1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte in den Streitjahren als Rechtsanwalt,
Steuerberater und Notar Einkünfte aus selbständiger
Arbeit; im Laufe des Jahres 2005 stellte er seine freiberufliche
Tätigkeit ein.
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Am 10.5.1999 erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) eine - im Juli 2001
bestandskräftig gewordene - Prüfungsanordnung
gemäß § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gegen
den Kläger betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer der Jahre
1995 bis 1997 und Vermögensteuer 1995 und 1996.
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Da der Kläger die Unterlagen nicht
vorlegte, die nach Auffassung des FA für die Durchführung
der Prüfung erforderlich waren, forderte das FA ihn mit
Verfügung vom 18.3.2002 auf, die darin näher bezeichneten
Unterlagen zu einem bestimmten Termin vorzulegen (Bescheid 1). Es
wies den Kläger darauf hin, dass dieser das Recht habe, die
mandantenbezogenen Daten, die seiner Verschwiegenheitspflicht
unterliegen, zu schwärzen. Gleichzeitig drohte es dem
Kläger für den Fall der Nichtbeachtung die Festsetzung
von Zwangsgeldern in Höhe von insgesamt 8.900 EUR an,
gegliedert nach Art der verschiedenen Unterlagen (u.a.
Ausgangsrechnungen, Eingangsrechnungen, Kontoauszüge,
Kassenberichte, Unterlagen über die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung) und Zeiträumen.
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Dem hiergegen fristgerecht eingelegten
Einspruch entsprach das FA in einer Verfügung vom 24.4.2002
nur insoweit, als es die Zwangsgeldandrohung bezüglich der
Vorlage der Buchführung für die Streitjahre (1995 bis
1997) betraf. Im Übrigen blieben die Vorlageverlangen und die
Zwangsgeldandrohung vom 18.3.2002 bestehen. Gleichzeitig forderte
das FA den Kläger unter Hinweis auf §§ 200, 97 AO
mit Fristsetzung auf, für die Streitjahre detaillierte
Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben sowie
Aufzeichnungen über die durchlaufenden Posten und über
Umbuchungen vorzulegen. Auch insoweit drohte das FA für den
Fall der Nichtbeachtung Zwangsgelder an (Bescheid 2).
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Da der Kläger den Vorlageverlangen
nicht entsprach, setzte das FA nach Ablauf der jeweils gesetzten
Fristen die angedrohten Zwangsgelder in zwei getrennten Bescheiden
vom 24.4.2002 und vom 29.5.2002 fest (Bescheid 3 korrespondierend
mit Bescheid 1, Bescheid 4 korrespondierend mit Bescheid 2), wobei
es hinter den in der Verfügung vom 18.3.2002 (Bescheid 1)
angedrohten Beträgen zurück blieb. In beiden Fällen
legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein.
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Die festgesetzten Zwangsgelder wurden am 3.
und 7.7.2002 durch Pfändung getilgt.
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Die Einsprüche gegen die Bescheide 1
bis 4 und die Klage hatten keinen Erfolg, wobei das FA in den
Kopfbögen der Einspruchsentscheidungen nur die Androhung und
Festsetzung der Zwangsgelder aufführte, nicht hingegen die
Vorlageverlangen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in
EFG 2005, 1402 = SIS 05 42 14 veröffentlichten Gründen
ab. Es verwarf im Urteil ein vom Kläger gegen den Vorsitzenden
sowie den Berichterstatter des FG-Senats gestelltes
Ablehnungsgesuch als rechtsmissbräuchlich.
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Mit seiner dagegen gerichteten Revision
rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
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Er beantragt, das angefochtene Urteil des
FG Münster vom 25.7.2003 11 K 3622/02 AO sowie die Bescheide
vom 18.3.2002 und 24.4.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 3.6.2002 und den Bescheid vom 29.5.2002 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.7.2002 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das Urteil des FG leidet nicht unter den
vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmängeln.
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a) Das erkennende Gericht war
ordnungsgemäß besetzt; ein Verfahrensfehler i.S. von
§ 119 Nr. 1 FGO ist nicht zu verzeichnen.
