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I. Streitig ist eine Rückstellung
für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Zulassungskosten
für Pflanzenschutzmittel in den Jahren 1999 und 2000.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform
der GmbH & Co. KG ein Unternehmen zur Herstellung und zum
Vertrieb von Pflanzenschutzmitteln. Für zwei Wirkstoffe, deren
Zulassungen im Jahr 2002 ausliefen, und für die Erstzulassung
eines von ihr neu entwickelten Wirkstoffs beantragte die
Klägerin im Jahr 1999 die Zulassung nach dem
Pflanzenschutzgesetz (PflSchG) bei der zuständigen
Biologischen Bundesanstalt für Land- und Forstwirtschaft
(BBA). Die Kosten für die Zulassung durch die BBA
schätzte sie nach dem Gebührenverzeichnis, das als Anlage
der Pflanzenschutzmittel-Gebührenverordnung (PflSchMGebV)
ergangen ist, und stellte diese in eine Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten in den Streitjahren ein. Zum 31.12.1999
betrug die Rückstellung für Zulassungskosten 180.000 DM,
zum 31.12.2000 erhöhte die Klägerin die Rückstellung
auf 221.160 DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Rückstellung nicht an und
verneinte die wirtschaftliche Verursachung der Zulassungskosten in
den Streitjahren, da diese erst mit zukünftigen Erträgen
im Zusammenhang stünden. Die Bildung einer Rückstellung
setze die konkrete Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu
bereits realisierten Erträgen voraus.
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Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) ab. Gemäß § 11 Abs. 1 des
Verwaltungskostengesetzes (VwKostG) entstünden Kostenschulden,
soweit ein Antrag notwendig ist, mit dessen Eingang bei der
zuständigen Behörde. Daher sei mit dem Zulassungsantrag
eine Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der BBA aus
der auf Gesetz beruhenden Gebührenregelung in der Weise
entstanden, dass die Klägerin einer rechtlichen Bindung
hinsichtlich der Gebühreninanspruchnahme durch die BBA
unterliege. Die Zulassungskosten seien jedoch in den Streitjahren
nicht wirtschaftlich verursacht. Die Pflicht zur Zulassung der
Pflanzenschutzmittel sei nicht daran geknüpft, dass die
Klägerin in der Vergangenheit mit Pflanzenschutzmitteln habe
handeln wollen, sondern daran, dass sie dies auch in Zukunft weiter
beabsichtige. Die Bildung einer Rückstellung setze jedoch
Aufwendungen voraus, die mit dem Gewinnermittlungszeitraum
verknüpft sind. Hierfür reiche die rechtliche
Verursachung einer ungewissen Verbindlichkeit im
Gewinnermittlungszeitraum nicht aus, was sich aus dem Verbot der
Bilanzierung der Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften
ergebe. Dem für den Ausweis von Aktiva maßgeblichen
Realisationsprinzip stehe auf der Passivseite ein Belastungsprinzip
gegenüber, das die Verknüpfung zwischen einer
zukünftigen, ihrer Höhe nach ungewissen Ausgabe und dem
laufenden Geschäftsjahr herstelle. Daher müssten
entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
ungewisse Verbindlichkeiten nicht nur an Vergangenes
anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten. Einem hiervon
abweichenden Urteil des I. Senats des BFH (Urteil vom 27.6.2001 I R
45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95), wonach
die Bildung einer Rückstellung unabhängig von der
wirtschaftlichen Verursachung dann zulässig ist, wenn die
Verbindlichkeit dem Grunde nach rechtlich entstanden und lediglich
in ihrer Höhe ungewiss ist, schloss sich das FG nicht an. Es
ließ die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu.
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Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts. Da ihre Verpflichtung zur Entrichtung der
Gebühren mit der Antragstellung entstanden und lediglich deren
Höhe ungewiss sei, komme es auf die wirtschaftliche
Verursachung der Zulassungskosten vor dem Bilanzstichtag nicht
an.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil der
Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Für die Zulassungskosten könne
keine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten
anerkannt werden, da die Verpflichtung zur Zulassung von
Pflanzenschutzmitteln mit der Fortführung des Handels mit
diesen Produkten verknüpft sei, eine Rückstellung
für ungewisse Verbindlichkeiten aber Vergangenes abgelten
müsse.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO).
