rente zu erwarten haben,
erhalten für je 0,3 v.H. Rentenminderung eine Abfindung in
Höhe von 5 v.H. der Vergütung ..., die bzw. der dem
Arbeitnehmer im letzten Monat vor dem Ende des
Altersteilzeitverhältnisses zugestanden hätte, wenn er
mit der bisherigen wöchentlichen Arbeitszeit ...
beschäftigt gewesen wäre. Die Abfindung wird zum Ende des
Altersteilzeitarbeitsverhältnisses gezahlt.“
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Die künftigen Abfindungszahlungen bei
den Altersteilzeitrückstellungen hat die Klägerin in
ihren Handels- und Steuerbilanzen ab Abschluss des jeweiligen
Altersteilzeitvertrags in voller Höhe, jedoch abgezinst auf
den Zeitpunkt der Auszahlung (Zinssatz 5,5 %) gewinnmindernd als
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
passiviert.
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Das FA war der Auffassung, die
Rückstellungen für die Abfindungszahlungen dürften
gemäß dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 28.3.2007 (BStBl I 2007, 297 = SIS 07 10 87, Rz 15) nicht
bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrags in voller
(abgezinster) Höhe passiviert werden, sondern müssten -
wie die Rückstellungen für die Lohn-Aufstockungszahlungen
bei Altersteilzeit - ratierlich angesammelt werden. Auf dieser
Grundlage ermittelte das FA für das Streitjahr 2004 eine
Gewinnerhöhung um ... EUR und für das Streitjahr 2005
eine Gewinnminderung um ... EUR. Es erließ entsprechend
geänderte Körperschaftsteuerbescheide.
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- Rückstellungen für Zuwendungen
anlässlich Dienstjubiläen:
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Die Klägerin gewährte ihren
Mitarbeitern Zuwendungen anlässlich Dienstjubiläen sowohl
nach den jeweils geltenden Tarifverträgen als auch nach
übertariflichen Sonderzahlungen und bildete dafür
Rückstellungen (sog. Jubiläumsrückstellungen). Zum
31.12.2005 bildete sie die Jubiläumsrückstellungen in der
Handels- und Steuerbilanz, soweit die maßgebenden
Dienstverhältnisse mindestens zehn Jahre bestanden und die
Zuwendung das Bestehen eines Dienstverhältnisses von
mindestens 15 Jahren vorausgesetzt hatte. Den steuerlichen Ansatz
der Jubiläumsrückstellungen zum 31.12.2005 hat die
Klägerin nach dem sog. Pauschalwertverfahren nach
Maßgabe des BMF-Schreibens vom 12.4.1999 (BStBl I 1999, 434 =
SIS 99 09 17) und den darin vorgegebenen Pauschalwerten mit
insgesamt ... EUR bemessen. Dem Pauschalwertverfahren nach dem
BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 = SIS 99 09 17 lagen die
„Richttafeln 1998“ von Dr. Klaus Heubeck (Heubeck)
zugrunde.
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Das FA berücksichtigte die
Jubiläumsrückstellungen bei Festsetzung der
Körperschaftsteuer für das Streitjahr 2005
erklärungsgemäß. Die Klägerin beantragte im
Einspruchsverfahren, die Jubiläumsrückstellungen mit ...
EUR anzusetzen. Dieser Betrag ergebe sich unter Zugrundelegung der
von der Finanzverwaltung auf der Grundlage der „Richttafeln
2005 G“ von Heubeck im BMF-Schreiben vom 8.12.2008 (BStBl I
2008, 1013 = SIS 08 43 44) verlautbarten neuen Pauschalwerttabelle.
Das FA lehnte die Änderung ab, weil seiner Auffassung nach der
ursprüngliche Ansatz nicht fehlerhaft gewesen sei.
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Die Klage hatte in beiden Punkten Erfolg
(Finanzgericht - FG - München, Außensenate Augsburg,
Urteil vom 9.6.2015 6 K 1824/13, abgedruckt in EFG 2015, 1560 = SIS 15 19 82).