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Zu Recht hat das FG entschieden, dass das
Ablehnungsgesuch des Klägers mangels ausreichender
Substantiierung rechtsmissbräuchlich war. Eine
Richterablehnung kann grundsätzlich nicht mit der vom
Kläger erhobenen Rüge rechtsfehlerhafter Entscheidungen
in einem vorhergehenden Aussetzungsverfahren oder der Rüge von
Verfahrensfehlern - selbst wenn sie vorliegen - begründet
werden (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.9.1994
II B 70/94, BFH/NV 1995, 414; vom 30.8.1995 XI B 114/95, BFH/NV
1996, 225; vom 27.3.1997 XI B 190/96, BFH/NV 1997, 780;
Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 51
Rz 32 und 36). Über das rechtsmissbräuchliche
Ablehnungsgesuch des Klägers konnte das FG in den Gründen
des Urteils unter Beteiligung der vom Kläger abgelehnten
Richter und ohne deren vorherige dienstliche Äußerung
entscheiden (BFH-Beschlüsse vom 12.5.2003 V B 252/02, BFH/NV
2003, 1285 = SIS 03 41 50; vom 27.3.1992 VIII B 31/91, BFH/NV 1992,
619; s. auch Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom
22.2.1960 2 BvR 36/60, BVerfGE 11, 1, 3).
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b) Ein Vertretungsmangel i.S. von § 119
Nr. 4 FGO liegt nicht vor. Die Bestellung eines Prozesspflegers
für die Mandanten des Klägers, deren Daten er mit der
Vorlageverweigerung schützen will, kommt nicht in Betracht.
Voraussetzung einer derartigen Bestellung wäre die Beteiligung
der Mandanten am finanzgerichtlichen Verfahren gemäß
§ 57 FGO. Daran fehlt es im Streitfall, da sie weder einfach
noch notwendig beizuladen waren (§ 60 Abs. 1 und 3 FGO).
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2. Das Aufhebungsbegehren des Klägers
richtete sich ursprünglich, wie auch im erstinstanzlichen
Verfahren, nicht nur gegen die Zwangsgelder, sondern auch und
insbesondere gegen die zu Grunde liegenden Verfügungen, mit
denen die Vorlage von Unterlagen verlangt wurde. Diese
Vorlageverlangen sind Verwaltungsakte (s. etwa die
BFH-Beschlüsse vom 4.4.2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226 =
SIS 05 31 45; vom 21.5.2001 VII B 296/00, juris; vgl. ferner Tipke
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118
AO Rz 16, m.w.N.; abgrenzend Senatsurteil vom 10.11.1998 VIII R
3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199 = SIS 99 07 40, betreffend
unselbständige Vorbereitungsmaßnahmen, die
ausschließlich der Ermittlung steuermindernder Umstände
dienen und nicht erzwingbar sind). Das FG hat das Klagebegehren in
erster Instanz in seinem Umfang verkannt, wenn es davon spricht,
dass diese Vorlageverlangen nicht unmittelbarer Streitgegenstand
seien.
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Hingegen ist der Antrag des Klägers im
Revisionsverfahren dahin auszulegen, dass er nur noch die Aufhebung
der Zwangsgeldandrohungen und -festsetzungen begehrt, da der
Regelungsgehalt der Vorlageverlangen sich aufgrund der
Beschlagnahme aller einschlägigen Unterlagen des Klägers
durch die Finanzverwaltung im Juli 2003 erschöpft hat. Die
Rechtmäßigkeit der Vorlageverlangen ist nur noch als
Vorfrage für die Prüfung der Rechtmäßigkeit
der Zwangsgeldandrohungen und -festsetzungen von Bedeutung.
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3. Die Androhung und Festsetzung der
Zwangsgelder war zum Teil rechtswidrig. Im Umfange der
Rechtswidrigkeit sind die angefochtenen Bescheide aufzuheben, in
denen jeweils die einzelnen Vorlageverlangen, Androhungen und
Festsetzungen als selbstständige Verwaltungsakte
äußerlich zusammengefasst waren.
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Die Rechtswidrigkeit eines Teils der
Zwangsgeldandrohungen und -festsetzungen folgt aus der
Rechtswidrigkeit des jeweiligen Vorlageverlangens, und zwar
insbesondere wegen dessen Unbestimmtheit oder
Unverhältnismäßigkeit.
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a) Mit Einwendungen gegen die
Prüfungsanordnung kann der Kläger nicht mehr gehört
werden, da bereits rechtskräftig entschieden ist, dass diese
rechtmäßig war. Weil durch die Prüfungsanordnung
auch die Beteiligten des Prüfungsverfahrens bestimmt waren,
folgt daraus die Zuständigkeit des FA zur Durchführung
einzelner Prüfungsmaßnahmen, so auch zu der Aufforderung
zur Vorlage von Unterlagen.