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Das FG hat die wirtschaftliche Verursachung im
Jahr 1999 zu Unrecht verneint, soweit dies die Verpflichtung der
Klägerin zur Zahlung der Zulassungskosten für das von ihr
neu entwickelte Pflanzenschutzmittel betrifft.
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1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der für die Streitjahre
maßgeblichen Fassung sind in der Handelsbilanz u.a.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und
gilt gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in den für die Streitjahre
maßgeblichen Fassungen auch für die Steuerbilanz
(ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile in BFHE 196,
216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95, unter II.1. der
Gründe; vom 19.8.2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II
2003, 131 = SIS 03 01 98, unter II.1. der Gründe, und vom
25.3.2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644 = SIS 04 27 03, unter I. vor 1. der Gründe).
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a) Voraussetzung für die Bildung einer
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das
Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit
oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer
Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss
sein kann. Der Schuldner muss ernsthaft mit der Inanspruchnahme
rechnen, und die Geltendmachung der Verpflichtung muss nach den
Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17.12.1998 IV R
21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116 = SIS 99 07 16, unter 3.
der Gründe). Schließlich muss die ungewisse
Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich
verursacht sein, wobei in der Rechtsprechung des BFH nicht
abschließend geklärt ist, ob das Erfordernis der
wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag
auch für rechtlich entstandene und nur der Höhe nach
ungewisse Verbindlichkeiten gilt. Nach Auffassung des I. Senats des
BFH ist die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im
abgelaufenen Wirtschaftsjahr ein Merkmal, das nur bei der
Passivierung künftig entstehender Verbindlichkeiten, nicht
hingegen bei dem Grunde nach bereits bestehenden - lediglich dem
Betrage nach ungewissen - Verpflichtungen gilt (BFH-Urteile in BFHE
196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95, unter II.3.a der
Gründe, und vom 5.6.2002 I R 96/00, BFHE 199, 309, BStBl II
2005, 736 = SIS 03 01 37, unter II.3. der Gründe). Urteilen
anderer Senate ist möglicherweise zu entnehmen, dass auch eine
dem Grunde nach rechtlich entstandene Verbindlichkeit in der Zeit
vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sein muss
(BFH-Urteile vom 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II
1989, 893 = SIS 89 24 11, unter II.3. der Gründe; vom
19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 = SIS 94 01 13, unter 1.a der Gründe; vom 18.1.2011 X R 14/09, BFHE
232, 449, BStBl II 2011, 496 = SIS 11 09 55, unter II.1.b der
Gründe).
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b) Auch für Verpflichtungen aus
öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form
einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts innerhalb
eines bestimmten Zeitraums gerichtet sind, sind Rückstellungen
zu bilden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung
hinreichend konkretisiert ist (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteile in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95,
unter II.2. der Gründe, und in BFHE 206, 25, BStBl II 2006,
644 = SIS 04 27 03, unter I.2. der Gründe).
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2. Die Klägerin war im
Gewinnermittlungszeitraum 1999 verpflichtet, im Hinblick auf ihre
Verpflichtung zur Zahlung der Zulassungskosten für das von ihr
neu entwickelte Pflanzenschutzmittel eine Rückstellung zu
bilden. Dabei kann der erkennende Senat offenlassen, ob er sich der
vom I. Senat des BFH vertretenen Auffassung zur wirtschaftlichen
Verursachung anschließen könnte. Denn die genannte
Zahlungsverpflichtung der Klägerin war im Jahr 1999 sowohl
rechtlich (II.2.b) als auch wirtschaftlich (II.2.d) verursacht.
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a) Die Passivierung der Verpflichtung zur
Zahlung der Zulassungskosten ist nicht gemäß § 5
Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die Zulassungskosten sind nach
Auffassung des erkennenden Senats zwar Bestandteil der
Herstellungskosten für die Rezeptur des Pflanzenschutzmittels,
die von der Klägerin selbst entwickelt wurde. Wegen des
Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG für
selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens führen Aufwendungen für die
Zulassung jedoch zu steuerlich sofort abziehbaren
Betriebsausgaben.
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aa) Die Zulassungskosten sind Teil der
Herstellungskosten der Rezeptur, die ein eigenständiges
immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ist.