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die - vom
FG zugelassene - Revision des FA.
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Während des Revisionsverfahrens - am
20.11.2015 - hat das FA Änderungsbescheide für beide
Streitjahre erlassen. Auswirkungen auf die Streitgegenstände
ergaben sich dadurch nicht.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die
Änderungsbescheide vom 20.11.2015 dahin abzuändern, dass
die rückgestellten Verbindlichkeiten wegen Nachteilsausgleichs
gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ in voller (abgezinster)
Höhe passiviert werden und dass - insoweit nur den Bescheid
für 2005 betreffend - die Höhe der
Jubiläumsrückstellungen zum 31.12.2005 auf der Grundlage
der Pauschalwerttabelle gemäß dem BMF-Schreiben in BStBl
I 2008, 1013 = SIS 08 43 44 bemessen wird.
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B. I. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die nach
Ergehen des FG-Urteils erlassenen Änderungsbescheide vom
20.11.2015 an die Stelle der ursprünglich angefochtenen
Bescheide getreten sind. Dem FG-Urteil liegen infolgedessen nicht
mehr existierende Bescheide zugrunde und das angefochtene Urteil
kann deswegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG
festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch
die Änderung der angefochtenen Bescheide unberührt
geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache
gemäß § 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO - (z.B.
Senatsurteil vom 26.2.2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014,
703 = SIS 14 18 36). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht
an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen
tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils
nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des Senats.
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II. Die Klage hat nur im Hinblick auf das
Streitjahr 2005 - dem Grunde nach - Erfolg; die Sache ist insoweit
zur Nachholung weiterer tatsächlicher Feststellungen an das FG
zurückzuverweisen. Im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die
Klage als unbegründet abzuweisen.
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1. Die Klage ist zulässig. Es steht der
Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) in Bezug auf den das
Streitjahr 2005 betreffenden Bescheid nicht entgegen, dass sich in
dem Fall, dass die Klägerin in beiden Streitpunkten obsiegen
würde, für dieses Streitjahr per Saldo eine höhere
Körperschaftsteuer ergeben würde, als sie in dem
angefochtenen Bescheid festgesetzt worden ist. Denn die
Klägerin ist dadurch beschwert, dass das FA in dem
Körperschaftsteuerbescheid 2005 die Rückstellungen
für die Jubiläumszuwendungen niedriger bemessen hat, als
von ihr beantragt, wodurch sich aus Sicht der Klägerin ein zu
hoher Gewinn ergeben hat. Diese Beschwer entfällt nicht
dadurch, dass sich aufgrund der Rechtsauffassung der Klägerin
zu dem anderen Streitpunkt (Rückstellungen für den
Nachteilsausgleich) für 2005 eine gegenläufige
Gewinnminderung ergeben würde. Anders wäre es nur, wenn
beide Streitpunkte inhaltlich in einer Weise miteinander
verknüpft wären, dass ein Obsiegen in dem ersten
Streitpunkt zwangsläufig auch zu einem Obsiegen im zweiten
Streitpunkt führen müsste. So liegt der Fall hier aber
nicht. Denn beide Streitpunkte sind inhaltlich nicht miteinander
verbunden.
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2. Im Hinblick auf das Streitjahr 2004 ist die
Klage als unbegründet abzuweisen. Die Klägerin wird durch
den angefochtenen Bescheid nicht in ihren Rechten verletzt (§
100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Sie durfte in ihrer Bilanz zum 31.12.2004
keine Rückstellungen für die Verpflichtungen zur Zahlung
des Nachteilsausgleichs gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ
passivieren.
