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4
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Davon ausgehend erließ das FA
geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001
bis 2004 sowie über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 bis
31.12.2004.
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5
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Mit ihrer dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren gerichteten Klage wendete sich die
Klägerin gegen die Herabsetzung der Absetzungen für
Abnutzung (AfA) für die Verkabelung sowie für die
Zuwegung, jeweils bedingt durch den Ansatz einer von der WKA
abweichenden Nutzungsdauer von 25 bzw. 19 Jahren. Auch diese
Wirtschaftsgüter stellten zusammen mit der WKA ein
einheitliches Wirtschaftsgut dar und seien deshalb einheitlich auf
16 Jahre abzuschreiben. Der daran anknüpfende bezifferte
Klageantrag, der auf der von der Klägerin eingereichten
Berechnung vom 29.9.2009 beruht, basiert auf dem Ansatz einer
linearen AfA für die Zuwegung und einer degressiven AfA
für die Verkabelung jeweils ausgehend von einer
16jährigen Nutzungsdauer. Mit diesem Begehren hatte die Klage
Erfolg.
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6
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Im Wesentlichen führte das
Finanzgericht (FG) aus: Zwar bildeten die Verkabelung und die
Zuwegung mit der WKA kein einheitliches Wirtschaftsgut. Jedoch sei
die Nutzungsdauer der Zuwegung und der Verkabelung der
Nutzungsdauer der WKA anzupassen, da die Zuwegung und die
Verkabelung mit Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
von 16 Jahren für die WKA wirtschaftlich verbraucht
seien.
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7
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Die Verkabelung und die Zuwegung seien
eigenständige Wirtschaftsgüter, da sie unabhängig
voneinander weder unvollständig erschienen noch einander ein
negatives Gepräge gäben. Die einzelnen Anlagen seien auch
in dem Kaufvertrag gesondert ausgewiesen worden und daher
individualisierbar. Ihnen komme deshalb ein eigener
wirtschaftlicher Wert zu. Der selbständigen Bewertbarkeit
stehe nicht entgegen, dass die Wirtschaftsgüter miteinander
verbunden und nicht eigenständig nutzbar seien. Darüber
hinaus habe gerade die Verkabelung eine übergeordnete
Sonderfunktion, da sie mehrere WKA untereinander verbinde und daher
nicht auf die einzelne WKA bezogen werden könne.
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8
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Die Nutzungsdauer der Zuwegung und der
Verkabelung sei jedoch der Nutzungsdauer der WKA anzupassen. Beide
Wirtschaftsgüter seien mit Ablauf der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für die WKA von 16
Jahren zwar nicht technisch, aber wirtschaftlich verbraucht. Sie
seien nämlich auf die derzeitige besondere Anlage
zugeschnitten. Ausgehend von der schnell fortschreitenden
technischen Entwicklung sei die Verkabelung für eine
nachfolgende WKA-Generation (sog. „repowering“) nicht
mehr nutzbar. Es sei davon auszugehen, dass zukünftige WKA
deutlich leistungsstärker seien und eine wirtschaftlich
sinnvolle anderweitige Nutzung oder Verwertung der Verkabelung
daher ausscheide. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der
Verkabelung sei mithin der Nutzungsdauer der WKA
anzupassen.
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Gleiches gelte für die Zuwegung. Auch
diese sei anlagenspezifisch erstellt worden. Sie sei ebenfalls bei
einem „repowering“ zurückzubauen, da die neue
Anlage auf Grund der zu erwartenden technischen Änderungen
nicht an derselben Stelle errichtet werden könnte.
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10
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Mit der Anpassung der Nutzungsdauer
der Verkabelung und der Zuwegung an die Nutzungsdauer der WKA werde
im Ergebnis die zuvor festgestellte Selbständigkeit der
Wirtschaftsgüter wieder zurückgenommen. Das FG
differenziere nicht genügend zwischen wirtschaftlicher und
technischer Nutzungsdauer. Vielmehr mache es die wirtschaftliche
Nutzungsdauer abhängig von der technischen Nutzungsdauer eines
anderen im Funktions- und Nutzungszusammenhang stehenden
Wirtschaftsguts. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines
Wirtschaftsguts werde aber im Ausgangspunkt durch die technische
Nutzungsdauer bestimmt. Eine kürzere wirtschaftliche
Nutzungsdauer bilde die Ausnahme. Eine solche sei nur anzunehmen,
wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen Nutzung
oder Verwertung des Wirtschaftsguts endgültig entfallen sei.