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b) Im Rahmen der angeordneten Prüfung
durfte das FA grundsätzlich auch die Vorlage von Unterlagen
vom Kläger verlangen. Seine Tätigkeit als Rechtsanwalt,
Steuerberater und Notar stand einer Prüfung nicht entgegen.
Die Außenprüfung ist auch bei Personen zulässig,
die Berufsgeheimnisse wahren müssen (s. zuletzt Senatsurteil
vom 8.4.2008 VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579 = SIS 08 24 21, m.w.N.); auch der von einer Außenprüfung
betroffene Berufsgeheimnisträger muss deshalb
grundsätzlich nach § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO bei
der Ermittlung der für die Besteuerung erheblichen
Sachverhalte mitwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu
erteilen, Aufzeichnungen, ggf. Bücher, Geschäftspapiere
und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und
die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen
Auskünfte zu erteilen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO). §
200 Abs. 1 AO bestimmt die Mitwirkungspflichten für das
Außenprüfungsverfahren als speziellere Vorschrift
gegenüber den allgemeinen Vorschriften über die
Mitwirkungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 1 Satz 1 und
§ 97 AO (vgl. Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
200 AO Rz 52 f.). Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der
Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, dass die Finanzbehörde
im Rahmen ihrer gesetzlichen Pflicht zur Sachverhaltsermittlung
(§ 88 Abs. 1 AO) nach pflichtgemäßem Ermessen zu
entscheiden hat, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des
Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt.
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Die Ermessensentscheidung des FA ist nach
§ 102 Satz 1 FGO vom Gericht daraufhin zu
überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
überschritten sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht
worden ist. Eine Mitwirkung darf nur verlangt werden, soweit sie
zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig,
verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist
(vgl. BFH-Urteil vom 15.9.1992 VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76 = SIS 92 25 08, und BFH-Beschlüsse vom 11.9.1996 VII B 176/94,
BFH/NV 1997, 166, 169; in BFH/NV 2005, 1226 = SIS 05 31 45). Der
Umfang der Ermittlungspflicht des FA wie auch der
Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bestimmt sich jeweils
nach den Umständen des Einzelfalles (§§ 88 Abs. 1
Satz 3, 90 Abs. 1 Satz 3, 200 AO).
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c) Unter Beachtung dieser Grundsätze
waren die Aufforderungen zur Vorlage der
„Kassenbücher bzw. Kassenberichte“ im
Bescheid 1 und der „Aufzeichnungen über die
durchlaufenden Posten und die Unterlagen über die
Umbuchungen“ im Bescheid 2 rechtswidrig.
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Der Kläger war nicht
buchführungspflichtig; § 141 AO findet auf die freien
Berufe keine Anwendung (s. auch Klein/Rätke, AO, 9. Aufl.,
§ 141 Rz 1, 10). Er hat seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Er war deshalb weder
verpflichtet, ein Kassenbuch zu führen oder Kassenberichte zu
erstellen noch Umbuchungen vorzunehmen und aufzuzeichnen. Zudem ist
nicht ersichtlich, dass die den Kläger treffenden
Aufzeichnungspflichten nach § 22 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) eine Aufzeichnung durchlaufender Posten (§ 10 Abs. 1
Satz 6 UStG) gebieten. Dass er freiwillig Bücher geführt
hätte, ist nicht festgestellt. Geht man angesichts dessen
davon aus, dass die genannten Vorlageverlangen sich auf etwas
objektiv nicht Vorhandenes richteten, waren sie nichtig
gemäß § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO (BFH-Beschluss vom
20.11.1990 IV R 80/90, BFH/NV 1991, 609; Tipke in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 125 AO Rz 27). Für den Fall, dass der
Kläger Kassenbücher, Kassenberichte sowie Aufzeichnungen
über durchlaufende Posten und Umbuchungen freiwillig
geführt haben sollte, war deren mit der Androhung von
Zwangsgeldern verbundene Anforderung
unverhältnismäßig, solange aus anderen
angeforderten Unterlagen (Ausgangsrechnungen, Eingangsrechnungen,
Kontoauszüge, Belege zu den baren
Geschäftsvorfällen, detaillierte Aufzeichnungen über
die Einnahmen und Ausgaben) nach Art und Umfang ausreichende
Erkenntnisse zu erwarten waren und die Existenz weiterer freiwillig
geführter Buchführungsunterlagen nicht festgestellt war.
