Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 1.12.2016 1 K 533/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob eine Rückstellung
für Aufbewahrungsverpflichtungen (hier: 10-jährige
Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum)
gewinnmindernd gebildet werden kann.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist eine
Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. In ihrem
Jahresabschluss zum 31.12.2010 (Streitjahr: 2010)
berücksichtigte sie eine Rückstellung für
Aufbewahrungsverpflichtungen in Höhe von ... EUR. Davon
entfällt ein Teilbetrag von ... EUR auf Aufwendungen im
Zusammenhang mit der Aufbewahrung der eigenen
Buchführungsunterlagen; der Restbetrag (... EUR) betrifft die
10-jährige Aufbewahrung der Mandantendaten im
DATEV-Rechenzentrum. Für jenen Betrag
(„Mandantendatenarchivierung“) legte die Klägerin
je Mandant das pauschal an die DATEV zu zahlende Entgelt (... EUR
p.M.) zugrunde; bei der Ermittlung berücksichtigte sie
Abschläge für Mandanten, die ihre Daten auf einer
Speicher-DVD sichern ließen, und darüber hinaus für
Mandatsbeendigungen innerhalb des 10-jährigen
Aufbewahrungszeitraums. Die Klägerin machte geltend, dass die
zu zahlenden Beträge mit den Mandantenhonoraren für die
laufende Buchführung bzw. für die Erstellung des
Jahresabschlusses abgegolten seien und nach der
Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV) nicht gesondert
berechnet werden könnten.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte bei der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags eine (einkommens- und
gewerbeertragsmindernde) Rückstellung in Höhe von ... EUR
an (Aufbewahrung der eigenen Buchführungsunterlagen); eine
Rückstellung für die Aufwendungen der
Mandantendatenarchivierung sei nicht anzuerkennen, da es insoweit
an einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung fehle. Aus
§ 66 Abs. 1 Satz 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) folge
lediglich eine 10-jährige Aufbewahrungspflicht für die
Handakten nach Beendigung des Mandatsverhältnisses. Dieser
Pflicht könne man sich aber durch die Aufforderung an den
Mandanten, die Handakten oder die Daten in Form einer
DATEV-Archiv-CD in Empfang zu nehmen, entledigen (§ 66 Abs. 1
Satz 2 StBerG). Verzichte man auf diese Möglichkeit, stehe die
Mandantenbindung im Vordergrund, was eine Rückstellungsbildung
ausschließe.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wurde vom Thüringer Finanzgericht (FG) mit
Urteil vom 1.12.2016 1 K 533/15 (veröffentlicht in EFG 2018,
28 = SIS 17 20 99) abgewiesen.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010
über den Gewerbesteuermessbetrag vom 30.4.2012 in der Gestalt
des Änderungsbescheides vom 30.7.2014 und der
Einspruchsentscheidung vom 15.7.2015 dahingehend zu ändern,
dass der Gewerbesteuermessbetrag auf ... EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im angefochtenen Urteil
den begehrten gewerbeertragsmindernden Ansatz der Rückstellung
für die durch die Aufbewahrung von Mandantendaten im
DATEV-Rechenzentrum veranlassten Aufwendungen ohne Rechtsfehler
versagt.
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1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz u.a.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und
war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
in der im Streitjahr geltenden Fassung sowohl für die
Steuerbilanz der Klägerin als auch im Rahmen der Ermittlung
ihres Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in
der im Streitjahr geltenden Fassung) zu beachten (s. allgemein z.B.
Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.12.2009 I R 43/08,
BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688 = SIS 10 02 47; BFH-Urteile vom
6.2.2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686 = SIS 13 11 87; vom 9.11.2016 I R 43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379 =
SIS 17 03 77).
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Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer
Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die
überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer
Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem
ungewiss sein kann. Beruhen die Verbindlichkeiten auf
öffentlich-rechtlichen Vorschriften, bedarf es der
Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend
bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu
erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE
240, 252, BStBl II 2013, 686 = SIS 13 11 87; vom 17.10.2013 IV R
7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35; in BFHE
256, 270, BStBl II 2017, 379 = SIS 17 03 77). Ist die Verpflichtung
am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern
auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine
Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet
werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag
abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem
BFH-Urteile vom 27.6.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003,
121 = SIS 01 10 95; vom 6.6.2012 I R 99/10, BFHE 237, 335, BStBl II
2013, 196 = SIS 12 22 64; in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686 =
SIS 13 11 87; in BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379 = SIS 17 03 77;
BFH-Beschluss vom 28.8.2018 X B 48/18, BFH/NV 2019, 113 = SIS 18 19 24).