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(1) Bei der Rezeptur eines
Pflanzenschutzmittels handelt es sich um eine selbständige
immaterielle Rechtsposition, die eine Nutzung für mehrere
Wirtschaftsjahre erbringt, einer besonderen Bewertung
zugänglich ist, mindestens zusammen mit dem Unternehmen
veräußert werden kann und für die der Erwerber
eines Betriebs etwas aufwenden würde. Die Rezeptur
erfüllt damit die Voraussetzungen, um als eigenständiges
Wirtschaftsgut angesehen zu werden (vgl. BFH-Urteile vom 19.6.1997
IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808 = SIS 97 22 26, unter
II.1. der Gründe, und vom 14.4.2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214,
BStBl II 2011, 696 = SIS 11 16 59, unter II.1.a, m.w.N.). Hierbei
kommt es nicht darauf an, ob an der Rezeptur ein Patent oder andere
gewerbliche Schutzrechte bestehen. Auch eine ungeschützte
Erfindung kann ein Wirtschaftsgut sein (BFH-Urteil vom 2.6.1976 I R
20/74, BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666 = SIS 76 03 70, unter 1.
der Gründe). Da sich die Rezeptur eines Pflanzenschutzmittels
nicht in einem einmaligen Akt verbraucht, sondern
grundsätzlich dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb
dauernd zu dienen, ist sie dem Anlagevermögen zuzurechnen
(vgl. BFH-Urteil vom 20.9.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II
1997, 320 = SIS 96 03 12, unter 1.c der Gründe).
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(2) Die Kosten für die Zulassung eines
neu entwickelten Pflanzenschutzmittels sind Teil der
Herstellungskosten, die zwangsläufig im Zusammenhang mit der
Schaffung der Rezeptur aufgebracht werden müssen.
Herstellungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch
von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die
Herstellung eines Wirtschaftsguts, seine Erweiterung oder für
eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende
wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
Hierzu gehören neben den Kosten, die unmittelbar der
Herstellung dienen, auch alle Aufwendungen, die zwangsläufig
im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen
oder mit der Herstellung in einem engen wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen. Die Herstellung endet regelmäßig,
wenn das Wirtschaftsgut fertiggestellt ist, d.h. wenn es einen
Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße
Nutzung ermöglicht (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteile vom 13.10.1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II
1984, 101 = SIS 84 01 08, unter A.1. der Gründe, und vom
24.3.1987 IX R 17/84, BFHE 149, 548, BStBl II 1987, 694 = SIS 87 16 06, unter 1. der Gründe, jeweils m.w.N.).
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Die Zulassungskosten dienen dazu, die Rezeptur
eines Pflanzenschutzmittels bestimmungsgemäß dafür
zu nutzen, das Pflanzenschutzmittel am Markt anzubieten.
Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 PflSchG in der in den
Streitjahren gültigen Fassung dürfen Pflanzenschutzmittel
grundsätzlich nur eingeführt oder in den Verkehr gebracht
werden, wenn sie über eine Zulassung durch die BBA
verfügen. Wer ein Pflanzenschutzmittel erstmals in den Verkehr
bringen oder einführen will, muss gemäß § 12
i.V.m. § 11 PflSchG hierfür eine Zulassung der BBA
beantragen. Durch §§ 11 f. PflSchG ist das
Inverkehrbringen eines Pflanzenschutzmittels unter ein Verbot mit
Erlaubnisvorbehalt gestellt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom
19.11.2009 I ZR 186/07, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2010, 767, unter
II.3.b der Gründe).
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bb) Die Zuordnung der Zulassungskosten zu den
Herstellungskosten der Rezeptur eines Pflanzenschutzmittels
schließt im Streitfall die Bildung einer Rückstellung
nicht aus. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung, die insoweit in der Regelung des § 5 Abs. 4b
Satz 1 EStG ihren Niederschlag gefunden haben, sind
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
zulässig, wenn die künftigen Aufwendungen zur
Erfüllung der Verpflichtung steuerrechtlich sofort abziehbare
Ausgaben darstellen, also nicht als Anschaffungs- oder
Herstellungskosten aktiviert werden müssen (BFH-Urteile vom
19.8.1998 XI R 8/96, BFHE 186, 417, BStBl II 1999, 18 = SIS 98 23 21, unter II.1. der Gründe, und vom 6.10.2009 I R 36/07, BFHE
226, 342, BStBl II 2010, 232 = SIS 09 34 50, unter II.2.a der
Gründe). Aus § 5 Abs. 2 EStG folgt, dass für
selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens keine Aktivposten angesetzt werden
dürfen. Ist deshalb der Herstellungsaufwand nicht zu
aktivieren, muss hierfür eine Rückstellung wegen
ungewisser Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn die übrigen
Voraussetzungen vorliegen.
