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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom
19.7.1995 gegründet. Das Stammkapital betrug 100.000 DM und
wurde im Streitjahr 1999 durch ihre Alleingesellschafterin, die
B-GmbH gehalten. Die finanzielle Ausstattung der Klägerin war
unzureichend. Die B-GmbH schloss mit der Klägerin am 18.9.1995
einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sie sich
verpflichtete, der Klägerin zur Ingangsetzung ihres
Geschäftsbetriebs ein entsprechend dem finanziellen Bedarf
abrufbares verzinsliches Darlehen mit einem Kreditrahmen von bis zu
15 Mio. DM zu gewähren. Sicherheiten wurden keine gestellt.
Das Darlehen war von jeder der Parteien jederzeit
kündbar.
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§ 3 der Vereinbarung lautet: „Im
Falle des Eintritts einer Überschuldung der Schuldnerin tritt
die sich aus dem jeweiligen Saldo des Darlehens-Verrechnungskontos
ergebende Forderung der Gläubigerin automatisch in Höhe
des Betrags der Überschuldung im Rang hinter die Forderungen
aller übrigen Gläubiger zurück.“
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§ 4 lautet:
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„Solange die Schuldnerin
überschuldet ist, ist der Gläubigerin untersagt,
über ihre Darlehensforderung zu verfügen, insbesondere
sie abzutreten oder zu verwenden. Das Abtretungsverbot gilt nicht
für den Fall der Veräußerung der von der
Gläubigerin gehaltenen Geschäftsanteile an der
Schuldnerin. Die Gläubigerin kann die Befriedigung ihrer
Gesamtforderung nur aus künftigen
Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende
Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem
Liquidationsüberschuss verlangen.“
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Mit Vertrag vom 1.6.1996 räumte die
B-GmbH der Klägerin ein weiteres Darlehen mit einem
Kreditrahmen von 4 Mio. DM ein. Die zitierten Vereinbarungen sind
wortgleich im Vertrag enthalten.
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Zum 31.12.1995 und zum 31.12.1996 war die
Klägerin bilanziell überschuldet. Dies änderte sich
auch in den folgenden Jahren nicht.
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Nach einer Außenprüfung kam der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) unter
Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 18.8.2004 (BStBl I 2004, 850 = SIS 04 35 61) zu der
Auffassung, dass die in der Bilanz zum 31.12.1999 enthaltene
Verbindlichkeit gegenüber der B-GmbH in Höhe von
16.370.933,08 DM zum 31.12.1999 gewinnwirksam aufzulösen sei.
Aufgrund § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F.
des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 - StBereinG 1999 - (EStG 1997)
sei eine Passivierung dieser Verbindlichkeit in der Steuerbilanz
nicht möglich.
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Der gegen die entsprechend geänderten
Steuerbescheide 1999 erhobenen Klage gab das Finanzgericht
München mit Urteil vom 22.10.2010 7 K 1396/08,
veröffentlicht in EFG 2011, 554 = SIS 11 03 19, statt.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht die
streitgegenständlichen Verbindlichkeiten aufgelöst, weil
die Klägerin hierdurch gegenwärtig noch nicht belastet
ist.
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1. Nach § 247 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) sind handelsrechtlich und damit nach
§ 5 Abs. 1 EStG 1997 auch steuerrechtlich Verbindlichkeiten zu
passivieren. Gleiches gilt gemäß § 249 Abs. 1 HGB
für die Bilanzierung von Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.12.1991 IV R 28/91,
BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600 = SIS 92 13 21). Eine
Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer
dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen
Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden
kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil vom
22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 = SIS 89 06 15; Senatsurteile vom 12.12.1990 I R 153/86, BFHE 163, 146,
BStBl II 1991, 479 = SIS 91 10 16; vom 11.4.1990 I R 63/86, BFHE
160, 323 = SIS 90 15 16; vom 20.1.1993 I R 115/91, BFHE 170, 234,
BStBl II 1993, 373 = SIS 93 10 19).
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2. An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt
es im Streitfall. Die Darlehen müssen nur aus künftigen
Überschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge
übersteigen, oder aus einem Liquidationsüberschuss
zurückbezahlt werden.
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a) Soweit die Befriedigung der Verbindlichkeit
auf künftige Überschüsse beschränkt ist, kann
für das Fehlen einer gegenwärtigen wirtschaftlichen
Belastung auf den § 5 Abs. 2a EStG 1997 zugrunde liegenden
Gedanken zurückgegriffen werden.
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aa) Gemäß § 5 Abs. 2a EStG
1997 sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind,
soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen,
Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn
die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Soweit entsprechende
Verpflichtungen passiviert sind, müssen diese zum Schluss des
ersten nach dem 31.12.1998 beginnenden Wirtschaftsjahrs
aufgelöst werden (§ 52 Abs. 12a EStG 1997).