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2. Wendet man die vorstehenden Grundsätze
auf den Streitfall an, scheidet die Bildung einer Rückstellung
unter dem Aspekt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung
zur Aufbewahrung aus.
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a) Aus § 66 Abs. 1 StBerG ergibt sich
eine Verpflichtung eines Steuerberaters, „die Handakten
für die Dauer von zehn Jahren nach Beendigung des Auftrages
aufzubewahren. Diese Verpflichtung erlischt mit der Übergabe
der Handakten an den Auftraggeber, spätestens jedoch binnen
sechs Monaten, nachdem der Auftraggeber die Aufforderung des
Steuerberaters ... erhalten hat, die Handakten in Empfang zu
nehmen“. Dabei sind nach § 66 Abs. 3 StBerG
„Handakten im Sinne dieser Vorschrift ... nur die
Schriftstücke, die der Steuerberater ... aus Anlass seiner
beruflichen Tätigkeit von dem Auftraggeber oder für ihn
erhalten hat, nicht aber der Briefwechsel zwischen dem
Steuerberater ... und seinem Auftraggeber, die Schriftstücke,
die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie
die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere“. Im
Übrigen gelten nach § 66 Abs. 4 Satz 1 StBerG
„die Absätze 1 bis 3 ... entsprechend, soweit sich
der Steuerberater ... zum Führen von Handakten der
elektronischen Datenverarbeitung bedient“.
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aa) Der Wortlaut des § 66 Abs. 3 StBerG
lässt dabei ohne weiteres erkennen, dass die dem
Steuerberatungsvertrag als Dienstvertrag (mit dem Gegenstand einer
Geschäftsbesorgung) zuzuordnende allgemeine Pflicht des
Auftragnehmers zur Dokumentation aller zur eigentlichen
Auftragsdurchführung notwendigen und förderlichen
Grundlagen und Hinweise nicht als Gegenstand und Inhalt der i.S.
von § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG aufbewahrungspflichtigen
„Handakte“ verstanden werden kann. Vielmehr sind
insbesondere der Briefwechsel zwischen dem Steuerberater und seinem
Auftraggeber, die Schriftstücke, die dieser bereits in
Urschrift oder Abschrift erhalten hat, sowie die zu internen
Zwecken gefertigten Arbeitspapiere - z.B. Notizen für die
Erstellung von Bilanzen oder Prüfungsberichten (s. Koslowski,
StBerG, 7. Aufl., § 66 Rz 4) - ausdrücklich ausgenommen.
Es ist auch anerkannt, dass die vom Steuerberater aufgrund seiner
Verpflichtung aus dem Beratungsvertrag erbrachten Leistungen in
Form schriftlicher Arbeitsergebnisse von der Legaldefinition des
§ 66 Abs. 3 StBerG nicht erfasst sind. Diese hat der
Steuerberater weder „von dem Auftraggeber oder für
ihn erhalten“ noch hat er sie - da sie die aufgrund des
Vertragsverhältnisses geschuldete Leistung darstellen - i.S.
von § 667 des Bürgerlichen Gesetzbuchs „aus der
Geschäftsbesorgung erlangt“(Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 25.10.1988 XI ZR 3/88, NJW 1989, 1216 = SIS 88 24 49; Goez in Kuhls u.a., Kommentar zum Steuerberatungsgesetz,