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b) Im Gewinnermittlungszeitraum 1999 war die
Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung der Zulassungskosten
für das von ihr neu entwickelte Pflanzenschutzmittel
unmittelbar kraft Gesetzes dem Grunde nach rechtlich
entstanden.
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22
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aa) Die Klägerin hatte im Jahr 1999 einen
Antrag auf Zulassung des von ihr neu entwickelten
Pflanzenschutzmittels bei der sachlich zuständigen BBA
gestellt. Die Beantragung der Zulassung eines Pflanzenschutzmittels
ist gemäß § 37 Abs. 1 Nr. 1 PflSchG i.V.m. § 1
Nr. 1 PflSchMGebV ein gebührenpflichtiger Tatbestand, für
den die BBA Gebühren und Auslagen erhebt. An einen solchen
Tatbestand knüpft § 11 Abs. 1 VwKostG an und regelt, dass
die Gebührenschuld im Zeitpunkt der Einreichung des Antrags
entsteht (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom
24.3.1999 8 C 27/97, BVerwGE 108, 364, unter 1.b der Gründe).
In diesem Zeitpunkt wird der Anspruch der jeweiligen Behörde
auf Zahlung der Kosten begründet (BVerwG-Urteil vom 24.2.2005
3 C 38/04, BVerwGE 123, 92, unter 2. der Gründe).
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Bereits aus dem Wortlaut des § 11 Abs. 1
VwKostG ergibt sich, dass eine Gebührenschuld, soweit ein
Antrag notwendig ist, mit dessen Eingang bei der zuständigen
Behörde rechtlich entsteht, auch wenn zu diesem Zeitpunkt der
genaue Kostenbetrag noch ungewiss ist. Davon ging auch der
historische Gesetzgeber aus, als er im VwKostG das Entstehen der
Kostenschuld (§ 11 VwKostG) zu einem früheren Zeitpunkt
als dem Eintritt der Fälligkeit (§ 17 VwKostG) geregelt
hat. Nur eine bereits entstandene Gebühren- und Auslagenschuld
kann fällig werden (vgl. Gesetzesbegründung für den
Entwurf eines Verwaltungskostengesetzes, BTDrucks VI/330,
Einzelbegründung zu § 11 VwKostG, S. 15; Schlabach,
Gebührenrecht der Verwaltung in Baden-Württemberg,
Vorschriftensammlung und Kommentar zum Landesgebührenrecht und
zum Gebührenrecht des Bundes, § 11 VwKostG Rz 1). In
systematischer Auslegung ergibt sich die rechtliche Entstehung der
Kostenschuld im Zeitpunkt der Antragstellung auch aus § 20
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 VwKostG, wonach der Anspruch auf Zahlung
von Kosten spätestens mit dem Ablauf des vierten Jahres nach
der Entstehung verjährt. Dies gilt trotz der Regelung des
§ 20 Abs. 1 Satz 2 VwKostG ohne Rücksicht darauf, zu
welchem Zeitpunkt die Kostenschuld durch Bekanntgabe einer
Kostenentscheidung im Einzelfall fällig wird (BVerwG-Urteil in
BVerwGE 123, 92, unter 2. der Gründe).
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bb) Die rechtliche Entstehung der Kostenschuld
dem Grunde nach wird nicht davon berührt, dass bei
Antragstellung noch ungewiss war, ob das Verwaltungsverfahren mit
der Erteilung einer Zulassung an die Klägerin oder damit
endet, dass ihr Antrag abgewiesen wird. Der Gebührentatbestand
des § 37 Abs. 1 Nr. 1 PflSchG i.V.m. § 1 Nr. 1
PflSchMGebV bezieht sich bereits seinem Wortlaut nach auf
Sachentscheidungen über die Zulassung eines
Pflanzenschutzmittels und damit auf den Erlass eines positiven oder
negativen Bescheids, mit dem das Zulassungsverfahren
abschließt (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 108, 364, unter 1.a
der Gründe). Auch aus dem Verweis von § 3 Abs. 1
PflSchMGebV auf § 15 Abs. 2 VwKostG folgt, dass die Ablehnung
einer Pflanzenschutzmittelzulassung grundsätzlich eine
kostenpflichtige Amtshandlung ist (vgl. Schlabach, a.a.O., §
15 VwKostG Rz 4).
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c) Die Verpflichtung der Klägerin zur
Zahlung der Gebühren und Auslagen für die von ihr
beantragte Zulassung des neu entwickelten Pflanzenschutzmittels war
am Bilanzstichtag 31.12.1999 hinreichend konkretisiert.