Trotz des einschränkungslosen Wortlauts des § 200 Abs. 1
Satz 2 AO beschränken sich Vorlagepflicht des
Steuerpflichtigen und Vorlageanspruch des FA regelmäßig
auf die typischerweise erwartbaren Unterlagen. Dies schließt
nicht aus, dass, wenn die Existenz typischerweise nicht zu
erwartender Unterlagen bekannt ist, die besonderen Umstände im
Einzelfall die Vorlage dieser Unterlagen gebieten könnten.
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Die Rechtswidrigkeit der zuvor genannten
Vorlageverlangen hat die Rechtswidrigkeit der darauf
gegründeten Zwangsgeldandrohungen zur Folge und diese wiederum
die Rechtswidrigkeit der entsprechenden Zwangsgeldfestsetzungen.
Dabei ergreift die Rechtswidrigkeit der Verlangen im Bescheid 2 zur
Vorlage der Aufzeichnungen über Umbuchungen und durchlaufende
Posten die zugehörigen Zwangsgeldandrohungen „in
Höhe von je 750 EUR für 1995, 1996 u. 1997, insgesamt
2.250 EUR“ und die entsprechenden Zwangsgeldfestsetzungen
in vollem Umfang, weil diese Androhungen und Festsetzungen auch
andere Unterlagen betrafen („detaillierte Aufzeichnungen
über die Einnahmen und Ausgaben“), ohne dass es
insoweit einen unlösbaren sachlichen Bezug gegeben hätte.
Damit entsprach der Bescheid nicht dem Gebot des § 332 Abs. 2
Satz 2 AO, wonach die Androhung eines Zwangsmittels für jede
einzelne Verpflichtung getrennt zu ergehen hat. Bei der
vorgenommenen Verknüpfung in einem Bescheid ließ sich
nicht erkennen, welcher Teil des jeweiligen Jahresbetrages auf
welches Vorlageverlangen entfallen sollte. FG und BFH sind nicht
befugt, diesen Fehler durch die Ausübung gerichtlichen
Ermessens zu beseitigen (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., §
102 Rz 14, m.w.N.).
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d) Das Vorlageverlangen zu
„Unterlagen über das steuerpflichtige Vermögen
zum 31.12.1994 und 31.12.1995“ war zu unbestimmt, um
erfüllbar zu sein (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs vom
14.12.1921 III A 222, RStBl 1922, 132, 133; vom 20.4.1923 VI. A.
22/23, Steuer und Wirtschaft 1923 Nr. 629; Söhn in HHSp,
§ 90 AO Rz 82). Wie der Regelungsgehalt eines Verwaltungsaktes
zu verstehen ist, bestimmt sich danach, wie der Adressat den Inhalt
nach dessen objektivem Sinngehalt unter Berücksichtigung von
Treu und Glauben verstehen durfte (vgl. Senatsurteil vom 29.8.2001
VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465 = SIS 02 58 01 - „objektiver
Verständnishorizont“ -, m.w.N.; Tipke in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 124 AO Rz 15, m.w.N.). Dabei
können dem Adressaten bekannte Umstände mit zu
berücksichtigen sein. Hätte der Kläger
Vermögensteuererklärungen auf den 1.1.1995 oder 1.1.1996
abgegeben, hätte der Bezug des Verlangens auf den Nachweis der
dort erklärten aktiven und passiven Vermögenspositionen
nach Art und Höhe zumindest nahe gelegen. Ausweislich der
beigezogenen Vermögensteuerakten fehlt es jedoch an solchen
Steuererklärungen.
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4. Im Übrigen waren die Vorlageverlangen
rechtmäßig.
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a) Bei freiberuflich tätigen
Steuerpflichtigen wie dem Kläger ist eine
Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO ohne weitere
Voraussetzungen zulässig. Bei Prüfungsanordnungen, die
auf § 193 Abs. 1 AO beruhen, genügt in der Regel der
Hinweis auf die Vorschrift als Begründung der
Außenprüfung (s. BFH-Urteil vom 2.10.1991 X R 89/89,
BFHE 166, 105, 111, BStBl II 1992, 220, 223 = SIS 92 05 29). Ist
die Prüfung - wie hier - bestandskräftig angeordnet,
bedarf auch die Anforderung der Vorlage von Unterlagen zur
Prüfung, hinsichtlich derer den Steuerpflichtigen nach §
200 Abs. 1 Satz 2 AO eine Vorlagepflicht trifft, grundsätzlich
keiner weiteren Begründung; jedenfalls genügt der Hinweis
auf die Vorschrift, wie er hier in den Einspruchsentscheidungen
erfolgt ist. Der Streitfall weist keine Besonderheiten auf, die
eine andere Beurteilung erforderten. Dies gilt auch hinsichtlich
der geltend gemachten Vorlageverweigerungsrechte (s. dazu unter
II.4.g der Gründe dieses Urteils).