3. Aufl., § 66 Rz 4).
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bb) Nach den tatsächlichen Feststellungen
des FG, die den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO),
sind „die hier streitigen Mandantendaten ... nicht mit den
in der Handakte aufzubewahrenden Daten identisch“ (S. 8
des Urteilsabdrucks). Es handelt sich vielmehr, wie auch aus dem
Vortrag der Klägerin zu schließen ist, sie halte die
entsprechenden Daten zur laufenden Mandatsbearbeitung bzw. zur
„Erbringung abredegemäßer Leistungen aus dem
Steuerberatungsvertragsverhältnis“ sowie zur
„Erfüllung des Prüfungs- und Auskunftsverlangens
der Finanzverwaltung“ vor, um sog. Arbeitsergebnisse, die
sie im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtung erstellt hat und
die mit der Bezahlung der dafür vereinbarten Vergütung
Eigentum des jeweiligen Mandanten geworden sind. Wenn damit der
objektive Tatbestand des § 66 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3
StBerG nicht erfüllt ist, fehlt es schon an der Grundlage
einer rückstellungsbegründenden
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung der Klägerin zur
Aufbewahrung dieser Daten. Dieser Befund wird entgegen der Ansicht
der Klägerin auch nicht dadurch berührt, dass es sich im
Streitfall um elektronische Daten handelt; § 66 Abs. 4 StBerG
lässt erkennen, dass es auch bei elektronischer
Datenverarbeitung nur um solche Daten geht, die dem Gegenstand nach
als Handakten i.S. des § 66 Abs. 3 StBerG zu verstehen
sind.
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cc) Das FG hat seine das Begehren der
Klägerin ablehnende Entscheidung auch auf die Erwägung
gestützt, soweit es um die Aufbewahrung von Handakten i.S. des
§ 66 Abs. 3 StBerG ginge, würde die
öffentlich-rechtliche Verpflichtung aus § 66 Abs. 1 Satz
1 StBerG erst im Zeitpunkt der Beendigung des Auftrags entstehen
und es sei die Abwendungsmöglichkeit des § 66 Abs. 1 Satz
2 StBerG verpflichtungsmindernd bzw. ein Verzicht auf diese
Möglichkeit aus eigenbetrieblichem Interesse
(Mandantenbindung) verpflichtungssausschließend zu
berücksichtigen (Hinweis auf FG Köln, Urteil vom 3.3.2010
14 K 4943/07 = SIS 11 38 06). Diesen Erwägungen ist
beizupflichten. Der BFH hat bereits im (erfolglosen)
Rechtsmittelverfahren zu dem Urteil des FG Köln die
Übereinstimmung dieser Rechtsgrundsätze mit
höchstrichterlicher Rechtsprechung - und dabei sowohl für
den Berufsstand der Steuerberater als auch der
Wirtschaftsprüfer - nach den Maßgaben der Prüfung
im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde bestätigt
(BFH-Beschluss vom 27.12.2010 VIII B 88/10, BFH/NV 2011, 600 = SIS 11 06 80, unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 8.11.2000 I R 6/96,
BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570 = SIS 01 05 12, und vom 19.8.2002
VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98).
Auch in der Literatur hat man sich insoweit zustimmend
geäußert (z.B. Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920
„Aufbewahrungspflicht“, dort a.E.; Oser/Wirtz,
Unternehmensteuern und Bilanzen - StuB - 2018, 1, 3 f.; Neu, EFG
2018, 29; Greco, BB 2018, 304; wohl auch Tiedchen in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 5 EStG Rz 704
„Aufbewahrung von Handakten ...“).
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b) Soweit eine öffentlich-rechtliche
Verpflichtung zur Aufbewahrung aus § 257 HGB bzw. aus §
147 der Abgabenordnung (AO) abgeleitet werden kann (s. allgemein
BFH-Urteile in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98;
vom 18.1.2011 X R 14/09, BFHE 232, 449, BStBl II 2011, 496 = SIS 11 09 55; vom 11.10.2012 I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676
= SIS 13 06 25; s.a. Oberfinanzdirektion Niedersachsen,
Verfügung vom 5.10.2015, DB 2015, 2726), trifft diese Pflicht
die Mandanten der Klägerin, nicht aber die Klägerin
selbst.
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Mögliche öffentlich-rechtliche
Herausgabepflichten des Steuerberaters - wenn er Unterlagen des
Mandanten (tatsächlich) aufbewahrt, die der Mandant aus
originärer Pflicht herausgeben muss - begründen
jedenfalls keine Rückstellungsmöglichkeit für durch
die Aufbewahrung bis zu einer etwaigen Herausgabe veranlassten
Aufwendungen. Zwar wird geltend gemacht, aus einer
Herausgabepflicht leite sich eine Pflicht zur Aufbewahrung ab, da
die Pflicht zur Herausgabe die Existenz und mithin die (geordnete)
Aufbewahrung der Unterlagen voraussetze (so Oser/ Wirtz, StuB 2019,
97, 98 f.). Dieser Ableitung kann jedoch nicht ohne einen Blick auf
den Rechtsgrund der Aufbewahrung gefolgt werden; jedenfalls reicht
der reine Umstand der Aufbewahrung, der durch Herausgabe an den
Berechtigten jederzeit beendet werden kann, nicht aus, von einer
rückstellungsfähigen öffentlich-rechtlichen
Aufbewahrungspflicht auszugehen.