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aa) Eine öffentlich-rechtliche
Verpflichtung ist hinreichend konkretisiert, wenn am Bilanzstichtag
sicher voraussehbar ist, ob und ggf. in welchem Zeitpunkt die
Verpflichtung entsteht. Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes
Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen. Bei einer
kraft Gesetzes bestehenden Verpflichtung muss hierfür ein
entsprechend konkreter Gesetzesbefehl bestehen und die Verletzung
der Verpflichtung sanktionsbewehrt sein, so dass sich der
Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis
nicht mehr entziehen kann (ständige Rechtsprechung,
BFH-Urteile in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893 = SIS 89 24 11,
unter II.2.b aa der Gründe; in BFHE 196, 216, BStBl II 2003,
121 = SIS 01 10 95, unter II.2. der Gründe; in BFHE 199, 561,
BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98, unter II.1.b der Gründe,
und in BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644 = SIS 04 27 03, unter I.2.
der Gründe).
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bb) Mit der rechtlichen Entstehung der
Kostenschuld war für die Klägerin vorhersehbar, dass sie
wegen der im Zulassungsverfahren entstehenden Kosten in Anspruch
genommen werden würde. Die BBA ist im Zeitpunkt der
rechtlichen Entstehung der Kostenschuld verpflichtet, ihren
Kostenanspruch wegen der im Zulassungsverfahren entstehenden Kosten
gegenüber der Klägerin geltend zu machen, indem sie eine
Kostenentscheidung erlässt. Sie verfügt über keinen
Ermessensspielraum, hierauf zu verzichten. Auch die Klägerin
konnte nach Einreichung ihres Antrags im Jahr 1999 das Entstehen
der Kostenschuld dem Grunde nach nicht mehr durch Rücknahme
des Antrags rückgängig machen. Eine Rücknahme des
Zulassungsantrags nach Beginn der sachlichen Bearbeitung, aber vor
Erteilung der Zulassung, bewirkt gemäß § 3 Abs. 1
PflSchMGebV i.V.m. § 15 Abs. 2 Halbsatz 1 VwKostG lediglich
eine Ermäßigung der Kostenschuld um ein Viertel. Auch
eine im Ermessen stehende Billigkeitsentscheidung der BBA kann
gemäß § 3 Abs. 1 PflSchMGebV i.V.m. § 15 Abs.
2 Halbsatz 2 VwKostG allein zu einer weiteren Ermäßigung
der vorgesehenen Gebühr oder zum Absehen von der Erhebung der
geschuldeten Gebühren, nicht aber zur Aufhebung oder zum
Erlöschen der dem Grunde nach vollwirksam entstandenen
Kostenschuld führen.
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Die Begleichung der Kostenschuld durch die
Klägerin ist weiterhin sanktionsbewehrt und seitens der BBA
rechtlich durchsetzbar, so dass sich die Klägerin am
Bilanzstichtag 31.12.1999 der Erfüllung ihrer Verpflichtung im
Ergebnis nicht mehr entziehen konnte. Gemäß § 18
Abs. 1 VwKostG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung konnten
bei Nichtzahlung einer fälligen Kostenschuld
Säumniszuschläge in Höhe eines Prozents des
rückständigen Betrags pro angefangenem Monat erhoben
werden, wenn dieser Betrag 100 DM übersteigt. Bei
Säumniszuschlägen handelt es sich um ein Druck- und
Zwangsmittel eigener Art, um die rechtzeitige Kostenzahlung
sicherzustellen (von Dreising, Verwaltungskostengesetz, § 18
Rz 1.2.). Für die rechtliche Durchsetzung ihres
Kostenanspruchs stehen der BBA die Vollstreckungsmöglichkeiten
nach dem Verwaltungs-Vollstreckungsgesetz (VwVG) zur
Verfügung, da es sich bei der Kostenschuld um eine
öffentlich-rechtliche Geldforderung i.S. des § 1 VwVG
handelt.