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a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
des Handelsgesetzbuchs in der in den Streitjahren geltenden Fassung
(HGB) sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende
Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 25.5.2016 I R 17/15, BFHE
254, 228, BStBl II 2016, 930 = SIS 16 21 03) und ist von der als
Sparkasse buchführungspflichtigen Klägerin
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8
Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung auch für die Steuerbilanzen zu
beachten (vgl. Senatsurteil vom 11.10.2012 I R 66/11, BFHE 239,
315, BStBl II 2013, 676 = SIS 13 06 25).
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b) Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer
Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die
überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer
Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem
ungewiss sein kann. Bei den Ansprüchen der Arbeitnehmer auf
Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ handelt
es sich um in den Zeitpunkten des Abschlusses der jeweiligen
Teilzeitarbeitsverträge sowohl dem Grunde als auch der
Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten. Denn der
Zahlungsanspruch setzt u.a. voraus, dass dem Arbeitnehmer nach dem
Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses tatsächlich
nur ein „gekürzter“ gesetzlicher
Rentenanspruch zusteht (vgl. Urteil des Landesarbeitsgerichts - LAG
- Baden-Württemberg vom 30.5.2016 1 Sa 1/16, Zeitschrift
für Tarif-, Arbeits- und Sozialrecht des öffentlichen
Dienstes - ZTR - 2016, 707; Urteil des LAG Schleswig-Holstein vom
19.5.2015 1 Sa 370 b/14, juris; Urteil des LAG Niedersachsen vom
6.8.2008 2 Sa 1738/07, juris). Damit fehlte es für die
Entstehung der Zahlungsforderungen zu den Zeitpunkten des
Abschlusses der Teilzeitarbeitsverträge noch an mindestens
einem Tatbestandselement.
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c) Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag -
wie hier - dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, ist
eine Rückstellung nur zu bilden, wenn sie erstens mit
überwiegender Wahrscheinlichkeit entsteht und der
Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und wenn sie
wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen
Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. Senatsurteile vom 27.6.2001
I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95; vom
6.6.2012 I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II 2013, 196 = SIS 12 22 64; vom 6.2.2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686 = SIS 13 11 87, jeweils m.w.N.). Im Streitfall liegt nur die erstgenannte
Voraussetzung vor, nicht aber auch die wirtschaftliche Verursachung
der Verbindlichkeiten in den bis zu den Bilanzstichtagen
abgelaufenen Wirtschaftsjahren.
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aa) Die überwiegende Wahrscheinlichkeit
der Entstehung ist zu bejahen, wenn zum betreffenden Bilanzstichtag
mehr Gründe für als gegen das Entstehen der in Rede
stehenden Verbindlichkeit und die künftige Inanspruchnahme des
Steuerpflichtigen sprechen (z.B. Senatsurteil vom 8.11.2000 I R
10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349 = SIS 01 06 54). Im
Streitfall war aus den abgeschlossenen Altersteilzeitvereinbarungen
eine Inanspruchnahme der Klägerin hinreichend wahrscheinlich.
Denn es war davon auszugehen, dass die Arbeitnehmer den zugesagten
Nachteilsausgleich nach dem Ende der Altersteilzeit auch in
Anspruch nehmen würden.
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bb) An der Verursachung der
Abfindungsverbindlichkeiten im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in
den Vorjahren fehlte es hier indessen.
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aaa) Diese Passivierungsvoraussetzung
erfordert, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale
zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen erfüllt sind und
das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich
unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend
ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte
der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung
die Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686 = SIS 13 11 87;
vom 15.3.2017 I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043 = SIS 17 12 78). Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der
Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die
Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern
auch Vergangenes abgilt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
17.10.2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35, m.w.N.). Unerheblich ist im Zusammenhang mit der Beurteilung
der wirtschaftlichen Wesentlichkeit hingegen der Grad der
Wahrscheinlichkeit der Verwirklichung des betreffenden
Tatbestandsmerkmals (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 8, BStBl II
2017, 1043 = SIS 17 12 78).