Für eine solche Annahme reiche der prognostizierte Ablauf der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines anderen
Wirtschaftsguts, hier der WKA, nicht. Die von dem FG herangezogenen
Umstände seien gegenwärtig noch nicht greifbar. Das
Betriebskonzept der Klägerin sehe zudem eine über die
Abschreibungsdauer der WKA hinausgehende Betriebslaufzeit von 20
Jahren vor. Auch seien die Wegerechte für 25 Jahre vereinbart
worden. Eine Verkürzung der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer komme daher erst in dem Zeitpunkt in Betracht, in dem
feststehe, dass die Verkabelung und die Zuwegung für eine
geplante neue Anlage nicht verwendet werden können. Diesem
Umstand sei jedoch über eine Teilwertabschreibung oder eine
Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Rechnung
zu tragen.
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11
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Der Senat hat das Verfahren betreffend die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für
die Einkommensbesteuerung 2001 abgetrennt. Es wird unter dem
Aktenzeichen IV R 52/10 geführt.
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12
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Das FA beantragt (sinngemäß),
die Vorentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2002
bis 2004 sowie über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2001 bis
31.12.2004 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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13
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Die Klägerin beantragt
(sinngemäß), die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Sie nimmt Bezug auf die Vorentscheidung und
hebt ergänzend hervor, dass die Zuwegung und die Verkabelung
auf die vorhandene WKA zugeschnitten seien und beide angesichts der
fortschreitenden technischen Entwicklung keiner weiteren Verwendung
bei einer WKA der kommenden Generation zugeführt werden
könnten. Zutreffend habe das FG daher die Nutzungsdauer der
Zuwegung und der Verkabelung in Anlehnung an die in den amtlichen
AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer einer WKA auf 16 Jahre
geschätzt.
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15
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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16
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Im Ergebnis zutreffend hat das FG den Windpark
nicht als einheitliches Wirtschaftsgut beurteilt und die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verkabelung und der
Zuwegung auf 16 Jahre geschätzt.
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17
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1. Die WKA mit Fundament und dem
Kompakttransformator einschließlich der
(Niederspannungs-)Verkabelung zwischen der Gondel und dem
Steuerschrank und von dort bis zum Kompakttransformator (interne
Verkabelung) einerseits und die (Mittelspannungs-)Verkabelung
zwischen den Kompakttransformatoren bis zum Stromnetz des
Energieversorgers (externe Verkabelung) zusammen mit der
Übergabestation andererseits stellen jeweils
(zusammengesetzte) eigenständige Wirtschaftsgüter dar.
Daneben ist die Zuwegung als weiteres eigenständiges
Wirtschaftsgut zu sehen.
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a) Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung in
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs, der nach § 5
Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch in der
Steuerbilanz zu beachten ist, sind die Wirtschaftsgüter
(Vermögensgegenstände) einzeln anzusetzen und zu bewerten
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.11.1988 VIII R 62/85,
BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 = SIS 89 06 15). Wirtschaftsgut
ist nach ständiger Rechtsprechung jeder greifbare betriebliche
Vorteil, für den der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden
würde (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7.8.2000
GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632 = SIS 00 12 43, unter
C.II. der Gründe, m.w.N.). Es muss sich um einen Gegenstand
handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung
zugänglich ist. Des Weiteren muss das Wirtschaftsgut in einem
eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
stehen und entsprechend in Erscheinung treten (vgl. u.a. BFH-Urteil
vom 5.6.2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl 2008, 960 = SIS 08 33 39, unter II.1.c der Gründe, zum Baumbestand als
Wirtschaftsgut).
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19
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Wird eine bewegliche Sache mit einer oder
mehreren anderen beweglichen Sachen verbunden oder - wie im
Streitfall - zu einer Anlage zusammengestellt, so ist zu
entscheiden, ob es sich bei den einzelnen Gegenständen jeweils
noch um selbständige Wirtschaftsgüter handelt oder nur um
unselbständige Teile des anderen (verbundenen)
Wirtschaftsguts. Ausschlaggebend dabei ist, ob die eingefügten
oder die zusammengestellten Gegenstände weiterhin ihre
selbständige Bewertbarkeit behalten. Entscheidend für
dieses Kriterium wiederum sind neben dem gemeinsamen Zweck
insbesondere der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen
Verbindung, der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder die
gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt ist, sowie
das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch
bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet
unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die
anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig
von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (BFH-Urteil vom
9.8.2001 III R 30/00, BFHE 196, 442, BStBl II 2001, 842 = SIS 01 14 56, m.w.N.).
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20
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Eine Verbindung, die eine fortbestehende
selbständige Bewertbarkeit ausschließt, ist im
Allgemeinen anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die
einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem
Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung oder
„Verzahnung“ in der Weise verflochten sind, dass
durch die Abtrennung eines der Teile entweder für den zu
beurteilenden einzelnen Gegenstand oder für das
Wirtschaftsgut, aus dem er herausgetrennt wurde, die Nutzbarkeit
für den Betrieb verloren geht (BFH-Urteil vom 21.7.1998 III R
110/95, BFHE 186, 572, BStBl II 1998, 789 = SIS 98 24 44, m.w.N.).