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d) Die Kostenschuld der Klägerin für
die beantragte Zulassung des neu entwickelten Mittels ist im
Gewinnermittlungszeitraum 1999 auch wirtschaftlich verursacht.
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aa) Eine ungewisse Verbindlichkeit aufgrund
öffentlichen Rechts ist wirtschaftlich verursacht, wenn sie so
eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahres
verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als
Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu behandeln. Dafür
müssen - ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller
Tatbestandsmerkmale einer Verbindlichkeit - die wesentlichen
Tatbestandsmerkmale der Verpflichtung erfüllt sein und das
Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich
unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen. Weiterhin muss
der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung in
der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an
Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt
(BFH-Urteile vom 20.3.1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II
1980, 297 = SIS 80 01 60, unter 5. der Gründe; in BFHE 158,
58, BStBl II 1989, 893 = SIS 89 24 11, unter II.3.a der
Gründe; vom 25.3.1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992,
1010 = SIS 92 20 09, unter II.4.a der Gründe).
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bb) Nach diesen Maßstäben ist die
dem Grunde nach rechtlich entstandene Kostenschuld der
Klägerin auch wirtschaftlich im Jahr 1999 verursacht.
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(1) Entgegen dem FG-Urteil ist hierbei nicht
darauf abzustellen, ob die Klägerin zur Zulassung des
Pflanzenschutzmittels verpflichtet war und diese Verpflichtung in
den Streitjahren wirtschaftlich verursacht ist. Maßgeblich
für den Streitfall ist insoweit allein die wirtschaftliche
Verursachung der Kostenschuld, um deren Passivierbarkeit die
Beteiligten streiten. Diese ist unabhängig davon zu
beurteilen, ob die Klägerin aufgrund des PflSchG verpflichtet
war, für das von ihr neu entwickelte Mittel die Zulassung zu
beantragen.
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(2) Mit Einreichung ihres Zulassungsantrags
für das neu entwickelte Mittel hat die Klägerin alle
Tatbestandsmerkmale erfüllt, die für das Entstehen der
Kostenschuld wesentlich sind. Der Antrag der Klägerin
begründet zugleich den wirtschaftlichen Bezugspunkt der
Kostenschuld zum Gewinnermittlungszeitraum 1999. Damit hat die
Klägerin ein Verwaltungsverfahren initiiert, für dessen
Kosten sie in Zukunft aufkommen muss. Im Hinblick auf die in der
Kostenschuld enthaltenen Gebühren zahlt sie ein Entgelt
für die Inanspruchnahme der Verwaltung, während die
daneben zu begleichenden Auslagen auf die Erstattung der im
Zulassungsverfahren entstandenen Aufwendungen gerichtet sind (vgl.
Schlabach, a.a.O., § 1 VwKostG Rz 1).
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34
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Der Vergangenheitsbezug der Kostenschuld
ergibt sich weiterhin daraus, dass die Kostenschuld unabhängig
vom Ausgang des Zulassungsverfahrens besteht. Die Klägerin
muss - wie dargestellt - die Zulassungskosten sowohl bei Erlass
eines positiven wie auch bei Erlass eines negativen Bescheids
begleichen. Demgegenüber ist es unerheblich, ob sie im Falle
eines positiven Bescheids das von ihr neu entwickelte Mittel
zukünftig tatsächlich am Markt anbietet, also von der
erteilten Zulassung auch Gebrauch macht, oder ob sie ihre
unternehmerische Tätigkeit zum Bilanzstichtag 31.12.1999
vollständig beendet oder jedenfalls davon absieht, das neu
entwickelte Pflanzenschutzmittel zukünftig in den Verkehr zu
bringen. Eine Verbindlichkeit erweist sich im Wesentlichen als
vergangenheitsorientiert, wenn die Pflicht unabhängig davon zu
erfüllen ist, ob der Unternehmer seine Tätigkeit in
Zukunft fortführt oder den Betrieb zum jeweiligen
Bilanzstichtag beendet (BFH-Urteile vom 23.7.1980 I R 28/77, BFHE
131, 463, BStBl II 1981, 62 = SIS 81 05 57, unter 1. der
Gründe; in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98,
unter II.2.a der Gründe).