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b) Die übrigen Vorlageverlangen waren
ausreichend bestimmt.
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aa) Die Forderung der Vorlage von
„Eingangsrechnungen“ und
„Ausgangsrechnungen“ ist eindeutig. Gründe
für ein Übermaß des Verlangens sind nicht
vorgetragen und auch nicht ersichtlich. In gleicher Weise gilt dies
für die „Belege zu den baren
Geschäftsvorfällen“, denn der Kläger hat
die Existenz solcher Belege selbst erwähnt. Zwar sind
derartige Barzahlungsbelege in unterschiedlicher Art denkbar, wie
Quittungsdurchschriften, Kassenbons, Zahlungsvermerke auf
Ausgangsrechnungen o.ä. Gerade wegen der unterschiedlichen
Möglichkeiten war das FA aber nicht gehalten, ohne nähere
Kenntnis die Art der Belege zu konkretisieren, sondern konnte es
dem Kläger überlassen, die ihm bekannten
einschlägigen Belege herauszusuchen. Ein ernstlicher Zweifel
darüber, was das FA von ihm begehrte, konnte beim Kläger
insoweit nicht entstehen.
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bb) Auch das Verlangen von
„Kontoauszügen“ war noch hinreichend
bestimmt. Nach Auffassung des Senats war unter
Berücksichtigung der Besonderheiten des Einzelfalls eine
nähere Konkretisierung auch insoweit nicht geboten. Da die
einkommensteuerlichen Verhältnisse des Klägers insgesamt
zur Prüfung anstanden, der Kläger im Rahmen der
Außenprüfung keine Kontounterlagen vorgelegt hatte und
ersichtlich auch nicht gewillt war, solche Unterlagen vorzulegen,
war zur Inhaltsbestimmung des Verwaltungsakts eine Unterscheidung
in betriebliche oder private Konten oder eine Beschränkung auf
eine Gruppe von Konten oder einzelne Konten nicht erforderlich.
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cc) Schließlich hält der Senat auch
die Anforderungen von „Unterlagen über die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung“ und
„Unterlagen über die Einkünfte aus
Kapitalvermögen“ für noch hinreichend bestimmt
im Hinblick darauf, dass der Kläger für die Streitjahre
in seinen Einkommensteuererklärungen entsprechende
Einkünfte angegeben hatte. Insoweit erfährt das beide
Male weitgefasste Vorlageverlangen bei Anlegen eines objektiven
Maßstabs eine Konkretisierung durch den Sachzusammenhang mit
den abgegebenen Erklärungen. Es ging dem FA offensichtlich
darum, die Richtigkeit der abgegebenen Erklärungen anhand von
Unterlagen über Einnahmen und Ausgaben nachprüfen zu
können. Aus der Sicht eines objektiven Betrachters hätte
es dem Verlangen entsprochen, zumindest die wesentlichen Positionen
an Einnahmen und Werbungskosten durch die dem Kläger bekannten
Belege nachzuweisen.
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c) Da der Kläger die Vorlage von
Unterlagen zuvor umfassend verweigert hatte, kann der Versuch des
FA, über umfängliche Vorlageverlangen eine sachliche
Prüfungsbasis zu schaffen, im konkreten Einzelfall nicht als
unangemessen oder unverhältnismäßig angesehen
werden. Das FA war nicht gehalten, die Steuererklärungen des
Klägers prüfungslos zu akzeptieren (s. dazu unter II.3.b
der Gründe dieses Urteils) oder sich statt des Bemühens
um Sachaufklärung auf die Möglichkeit einer
(ergänzenden) Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach
§ 162 AO verweisen zu lassen (vgl. BFH-Urteil vom 23.8.1994
VII R 143/92, BFHE 175, 309, 317, BStBl II 1995, 194, 198 = SIS 95 03 83). Die Offenlegung steuererheblicher Vorgänge aus der
Sphäre des Beteiligten, über die nur er Bescheid
weiß oder doch am besten Bescheid weiß, ist im
Allgemeinen zumutbar (Söhn in HHSp, § 90 AO Rz 106). Der
Steuerpflichtige ist primärer Wissensträger und hat die
größte Beweisnähe; ohne die verschiedenen
Mitwirkungspflichten müsste eine gleichmäßige
Durchsetzung der Steueransprüche nach Maßgabe der
Gesetze scheitern (Söhn in HHSp, § 90 AO Rz 24).