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bb) Schon vor Einführung des § 5
Abs. 2a EStG 1997 ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem
Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige
Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen
sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und
demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus
dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden
müssen (BFH-Urteile vom 20.9.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434,
BStBl II 1997, 320 = SIS 96 03 12, unter 2.c; vom 18.6.1980 I R
72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741 = SIS 80 03 80; vom
19.2.1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654 = SIS 81 21 17).
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cc) Anlass für die Einführung des
§ 5 Abs. 2a EStG 1997 waren BFH-Urteile, nach denen der
Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige
Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen soll, wenn
die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der
Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhängt, nicht dagegen,
wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften
besteht (BFH-Urteile in BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320 = SIS 96 03 12; vom 3.7.1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244 =
SIS 97 22 25; vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II
2000, 116 = SIS 99 07 16; vom 4.2.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418,
BStBl II 2000, 139 = SIS 99 09 18). Ziel des § 5 Abs. 2a EStG
1997 ist es, auch für diese Verbindlichkeiten ein
Passivierungsverbot festzuschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17).
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dd) Eine Verbindlichkeit unter Vereinbarung
eines Rangrücktritts dergestalt, dass die Forderung des
Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen
Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen
Jahresüberschüssen zu erfüllen ist, ist
gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 nicht auszuweisen
(gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920
„Rangrücktritt“ a.E.; Neumann, Der
GmbH-Steuer-Berater - GmbH-StB - 2009, 192, 194; Lang, DStZ 2006,
789; BMF-Schreiben vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497 = SIS 06 37 39;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 315; ders., BB
2007, 30, 37; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz
485 „Besserungsvereinbarung“). Soweit in der
Literatur die Auffassung vertreten wird, § 5 Abs. 2a EStG 1997
sei für den Fall des Rangrücktritts generell nicht
einschlägig, weil bei einem Rangrücktritt die Forderung
rechtlich bereits entstanden sei (Hölzle, GmbHR 2005, 852,
858; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, 455; Watermeyer, GmbH-StB 2004,
369, 372), ist dem nicht zu folgen. Zum einen lässt sich diese
Einschränkung dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen;
dieser umfasst vielmehr unterschiedslos alle Verpflichtungen, die
nur zu erfüllen sind, soweit künftig Gewinne anfallen.
Zum andern wäre ein Ausweis der Verbindlichkeit auch nicht
gerechtfertigt. Denn der Schuldner ist, solange die Gewinne noch
nicht erzielt sind, in seinem gegenwärtigen Vermögen zum
Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht
wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen
Besserungsschein erlassen wurde (vgl. hierzu Senatsurteil vom
29.1.2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 = SIS 03 33 83): Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen
Gewinnen erfüllen.
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b) Die Darlehen sind im Streitfall auch nicht
deshalb zu passivieren, weil sie nicht nur aus künftigen
Gewinnen, sondern auch aus einem eventuellen
Liquidationsüberschuss zu bedienen sind. Denn auch insoweit
fehlt es an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen
Belastung.
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aa) Erlässt ein Gläubiger eine
Verbindlichkeit mit der Maßgabe, dass die Forderung wieder
aufleben soll, wenn künftige Jahresüberschüsse oder
ein Liquidationsüberschuss erzielt werden, ist die durch einen
solchen Besserungsschein begründete Leistungspflicht beim
Schuldner zunächst nicht als Verbindlichkeit zu passivieren.
Die Verpflichtung stellt noch keine wirtschaftliche Last dar. Dies
gilt nicht nur insoweit, als die Verbindlichkeit aus künftigen
Gewinnen bedient werden muss, sondern auch hinsichtlich der
Verpflichtung zur Zahlung aus einem Liquidationsüberschuss.
Ein Liquidationsüberschuss ist das Vermögen, das im Fall
der Liquidation nach Veräußerung der
Wirtschaftsgüter und Begleichung aller (übrigen)
Verbindlichkeiten verbleibt (vgl. §§ 70 ff. des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Zwar
betreffen Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss
damit bereits auch das gegenwärtige Vermögen; sie
belasten das gegenwärtige Vermögen aber noch nicht, da
nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (vgl. hierzu
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der
Unternehmen, 6. Aufl., § 252 HGB Rz 24) der Liquidationsfall
noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die
Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur
Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur
Verfügung stehen (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., §
246 HGB Rz 150, 152; Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003,
768 = SIS 03 33 83, m.w.N.; Schulze-Osterloh, Die
Wirtschaftsprüfung - WPg - 1996, 97; Knobbe-Keuk, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V S. 109 f.; Gahlen, BB
2009, 2079; Groh, BB 1993, 1882).
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bb) Im Streitfall sind der Klägerin die
von ihrer Alleingesellschafterin gewährten Darlehen zwar nicht
erlassen worden; es wurde vielmehr nur ein Rangrücktritt
vereinbart. Eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine
Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen oder einem
eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen ist, belastet
den Schuldner aber nicht stärker, als wäre die
Verbindlichkeit gegen entsprechende Besserungsabrede erlassen
worden (insoweit anders als Rangrücktrittsvereinbarungen, die
auch aus sonstigem Vermögen zu bedienen sind, vgl.