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(3) Dem steht nicht entgegen, dass die
Klägerin im Falle der Erteilung der von ihr beantragten
Zulassung und ihrer unterstellten Verwertung am Markt erst in
Zukunft mit dem Pflanzenschutzmittel handeln wird und daraus
künftige Erträge resultieren werden.
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(a) Dies ergibt sich schon daraus, dass die
Klägerin ihre Kostenschuld - wie ausgeführt - auch im
Falle eines Ablehnungsbescheids begleichen muss. Darüber
hinaus kann der Vergangenheitsbezug einer
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung nicht allein damit
verneint werden, dass die Verpflichtung in unternehmerischer
Perspektive der Erzielung künftiger Einnahmen dient. In diesem
Sinne kann bei allen Verbindlichkeiten, die ein Unternehmer in
Fortführung seines Unternehmens eingeht, ein Bezug zu
künftigen Einnahmen bejaht werden. So wie es für den
zukunftsorientierten Charakter einer Verbindlichkeit vor allem
darauf ankommt, ob diese dem künftigen Betrieb zugeordnet
werden kann und diese Frage nicht zwingend identisch ist mit der
Alimentierung künftiger Erträge (Clemm, Bilanzrecht und
Kapitalmarkt, Festschrift für Adolf Moxter, 167, 177), ergibt
sich umgekehrt der Vergangenheitsbezug einer Verbindlichkeit nicht
allein daraus, dass die Verpflichtung konkrete Erträge in der
Vergangenheit ermöglicht hat. Insbesondere bei
öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen kann der künftige
Aufwand nicht eindeutig künftigen oder bereits realisierten
Erträgen unmittelbar zugeordnet werden. Diese
Verbindlichkeiten bestehen wegen ihres besonderen öffentlichen
Rechtsgrunds unabhängig von konkreten Erträgen in der
Vergangenheit oder in der Zukunft.
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Auch im Falle der Klägerin ließen
sich zukünftige Erträge aus einem künftigen Handel
mit dem neu entwickelten Pflanzenschutzmittel nicht unmittelbar auf
die Pflanzenschutzmittelzulassung bzw. den dafür entstandenen
Zulassungsaufwand zurückführen. Die zukünftigen
Erträge würden vielmehr aus den von der Klägerin
eingegangenen Geschäften folgen, die sie auf Grundlage der
Pflanzenschutzmittelzulassung tätigen kann.
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(b) Mit dieser Betrachtung setzt sich der
erkennende Senat nicht in Widerspruch zu der BFH-Rechtsprechung,
die zu Rückstellungen für den Aufwand aus einer
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Nachanalyse und
Zulassung von Arzneimitteln ergangen ist. Nach dieser
Rechtsprechung hat eine Verpflichtung zukunftsorientierten
Charakter, wenn ihre Entstehung im Wesentlichen von den
zukünftigen Gewinnchancen des Unternehmens abhängt bzw.
der Aufwand künftige Gewinnchancen ermöglicht
(BFH-Urteile in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893 = SIS 89 24 11,
unter II.3.b der Gründe; vom 28.5.1997 VIII R 59/95, BFH/NV
1998, 22 = SIS 98 03 30, unter 2.b der Gründe; vgl.