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34
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Entgegen dem pauschalen Einwand des
Klägers ist nicht ersichtlich, mit welchen
„milderen“ Mitteln das FA die
Sachaufklärung im Rahmen der Außenprüfung
hätte betreiben können und sollen.
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d) Die Rechtmäßigkeit der
übrigen Vorlageverlangen wird nicht dadurch berührt, dass
sie sich auch auf solche Unterlagen bezogen, für die keine
Aufbewahrungspflichten bestanden, die also freiwillig aufbewahrt
wurden (Eckhoff in HHSp, § 200 AO Rz 81; Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 93 AO Rz 19; vgl. schon Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 13.2.1968 GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968,
365 = SIS 68 02 42 zu § 195 der Reichsabgabenordnung; a.A.
Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 200 AO Rz 10; Drüen,
Steuerberater-Jahrbuch 2006/2007, 273, 285 ff.). Dieses
Gesetzesverständnis folgt dem Wortlaut des § 200 Abs. 1
Satz 2 AO, der keine Einschränkungen enthält,
insbesondere keine Akzessorietät zu Aufbewahrungspflichten
herstellt, wie dies etwa in § 147 Abs. 6 AO der Fall ist (vgl.
dazu Senatsurteil vom 24.6.2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302 = SIS 09 29 08). Der Ermittlung der Verhältnisse des
Steuerpflichtigen dient die Anforderung von Urkunden auch dann,
wenn keine entsprechende Aufbewahrungspflicht besteht, diese
Urkunden aber vorhanden sind und folglich vorgelegt werden
können (Eckhoff in HHSp, § 200 AO Rz 81). Dabei geht es
nicht um eine unangemessene Benachteiligung des
überobligationsmäßig aufbewahrenden
Steuerpflichtigen, sondern um die Ermöglichung der Auswertung
des Vorhandenen im Sinne der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung.
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36
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e) Die Rechtmäßigkeit der
übrigen Vorlageverlangen wie auch der darauf gegründeten
Zwangsgeldfestsetzungen wird nicht dadurch berührt, dass dem
Kläger zu einem späteren Zeitpunkt infolge der
Beschlagnahme der Unterlagen deren Vorlage subjektiv unmöglich
geworden ist.
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f) Auch der Umstand der nachfolgenden
Einleitung eines Steuerstrafverfahrens stellt die Beurteilung der
Vorlageverlangen nicht infrage. Die Einleitung des Strafverfahrens
war dem FG offensichtlich nicht bekannt und ist als neuer
Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren gemäß § 118
Abs. 2 FGO nicht zu berücksichtigen (ständige
Rechtsprechung, s. aus jüngerer Zeit BFH-Urteil vom 25.1.2005
I R 52/03, BFHE 209, 5, BStBl II 2005, 514 = SIS 05 21 63;
Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 36, mit zahlreichen
Nachweisen). Im Übrigen entbindet das Steuerstrafverfahren den
Steuerpflichtigen nicht von der Mitwirkungspflicht im
Besteuerungsverfahren (Klein/Jäger, a.a.O., § 393 Rz 1),
seine Mitwirkung kann nur nicht erzwungen werden. Im Streitfall ist
das Zwangsmittelverbot nach § 393 Abs. 1 Satz 2 AO aber
unerheblich, da die gegenüber dem Kläger angedrohten
Zwangsgelder im Zeitpunkt der Einleitung des Strafverfahrens
bereits vollzogen waren.
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Die vom Kläger befürwortete
entsprechende Anwendung des § 393 AO im Hinblick auf eine von
ihm behauptete Verletzung von Privatgeheimnissen (§ 203 des
Strafgesetzbuchs) im Falle einer Befolgung der Vorlageverlangen
kommt nicht in Betracht, da eine Gesetzeslücke nicht
ersichtlich ist.