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bbb) Wie unter B.II.2.b ausgeführt, ist
§ 5 Abs. 7 Satz 1 TV ATZ dahin auszulegen, dass der
Abfindungsanspruch nur entsteht, wenn es beim Eintritt des
jeweiligen Arbeitnehmers in den Ruhestand tatsächlich zu einer
Rentenkürzung kommt. Bei dem Tatbestandselement des Eintritts
einer Rentenkürzung, welches in Bezug auf die Arbeitnehmer,
für die die Klägerin die in Rede stehenden
Rückstellungen gebildet hat, zu den Bilanzstichtagen der
Streitjahre noch nicht verwirklicht war, handelt es sich um ein im
vorstehend beschriebenen Sinne wirtschaftlich wesentliches
Tatbestandsmerkmal. Denn Sinn und Zweck der Abfindung nach § 5
Abs. 7 TV ATZ besteht gerade darin, jenen Arbeitnehmern, die
aufgrund ihrer Bereitschaft zum Abschluss eines
Altersteilzeitarbeitsvertrags später eine Rentenkürzung
hinnehmen müssen, einen Nachteilsausgleich zu gewähren
(s.a. Urteil des LAG Baden-Württemberg in ZTR 2016, 707;
Urteil des LAG Schleswig-Holstein vom 19.5.2015 1 Sa 370 b/14,
juris; Urteil des LAG Niedersachsen vom 6.8.2008 2 Sa 1738/07,
juris). Es handelt sich bei der Rentenkürzung somit um den
eigentlichen wirtschaftlichen Beweggrund für die Leistung der
Abfindung. Der tatsächliche Eintritt der bei Vertragsschluss
erwarteten Rentenkürzung ist daher nicht nur in
rechtlich-formaler, sondern auch in wirtschaftlicher Hinsicht eine
wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Entstehung des
Abfindungsanspruchs nach § 5 Abs. 7 TV ATZ.
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d) Sonach hätte die Klägerin in
ihrer Bilanz zum 31.12.2004 keine Rückstellungen für die
Verpflichtungen nach § 5 Abs. 7 TV ATZ aus laufenden
Altersteilzeitarbeitsverträgen bilden dürfen. Soweit das
FA die gebildeten Rückstellungen gleichwohl zu einem Teil
anerkannt hat, darf der Senat den verfahrensgegenständlichen
Bescheid aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren bestehenden
sog. Verböserungsverbots (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.7.1997
VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727 = SIS 97 21 33)
nicht zu Lasten der Klägerin ändern.
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3. Hinsichtlich des Streitjahrs 2005 ist der
Rechtstreit nicht entscheidungsreif, so dass die Sache insoweit
gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen ist.
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a) Die Jubiläumsrückstellungen zum
31.12.2005 sind entsprechend dem Begehren der Klägerin auf der
Grundlage der im BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 = SIS 08 43 44
verlautbarten, anhand der „Richttafeln 2005 G“
von Heubeck errechneten Pauschalwerte zu bemessen. Dass die
Klägerin in ihrer Steuererklärung noch die Pauschalwerte
aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 = SIS 99 09 17 zugrunde
gelegt hatte, steht dem nicht entgegen.
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aa) Jubiläumsrückstellungen
dürfen gemäß § 5 Abs. 4 EStG nur gebildet
werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre
bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines
Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die
Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte
seine Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erwirbt. Nach den den Senat
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG sind diese Voraussetzungen im Hinblick auf die von der
Klägerin zum 31.12.2005 gebildeten
Jubiläumsrückstellungen erfüllt. Die Revision hat
insoweit keine Einwendungen erhoben.