Senatsurteile vom 20.10.2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II
2005, 581 = SIS 05 08 25; vom 16.5.2007 I R 36/06, BFH/NV 2007,
2252 = SIS 08 00 82; BFH-Urteile vom 30.3.1993 IV R 57/91, BFHE
170, 449, BStBl II 1993, 502 = SIS 93 12 19; vom 10.11.2005 IV R
13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618 = SIS 06 06 74; vom
14.1.2010 IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483 = SIS 10 21 60). Es ist
daher gerechtfertigt, diese Verbindlichkeit wie einen Erlass mit
Besserungsabrede zu behandeln und die Verbindlichkeit nicht
auszuweisen (Schulze-Osterloh, WPg 1996, 97; Knobbe-Keuk, a.a.O.,
§ 4 V S. 108 und Fn 257; dies. Steuer und Wirtschaft 1991,
306; Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 246
Rz 61; Siegel, FR 1981, 134, 137; Priester, DB 1977, 2429; Glade,
Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl.,
§ 266 HGB Rz 758; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt,
Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG nF, Rz 1126;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 315; ders. BB 2007, 30,
37; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920
„Rangrücktritt“ und 761a; BMF-Schreiben vom
8.9.2006, BStBl I 2006, 497 = SIS 06 37 39;
Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 142: Ausweis
vertretbar; a.A. z.B. Kozikowski/Schubert, in Beck Bil-Komm., 8.
Aufl., § 247 Rz 232; s. aber Rz 238 a.E.; Uhländer, BB
2005, 70; Schildknecht, DStR, 2005, 181; Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011, § 8 KStG
Rz 149e, m.w.N.; Watermeyer, GmbHR 2006, 240; Groh, DB 2006, 1286).
Unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit besteht trotz abweichender zivilrechtlicher
Gestaltung kein Unterschied zwischen einem Erlass mit
Besserungsabrede und der Vereinbarung, dass eine Verbindlichkeit
nur aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss bedient werden
muss (ähnlich bereits Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II
2003, 768 = SIS 03 33 83).
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cc) Unter welchen Voraussetzungen eine
Verpflichtung, die nur im Liquidationsfall zu erfüllen ist, in
der Steuerbilanz auszuweisen ist, bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung. Denkbar ist, dass die Verbindlichkeit erst dann
passiviert werden muss, wenn nach Beginn der Liquidation ohne
Berücksichtigung dieser Verpflichtung verteilbares
Eigenkapital ausgewiesen werden müsste
(Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, zum
Erlass mit Besserungsabrede). Möglich ist auch, eine
Verpflichtung zum Ausweis bereits dann anzunehmen, wenn zum
Zeitpunkt des Bilanzstichtags eine Liquidation droht und im Fall
der Liquidation mit einem Überschuss zu rechnen ist. Diese
Frage kann offenbleiben, weil zum streitigen Bilanzstichtag nicht
von der Liquidation der Klägerin auszugehen war, sondern
davon, dass die Klägerin ihre unternehmerische Tätigkeit
fortführt. Dies war gerade das Ziel, das ihre Gesellschafterin
mit der Hingabe der kapitalersetzenden Darlehen verfolgte. Solange
aber eine Liquidation nach den am Bilanzstichtag objektiv
erkennbaren Umständen nicht unmittelbar droht und
überdies für diesen Fall mit einem
Liquidationsüberschuss zu rechnen ist, kommt eine Passivierung
nicht in Betracht.
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3. Die Darlehen sind nicht als Einlagen zu
beurteilen.
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Unterliegt die Rückzahlung von
Gesellschafterdarlehen denselben Voraussetzungen wie die
Rückzahlung von Eigenkapital, dann entsteht für den
Schuldner Eigenkapital und die Verbindlichkeit ist auszubuchen
(gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920
„Rangrücktritt“ a.E., Rz 1122). Ob die
Darlehen dann als Eigenkapital auszuweisen wären, wenn sie nur
aus einem künftigen Liquidationsüberschuss
zurückzuzahlen wären, kann offenbleiben (vgl. Urteile des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 8.1.2001 II ZR 88/99, BGHZ 146, 264;
Goette, DStR 2001, 179; vgl. auch BGH-Urteil vom 21.3.1988 II ZR
238/87, BGHZ 104, 33, 40; Berg/Schmich, GmbHR-Kommentar zum
Senatsurteil in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581 = SIS 05 08 25,
juris). Denn es ist jedenfalls deshalb nicht von Einlagen
auszugehen, weil die Darlehen auch aus künftigen Gewinnen zu
tilgen sind und ihnen daher nicht die Funktion von
zusätzlichem Eigenkapital zukommt (a.A. Knobbe-Keuk, a.a.O.,
§ 4 V S. 109).
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