In einen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügte
Wirtschaftsgüter sind demnach als technisch aufeinander
abgestimmt anzusehen, wenn zusätzlich zu einem
wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusammenhang ihre
naturwissenschaftlichen oder technischen Eigenschaften auf einen
gemeinsamen Einsatz angelegt sind. Hiervon ist in der Regel
auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne
andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen
allein keine Nutzbarkeit zukommt (BFH-Urteil vom 25.5.2000 III R
20/97, BFHE 192, 191, BStBl II 2001, 365 = SIS 00 13 42). Eine
bloße Abgestimmtheit aufgrund bestimmter, branchentypischer
Fertigungsnormen genügt für eine technische
Abgestimmtheit nicht (BFH-Urteil vom 7.9.2000 III R 71/97, BFHE
193, 192, BStBl II 2001, 41 = SIS 01 02 16). Ebenso wenig
genügt für die Annahme eines einheitlichen
Wirtschaftsguts, dass mehrere Gegenstände einem einheitlichen
Zweck dienen. Diese „Zweckeinheit“ ist lediglich
ein Indiz dafür, dass eine Zusammenfassung der betreffenden
Gegenstände in Betracht kommen kann.
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b) Bei Anwendung dieser Grundsätze
handelt es sich bei dem Windpark nicht um ein Wirtschaftsgut im
Sinne einer nicht teilbaren Einheit, sondern um mehrere
selbständige Wirtschaftsgüter (ebenso
Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 310; Schmidt/ Kulosa, EStG,
30. Aufl., § 7 Rz 107; Abele, BB 2009, 2420,
Wischott/Krohn/Nogens, DStR 2009, 1737; Urbahns, Steuern und
Bilanzen - StuB - 2009, 869). Als selbständige
Wirtschaftsgüter sind die vier WKA mit Fundament sowie
interner Verkabelung einschließlich des jeweiligen
Kompakttransformators, die externe Verkabelung einschließlich
der Übergabestation und die Zuwegung anzusehen (ebenso Urteil
des FG Rheinland-Pfalz vom 6.5.2010 1 K 2037/07, BB 2011, 946 = SIS 10 29 80, unter Bezugnahme auf die Rechtsansicht der
Finanzverwaltung).
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aa) Die einzelnen WKA mit Fundament
einschließlich des Kompakttransformators sowie interner
Verkabelung sind zwar aus verschiedenen Gegenständen
zusammengesetzt. Diese sind aber technisch aufeinander abgestimmt
und können nach der Montage nur zusammen genutzt werden, so
dass es an einer selbständigen Nutzungsfähigkeit der
einzelnen Teile fehlt. Die einzelnen Bauteile sind auch hinreichend
fest und auf Dauer verbunden. Sie können nur in ihrer
technischen Verbundenheit ihren bestimmungsgemäßen
betrieblichen Einsatz, die Einspeisung des mit Hilfe der
Windenergie erzeugten Stroms in das öffentliche Stromnetz,
erfüllen und stehen daher in einem einheitlichen
selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Der von den
Rotorblättern angetriebene Generator erzeugt
Niederspannungsstrom, der mittels Niederspannungsverkabelung
über den entsprechenden Steuerschrank
(Niederspannungsverteiler) zu den jeweiligen Kompakttransformatoren
geleitet wird. Um den Niederspannungsstrom in das Stromnetz eines
Energieversorgers (Stromnetz) einspeisen zu können, bedarf es
der Transformation des Niederspannungsstroms in Hochspannungsstrom.
Diese technisch notwendige Transformation erfüllt der den
einzelnen WKA jeweils zugeordnete Kompakttransformator.
Darüber hinaus dient der Transformator der betriebsnotwendigen
Stromversorgung der elektronischen Bauteile der WKA (z.B.