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3. Es besteht auch keine zivilrechtliche
ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin, für die eine
Rückstellung zu bilden ist.
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a) Das FG hat im angefochtenen Urteil
festgestellt, dass eine Verpflichtung zur Aufbewahrung der
Mandantendaten in den mündlich mit den Mandanten geschlossenen
Beratungsverträgen von der Klägerin nicht vereinbart
wurde. Darüber hinaus hat es eine
rückstellungsfähige Verpflichtung aus einer
„ständigen Übung der Klägerin“
und einem daraus abgeleiteten (von der Klägerin behaupteten)
Vertrauen der Mandanten auf Fortführung einer unentgeltlichen
Aufbewahrung abgelehnt, jedenfalls hat es die Möglichkeit der
Klägerin, sich im Fall der Mandatsbeendigung einer
Verpflichtung entziehen zu können, als
tatbestandsausschließend angesehen.
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b) Eine vertragliche Verpflichtung zur
Aufbewahrung der Mandantenunterlagen hat das FG auf dieser
Grundlage ohne Rechtsfehler abgelehnt. Denn es fehlt an einer
ausdrücklichen Vereinbarung über die Hauptleistungen
einer solchen Dienstleistung, insbesondere an einem gesonderten
Entgelt. Auch kann aus dem Umstand, dass die StBVV für diese
Dienstleistung keine besondere Vergütung vorsieht, nicht
geschlossen werden, es liege eine vertragliche Nebenpflicht zum
tatsächlich abgeschlossenen Dienstleistungsvertrag vor.
Vielmehr lässt sich aus dem Umstand, dass einige Mandanten der
Klägerin die Möglichkeit nutzten, ihre Daten auf einer
Speicher-DVD in Empfang zu nehmen und in der Folge keine
Archivierungsaufwendungen für die Klägerin anfielen (was
die Klägerin bei der Rückstellungsbildung „der
Höhe nach“ durch einen „Abschlag“
berücksichtigt hat), schließen, dass eine
Archivierungspflicht schon nicht durchgängig (und
„automatisch“ mit Mandatsvereinbarung) bestanden
hat.
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c) Die von der Klägerin als
„Gegenleistung“ für die (für die
Mandanten kostenfreie) Aufbewahrung der Unterlagen verstandene
„Erwartung in den Fortbestand der
Mandatsbeziehung“ („Dauermandat“) kann
keine Rückstellungsbildung rechtfertigen. Vielmehr wäre
auf dieser Grundlage von einem sog. schwebenden
(Dauer-)Geschäft auszugehen, das angesichts des
fortbestehenden Mandats und der daraus erwirtschafteten
Vergütung eine (mittelbare) Alimentation der Aufbewahrung
erwarten lässt und daher eine Rückstellung für die
Aufbewahrungskosten nicht eröffnet (s. FG Köln, Urteil
vom 3.3.2010 14 K 4943/07 = SIS 11 38 06; gl.A. Blümich/Krumm,
§ 5 EStG Rz 920 „Aufbewahrungspflicht“;
wohl auch Greco, BB 2018, 304; HHR/Tiedchen, § 5 EStG Rz 704
„Aufbewahrung von Handakten ...“; Lambrecht, in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 297).
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d) Für die Frage, ob im Streitjahr ein
sog. Erfüllungsrückstand (s. allgemein BFH-Urteil vom
24.8.1983 I R 16/79, BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273 = SIS 84 06 14) vorliegen könnte, ist von Bedeutung, dass eine
Aufbewahrungsverpflichtung der Klägerin jedenfalls nicht
unabhängig vom Fortbestand des Mandatsverhältnisses
angenommen werden kann. Das FG hat insoweit zutreffend darauf
verwiesen, dass die Klägerin bei Mandatsbeendigung zur
Herausgabe der Daten der Mandanten verpflichtet ist und in diesem
Fall keine weiteren (bis zum Ablauf einer jeweils zehnjährigen
Frist) Archivierungsaufwendungen mehr anfallen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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