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g) Das FA war nicht gehalten, von seinen
Vorlageverlangen und deren Durchsetzung im Hinblick auf die vom
Kläger geltend gemachten Verweigerungsrechte aus §§
102, 104 AO Abstand zu nehmen.
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aa) Nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 AO
können u.a. Rechtsanwälte, Notare und Steuerberater die
Auskunft über das verweigern, was ihnen in dieser Eigenschaft
anvertraut oder bekannt geworden ist. Nach § 104 Abs. 1 Satz 1
AO können diejenigen Personen, die die Auskunft verweigern
dürfen, auch die Vorlage von Urkunden verweigern. Dabei
besteht allerdings kein umfassendes Verweigerungsrecht, sondern nur
ein jeweils auf die einzelne Unterlage bezogenes.
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bb) Hingegen leitet der Kläger aus seiner
Eigenschaft als Berufsgeheimnisträger ab, dass er nicht
verpflichtet sei, irgendwelche Unterlagen vorzulegen. Er hat den
Vorlageverlangen des FA in keinem einzigen Punkt entsprochen. Diese
Auffassung ist nicht in Einklang zu bringen mit der Rechtsprechung
des BFH, dass eine Betriebsprüfung auch gegenüber
Personen zulässig ist, die Berufsgeheimnisse wahren
müssen (s. unter II.3.b der Gründe dieses Urteils);
wäre der Steuerpflichtige befugt, jedwede Unterlagen
zurückzuhalten und insoweit nicht an der Prüfung
mitzuwirken, würde eine Außenprüfung faktisch
vereitelt.
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cc) Von vornherein nicht in Betracht kommen
Verweigerungsrechte nach § 104 AO, soweit es um die Vorlage
von Unterlagen geht, durch die nichts offenbart wird, was dem
Kläger in seiner Eigenschaft als Rechtsanwalt, Notar oder
Steuerberater anvertraut worden oder bekannt geworden ist. Das
betrifft vor allem die Unterlagen über die Einkünfte aus
Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung, sowie
Kontoauszüge, die keine betrieblichen Vorgänge ausweisen.
Es ist auch nicht ersichtlich, dass die angeforderten
Eingangsrechnungen mandantenbezogene Informationen enthalten
könnten, die der beruflichen Verschwiegenheitspflicht des
Klägers unterliegen.
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dd) Hingegen gibt es angeforderte Unterlagen,
wie etwa die Ausgangsrechnungen, bei denen davon auszugehen ist,
dass ihnen regelmäßig die Identität des Mandanten
wie auch die Tatsache seiner Beratung zu entnehmen ist. Nach
neuerer Rechtsprechung des BFH unterfallen auch diese Angaben dem
Auskunftsverweigerungsrecht nach § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b
AO (BFH-Urteile vom 14.5.2002 IX R 31/00, BFHE 198, 319, BStBl II
2002, 712 = SIS 02 84 97; in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579 =
SIS 08 24 21; BFH-Beschluss vom 24.8.2006 I S 4/06, BFH/NV 2006,
2034 = SIS 06 41 30; a.A. Klein/ Brockmeyer, a.a.O., § 102 Rz
3, § 104 Rz 2). Dabei hat der BFH die
Rechtsprechungsgrundsätze zu dem mit § 102 AO
weitestgehend gleich gestalteten § 53 Abs. 1 der
Strafprozessordnung zur Bestimmung des Umfangs des
Verweigerungsrechts herangezogen (s. BFH-Urteil in BFHE 198, 319,
BStBl II 2002, 712 = SIS 02 84 97). Für ein Vorlageverlangen
bedeutet dies, dass trotz der dem Grunde nach bestehenden
Vorlagepflicht die zur Berufsverschwiegenheit verpflichtete Person
der Finanzbehörde grundsätzlich die Einsicht in alle
Daten verweigern darf, auf die sich ihr Auskunftsverweigerungsrecht
nach § 102 AO erstreckt (BFH-Urteil in BFHE 220, 313, BStBl II
2009, 579 = SIS 08 24 21; BFH-Beschluss vom 11.12.1957 II 100/53 U,
BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86 = SIS 58 00 50), und die
mandantenbezogenen Informationen zurückhalten darf.