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bb) Für die Bemessung des Teilwerts von
Jubiläumsrückstellungen bedarf es zur Bestimmung der
Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens von Mitarbeitern wegen Todes
oder Invalidität versicherungsmathematischer Berechnungen
(vgl. BFH-Urteil vom 5.2.1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II
1987, 845 = SIS 87 09 13; BMF-Schreiben vom 29.10.1993, BStBl I
1993, 898 = SIS 93 21 14). Zu diesem Zweck greift die Praxis - auch
die Finanzverwaltung (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1013 =
SIS 08 43 44; in BStBl I 1993, 898 = SIS 93 21 14, sowie in BStBl I
1999, 434 = SIS 99 09 17) - in der Regel auf die Richttafeln von
Heubeck zurück, wogegen von Rechts wegen nichts zu erinnern
ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.7.1994 II R 122/91, BFHE 175, 384,
BStBl II 1995, 14 = SIS 95 01 15, zur bewertungsrechtlichen
Teilwertberechnung von Pensionsverpflichtungen; s. z.B. auch
Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2031;
Blümich/ Krumm, § 5 EStG Rz 848).
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cc) Im Streitfall hat die Klägerin von
der seitens der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen
angebotenen Möglichkeit der sog. Pauschalbewertung für
Jubiläumsrückstellungen Gebrauch gemacht. Bei dieser
Bewertungsmethode muss der Steuerpflichtige nicht, wie beim sog.
Teilwertverfahren, die einzelnen relevanten Bezugsgrößen
und versicherungsmathematischen Werte für jeden Arbeitnehmer
zusammenstellen und den sich daraus ergebenden Barwert der
Verpflichtung ermitteln. Vielmehr setzt die Finanzverwaltung auf
der Grundlage der Richttafeln Pauschalwerte fest und
veröffentlicht diese in Form einer Tabelle, aus der der
Steuerpflichtige die Höhe der anzusetzenden
Jubiläumsrückstellungen anhand der vom betreffenden
Arbeitnehmer bereits abgeleisteten Dienstjahre und des
Leistungszeitpunkts der jeweiligen Jubiläumszuwendung ablesen
kann (vgl. die Anlagen zu den BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 898 =
SIS 93 21 14; in BStBl I 1999, 434 = SIS 99 09 17, und in BStBl I
2008, 1013 = SIS 08 43 44). Von der gewählten
Bewertungsmethode - Teilwert- oder Pauschalwertmethode - kann der
Steuerpflichtige nach den Vorgaben des BMF für alle
Verpflichtungen nur einheitlich Gebrauch machen; zudem ist an der
getroffenen Wahl grundsätzlich für fünf
Wirtschaftsjahre festzuhalten (BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 898 =
SIS 93 21 14, und in BStBl I 2008, 1013 = SIS 08 43 44, Rz 11).
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Gegen ein derartiges Angebot einer
vereinfachten Wertermittlung aufgrund einer verwaltungsseitigen
Pauschalierungsmethode bestehen keine grundsätzlichen
Bedenken, weil das Verfahren allgemein anerkannt ist, eine
praktikable und hinreichend sichere Schätzung der
höchstmöglichen zukünftigen Belastungen
ermöglicht (vgl. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5
EStG Rz 2031; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 848; Schubert in
Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 100
„Jubiläumszuwendung“; Tormöhlen in
Korn, § 5 EStG Rz 597) und es dem Steuerpflichtigen unbenommen
bleibt, stattdessen die exakten versicherungsmathematischen
Barwerte aufgrund der Teilwertmethode zu ermitteln und
anzusetzen.