BFH-Beschluss vom 24.1.1990 I B 112/88, BFH/NV 1991, 434, unter
II.3.c der Gründe). Maßgeblicher Rechtsgrund für
die in jenen Entscheidungen verneinte Passivierbarkeit von Kosten
für die Nachanalyse und Zulassung von Arzneimitteln ist nach
Ansicht des erkennenden Senats, dass die Verpflichtung zur
Nachanalyse und Zulassung der bislang zulassungsfreien Arzneimittel
jeweils erst in zukünftigen Wirtschaftsjahren bestand und die
Arzneimittel in den Streitjahren ohne Einschränkung vertrieben
werden konnten (BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 22 = SIS 98 03 30, am
Ende der Gründe; in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893 = SIS 89 24 11, unter II.3.b der Gründe, und BFH-Beschluss in BFH/NV
1991, 434, unter II.3.c der Gründe). Bei der Pflicht zur
Nachanalyse und Zulassung der Arzneimittel handelte es sich somit
jeweils um eine Verbindlichkeit, die erst in Zukunft bei
Fortführung des Betriebs über den Bilanzstichtag hinaus
zum Tragen kam. Daran zeigte sich der zukunftsorientierte Charakter
der Verpflichtung und ihre fehlende Zugehörigkeit zu bereits
realisierten Erträgen (BFH-Urteile in BFHE 158, 58, BStBl II
1989, 893 = SIS 89 24 11, unter II.3.b der Gründe; in BFH/NV
1998, 22 = SIS 98 03 30, unter 2.b der Gründe; BFH-Beschluss
in BFH/NV 1991, 434, unter II.3.c der Gründe). Auch in diesen
Entscheidungen wurde für die wirtschaftliche Verursachung
somit maßgeblich darauf abgestellt, ob die Verpflichtung an
den Betrieb des Unternehmens in der Vergangenheit anknüpft und
daher auch dann fortbesteht, wenn es am Bilanzstichtag zur
Einstellung des Betriebs kommt, oder ob es sich um eine
Verpflichtung handelt, die erst bei Fortführung des Betriebs
über den Bilanzstichtag hinaus zum Tragen kommt.
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e) Bei der Verpflichtung zur Zahlung der
Zulassungskosten handelt es sich nicht um Aufwand, der im
überwiegenden Eigeninteresse der Klägerin liegt und bei
der Erfüllung einer nicht passivierbaren
„Verpflichtung gegen sich selbst“ entsteht (vgl.
BFH-Urteile vom 8.11.2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001,
570 = SIS 01 05 12, unter II.3. und II.4. der Gründe; in BFHE
199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98, unter II.2.b ee der
Gründe). Die Zulassungskosten sind der Sache nach
Herstellungskosten der Rezeptur des Pflanzenschutzmittels (siehe
oben unter II.2.a der Gründe) und schon aus diesem Grund kein
eigenbetrieblicher Aufwand im Sinne der bisherigen
BFH-Rechtsprechung. Zudem besteht die Verpflichtung auf Zahlung der
Kosten als echte Außenverpflichtung der Klägerin
gegenüber der BBA. Aufwand, der aufgrund einer echten
Außenverpflichtung gegenüber einem Dritten entsteht, ist
kein Betriebserhaltungsaufwand aufgrund einer überwiegenden
„Verpflichtung gegen sich selbst“.
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3. Das Urteil beruht auf der
rechtsfehlerhaften Entscheidung des FG, dass die Verpflichtung zur
Zahlung der Zulassungskosten für das von der Klägerin neu
entwickelte Pflanzenschutzmittel im Jahr 1999 nicht vor dem
Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden sei. Es war daher
aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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a) Das FG hat keine Feststellungen dazu
getroffen, auf welche Höhe sich die Kosten für die
Zulassung des von der Klägerin neu entwickelten Mittels
voraussichtlich belaufen. Weiterhin fehlen Feststellungen dazu, ob
sich die im Jahr 2000 vorgenommene Erhöhung der
Rückstellung auf die Zulassungskosten bezieht, die für
das neu entwickelte Pflanzenschutzmittel voraussichtlich anfallen,
und ob diese Erhöhung sachlich gerechtfertigt ist.
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b) Im Hinblick auf die Zulassungskosten
für die zwei Pflanzenschutzmittel, deren Zulassungen im Jahr
2002 ausliefen, fehlen Feststellungen des FG dazu, ob die
Rezepturen für diese beiden Mittel von der Klägerin
selbst entwickelt wurden oder ob die Klägerin die Rezepturen
für diese Mittel entgeltlich am Markt erworben hat. Im Falle
von Eigenentwicklungen handelt es sich bei den Zulassungskosten um
nachträgliche Herstellungskosten der Rezepturen, die die
Klägerin gemäß § 5 Abs. 2 EStG nicht
aktivieren darf. Dann sind die Zulassungskosten in eine
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
einzustellen. Hat die Klägerin dagegen die Rezepturen dieser
Mittel entgeltlich am Markt erworben, stellen die Zulassungskosten
aktivierungspflichtige nachträgliche Anschaffungskosten dar.
In diesem Fall darf die Klägerin wegen dieser Zulassungskosten
keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden
(§ 5 Abs. 4b Satz 1 EStG).
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