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Diesem Grundsatz steht das BFH-Urteil vom
26.2.2004 IV R 50/01 (BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502 = SIS 04 14 36) nicht entgegen, da es einen besonders gelagerten Sachverhalt
betrifft. Nach dieser Entscheidung dürfen Rechtsanwälte
die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderlichen Angaben
zu Teilnehmern und Anlass einer Bewirtung in der Regel nicht unter
Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht verweigern. Vor dem
Hintergrund, dass die Angaben zum Anlass und den Teilnehmern der
Bewirtung materiell-rechtliche Tatbestandsvoraussetzung für
den Abzug der Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben sind
(ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteile in BFHE 205, 234,
BStBl II 2004, 502 = SIS 04 14 36; vom 1.9.1998 VIII R 46/93,
BFH/NV 1999, 596 = SIS 98 51 27, jeweils m.w.N. ), ist der BFH dort
von einer konkludenten Einwilligung des Bewirteten in die
Offenbarung ausgegangen.
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Auch der Umstand, dass es im Streitfall um die
eigenen steuerlichen Belange des Berufsgeheimnisträgers geht,
führt insoweit zu keiner Ausnahme vom
Mitwirkungsverweigerungsrecht. Das Gesetz schützt das
Vertrauensverhältnis zwischen Rechtsanwalt oder Steuerberater
und seinem Mandanten (BFH-Urteil in BFHE 198, 319, BStBl II 2002,
712 = SIS 02 84 97). Für den Schutz des
Vertrauensverhältnisses oder seine Gefährdung macht es
keinen Unterschied, in welchem Steuerrechtsverhältnis es zu
einer Offenbarung der mandantenbezogenen Informationen
gegenüber der Finanzverwaltung kommt. § 102 AO gilt
deshalb für eigene und fremde Steuersachen des
Berufsträgers (h.M., s. v.Wedelstädt, Der
AO-Steuer-Berater 2005, 13, 14; Schuster in HHSp, § 102 AO Rz
47; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 102 AO Rz 3; Klein/
Brockmeyer, a.a.O., §§ 102 Rz 1, 104 Rz 2; Göpfert,
Der Betrieb, 2006, 581).
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Jedoch gilt das Verweigerungsrecht nicht
für Mandanten, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität
verzichtet haben; ein solcher Verzicht ist in aller Regel dort
anzunehmen, wo der Berufsträger an der Erstellung von
Steuererklärungen seiner Mandanten mitgewirkt und dies der
Finanzbehörde gegenüber kenntlich gemacht hat (s.
BFH-Urteil in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579 = SIS 08 24 21;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 2034 = SIS 06 41 30; Christ, Die
Information über Steuer und Wirtschaft 2003, 36, 39). Kein
Verweigerungsrecht besteht zudem, soweit der Kläger nach
seinen eigenen Angaben für eine Reihe von Mandanten
Klageverfahren beim FG und Amtshaftungsprozesse gegen das FA
geführt und in Sachen von Mandanten Dienstaufsichtsbeschwerden
beim FA erhoben hat, da auch insoweit die Identität der
Mandanten und ein Beratungsverhältnis bereits offenkundig
ist.
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ee) Nach diesen Maßstäben ist
für den Streitfall davon auszugehen, dass nur ein
überschaubarer Teil der vom FA angeforderten Unterlagen von
den Vorlageverweigerungsrechten aus § 104 AO betroffen
war.
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Insoweit hat das FG die Vorgehensweise des FA
zutreffend deshalb als rechtmäßig beurteilt, weil das FA
sein Vorlageverlangen dahin beschränkt hatte, dass die Vorlage
unter Wahrung der berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflicht des
Klägers, das heißt in neutralisierter Form, zu erfolgen
habe. Der Senat folgt dem FG auch insoweit, als es die im Bescheid
1 angeführte Möglichkeit einer Schwärzung nur als
Beispiel dafür angesehen hat, wie mandantenbezogene Daten, die
der Verschwiegenheitspflicht unterliegen, geschützt werden
könnten. Indem das FA auf „das Recht“ zur
Schwärzung mandantenbezogener Daten hingewiesen hat, hat es
keine Regelung getroffen, wonach nur diese - vom Kläger
für technisch ungenügend erachtete - Form der Wahrung des
Geheimhaltungsinteresses möglich und zulässig gewesen
wäre. Dies hätte sich bei verständiger
Würdigung auch dem sach- und fachkundigen Kläger
erschließen müssen. Zu Recht hat deshalb das FG auch
erkannt, dass angesichts der größeren Sachnähe des
Klägers nähere Angaben des FA über die Art, wie das
Geheimhaltungsinteresse beim Kläger gewahrt werden konnte,
nicht erforderlich waren.
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