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dd) Die Anerkennung der Pauschalwertmethode
setzt allerdings voraus, dass die Verwaltung die von ihr
errechneten und vorgegebenen Pauschalwerte auf der Grundlage der
jeweils aktuellen Version der verwendeten
versicherungsmathematischen Richttafeln bemisst und bei Erscheinen
einer neuen Version dieser Richttafeln eine Neuberechnung der
Pauschalwerte vornimmt sowie eine neue Pauschalwerttabelle zur
Verfügung stellt. Im Falle der im Juli 2005
veröffentlichten neuen „Richttafeln 2005 G“
von Heubeck ist das BMF dem in der Weise nachgekommen, dass es eine
neue Pauschalwerttabelle als Anlage zum BMF-Schreiben in BStBl I
2008, 1013 = SIS 08 43 44 veröffentlicht hat. Dieses Schreiben
soll gemäß dessen Rz 17 „grundsätzlich in
allen noch offenen Fällen anzuwenden“ sein. Zur
zeitlichen Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle heißt es
in Rz 21 dieses BMF-Schreibens:
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„Die Anlage dieses Schreibens kann
frühestens der pauschalen Bewertung von Rückstellungen
für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums am
Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem
6.7.2005 (Tag der Veröffentlichung der ‘Richttafeln 2005
G’ von Prof. Klaus Heubeck) endet, wenn auch bei der
Bewertung eventuell vorhandener Pensionsverpflichtungen und
sonstiger versicherungsmathematischer Bilanzposten des Unternehmens
der Übergang auf die ‘Richttafeln 2005 G’ erfolgt
ist ...“
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ee) Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben
des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 = SIS 08 43 44 war das FA
im Streitfall gehalten, entsprechend dem im Einspruchsverfahren
gestellten Antrag der Klägerin die neue Pauschalwerttabelle
anzuwenden. Denn das streitgegenständliche
Festsetzungsverfahren war aufgrund des Einspruchs noch
„offen“; außerdem endete das der
Veranlagung zugrundeliegende Wirtschaftsjahr nach dem 6.7.2005,
nämlich am 31.12.2005. Dass in der Steuerbilanz der
Klägerin zum 31.12.2005 noch Pensionsverpflichtungen oder
sonstige versicherungsmathematische Bilanzposten enthalten waren,
die nicht auf der Grundlage der „Richttafeln 2005
G“ von Heubeck ermittelt worden sind, hat das FG nicht
festgestellt, das FA nicht vorgetragen und die Klägerin in
ihrer Revisionserwiderung - unwidersprochen - verneint.
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Das FA hat den Änderungsantrag
ausschließlich mit der Begründung abgelehnt, die
Klägerin habe ihrer Bilanz zum 31.12.2005 für die
Bemessung der Höhe der Jubiläumsrückstellungen noch
die „alten“ Pauschalwerte aus dem BMF-Schreiben
im BStBl I 1999, 434 = SIS 99 09 17 zugrunde gelegt. Dieser
Ablehnungsgrund lässt sich indessen aus den Vorgaben des
BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 = SIS 08 43 44 nicht ableiten.
Die Argumentation des FA steht vielmehr in Widerspruch zu der
grundsätzlichen Vorgabe in Rz 17 des Schreibens, der zufolge
das Schreiben für alle noch „offenen“
Fälle Anwendung finden solle. Denn jenen Steuerpflichtigen,
die sich auf das vom BMF angebotene Pauschalwertverfahren
festgelegt hatten, blieb auch nach der Veröffentlichung der
„Richttafeln 2005 G“ im Juli 2005 bis zur
Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle durch das BMF
im Dezember 2008 keine andere Möglichkeit, als für die
Bemessung ihrer Jubiläumsrückstellungen noch auf die alte
Pauschalwerttabelle aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 434 =
SIS 99 09 17 zurückzugreifen. Die Sichtweise des FA würde
somit im Ergebnis dazu führen, dass die neue
Pauschalwerttabelle erstmals für jene Wirtschaftsjahre
hätte Anwendung finden können, für die zum Zeitpunkt
der Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle im Dezember
2008 eine Steuerbilanz noch nicht beim FA eingereicht war. Eine
Anwendung der neuen Tabelle auf die in den
Veranlagungszeiträumen 2005 bis 2007 endenden Wirtschaftsjahre
wäre damit - entgegen der Vorgabe des BMF-Schreibens in BStBl
I 2008, 1013 = SIS 08 43 44 - faktisch ausgeschlossen.
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Keiner Entscheidung bedarf in diesem
Zusammenhang, ob - wie die Revision meint - nach den Vorgaben des
BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 = SIS 08 43 44 den
Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt werden sollte, die
Jubiläumsrückstellungen noch nach der alten oder schon
nach der neuen Pauschalwerttabelle zu bewerten oder ob die
Anwendung der neuen Pauschalwerttabelle bei Vorliegen der im
BMF-Schreiben genannten Anwendungsvoraussetzungen verpflichtend
sein sollte. Denn die Klägerin hätte von einem ihr durch
das BMF-Schreiben eingeräumten Wahlrecht dadurch Gebrauch
gemacht, dass sie die Anwendung der neuen Tabelle im Rahmen ihres
Änderungsantrags zur Steuerfestsetzung verlangt hat.
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ff) Die Klägerin kann sich gegenüber
dem FA auf die angesprochenen Übergangsregelungen des
BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 1013 = SIS 08 43 44 berufen. Bietet
die Finanzverwaltung für die bilanzielle Bewertung eines
bestimmten Wirtschaftsguts im Rahmen von Verwaltungsanweisungen ein
allgemeingültiges vereinfachtes Bewertungsverfahren an,
welches auf verwaltungsseitig ermittelten und veröffentlichten
Pauschalwerten beruht, dann ist sie aufgrund des
Gleichbehandlungsgebots gemäß Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes gehalten, die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen
bei allen Steuerpflichtigen gleichmäßig anzuwenden (sog.
Selbstbindung der Verwaltung durch typisierende oder
pauschalierende Verwaltungsanweisungen, vgl. z.B. BFH-Urteil vom
16.2.1970 VI R 325/67, BFHE 98, 353, BStBl II 1970, 380 = SIS 70 02 09; Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 4 Rz 9).
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b) Welche Auswirkungen die
Berücksichtigung der höheren
Jubiläumsrückstellungen auf die Höhe der für
das Jahr 2005 festzusetzenden Körperschaftsteuer hat,
lässt sich für den Senat anhand der Feststellungen im
angefochtenen Urteil nicht abschließend beurteilen. Zu
berücksichtigen ist hierbei nämlich, dass das FA auch im
Rahmen der Steuerfestsetzung für 2005 zugunsten der
Klägerin einen Teil der gebildeten Rückstellungen
für den Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV
ATZ anerkannt hat und dass dies auf der Grundlage der obigen
Ausführungen zu B.II.1. zu Unrecht geschehen ist. Der sich
daraus für die Klägerin ergebende Vorteil muss mit dem
sich aus den vom FA zu niedrig angesetzten
Jubiläumsrückstellungen ergebenden Nachteil saldiert
werden. Das prozessuale Verböserungsverbot hindert das Gericht
nicht, innerhalb des vom FA festgesetzten Steuerbetrags einzelne
Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher
Hinsicht für den Steuerpflichtigen ungünstiger zu
beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen
ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom
19.11.2013 XI B 9/13, BFH/NV 2014, 373 = SIS 14 04 14, m.w.N.).
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Im Streitfall ist daher für eine
Änderung der Steuerfestsetzung für 2005 aufgrund der zu
niedrig angesetzten Jubiläumsrückstellungen nur Raum,
wenn und soweit bei Saldierung mit den für die Klägerin
positiven Folgen der teilweisen Anerkennung der Rückstellungen
für den Nachteilsausgleich ein für die Klägerin
negativer Saldo verbleibt. Ob und inwieweit dies der Fall ist,
lässt sich anhand der tatrichterlichen Feststellungen des
angefochtenen Urteils nicht beurteilen. Denn das FG hat keine
Feststellungen dazu getroffen, mit welchen konkreten Beträgen
das FA die Rückstellungen für den Nachteilsausgleich
für das Streitjahr 2005 anerkannt hat. Die erforderlichen
Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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III. Die Übertragung der
Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei einer
nur teilweisen Zurückverweisung der Sache ist dem FG im
Hinblick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der
Kostenentscheidung die Entscheidung über die gesamten Kosten
des Revisionsverfahrens zu übertragen (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 21.1.2016 I R 22/14, BFHE
253, 82, BStBl II 2017, 336 = SIS 16 09 47, m.w.N.).
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