Ausrichtung der Rotorblätter per Fernsteuerung, u.a.). Mit dem
Anschluss (der Verkabelung) des Kompakttransformators an die WKA
verliert dieser daher nach der Verkehrsanschauung als technisch
notwendiger Bestandteil der Stromerzeugungsanlage seine
Selbständigkeit und wird unselbständiger Teil des
erweiterten einheitlichen Wirtschaftsguts WKA. Daraus folgt
zugleich, dass auch das Niederspannungskabel, das den
Kompakttransformator mit der WKA verbindet, dem Wirtschaftsgut WKA
zuzuordnen ist. Auch nach dem äußeren Erscheinungsbild
erscheinen die verbundenen Teile unvollständig und erhalten
ohne die anderen Teile eine negative Eigenart. Insoweit sind die
einzelnen WKA einschließlich des Kompakttransformators sowie
interner Verkabelung vergleichbar mit einer
Satellitenempfangsanlage, deren einzelne Komponenten
(Satelliten-Empfänger [Antennen], Verstärker- und
Verteileranlagen sowie Verbindungskabel und einzelne Abnahmedosen
je Wohnung) der BFH nach deren Zusammenfügung ebenfalls als
einheitliches Wirtschaftsgut beurteilt hat (BFH-Urteil in BFHE 192,
191, BStBl II 2001, 365 = SIS 00 13 42).
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Der vorliegenden Beurteilung steht nicht
entgegen, dass die Erstellung der Verkabelung zwischen dem
Steuerschrank am Fußturm und den Kompakttransformatoren sowie
die Errichtung der einzelnen Kompakttransformatoren und des
Fundaments nicht zusammen mit der Herstellung der WKA in Auftrag
gegeben worden sind. Aus den verschiedenen
Anschaffungs-/Herstellungsvorgängen folgt lediglich, dass die
einzelnen Bauteile zunächst im Rahmen der jeweiligen
Aufträge selbständige Wirtschaftsgüter waren. Dieser
Umstand hat für die hier zu beurteilende Frage, ob die
Selbständigkeit der Wirtschaftsgüter auch nach der
Zusammenfügung mit anderen Wirtschaftsgütern erhalten
bleibt, keinerlei Relevanz.
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24
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Eine darüber hinausgehende Aufteilung der
WKA in weitere Komponenten, wie dies wohl nach dem
Komponentenansatz nach den International Accounting Standards bzw.
International Financial Reporting Standards möglich wäre
(Verlautbarung des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom
29.5.2009 IDW RH HFA 1.016, IDW-Fachnachrichten 2009, 362, dazu
Willeke, StuB 2009, 679), ist nicht geboten. Diese Standards haben
für die steuerliche Gewinnermittlung keine Bedeutung (vgl.
Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 105, m.w.N) und sind deshalb
nicht geeignet, den für den steuerlichen Wirtschaftsgutbegriff
maßgeblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang durch einen
Komponentenansatz zu ersetzen.
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25
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bb) Daneben stellt die externe Verkabelung in
Verbindung mit der Übergabestation ein weiteres
selbständiges Wirtschaftsgut dar. Die externe Verkabelung
unterscheidet sich deutlich von der internen Verkabelung. Bei
Letzterer handelt es sich, wie dargelegt, um eine
Niederspannungsleitung, während die externe Verkabelung aus
einer Mittelspannungsleitung besteht. Die externe Verkabelung
verbindet im Wege einer Ringschaltung die einzelnen
Kompakttransformatoren nebst angeschlossener WKA und leitet den
umgewandelten Starkstrom über die Übergabestation an das
Stromnetz weiter. Die externe Verkabelung steht damit im Nutzungs-
und Funktionszusammenhang mit allen vier WKA, die - wie ebenfalls
dargelegt - jeweils selbständige Wirtschaftsgüter sind.
Sie stellt zwar eine technische Verbindung zwischen den einzelnen
Wirtschaftsgütern WKA dar, ohne diese aber nach dem
äußeren Erscheinungsbild zu einem einheitlichen
Wirtschaftsgut Windpark zu verbinden. Ebenso wenig lässt sich
die externe Verkabelung nebst Übergabestation nur einer der
vier WKA zuordnen. Die externe Verkabelung nebst
Übergabestation tritt damit auch äußerlich
erkennbar als selbständiges Wirtschaftsgut in Erscheinung;
externe Verkabelung und Übergabestation bilden ein
einheitliches selbständiges Wirtschaftsgut. Nur über die
Übergabestation ist es möglich, den transformierten
Starkstrom in das Stromnetz einzuspeisen. Angesichts dieser engen
technischen Verknüpfung gelten für die Beurteilung als
einheitliches Wirtschaftsgut dieselben Grundsätze wie für
das einheitliche Wirtschaftsgut WKA und Kompakttransformator.
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26
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cc) Schließlich ist auch die Zuwegung
als selbständiges Wirtschaftsgut zu beurteilen. Die Zuwegung
ist nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung
zugänglich. Zudem steht sie in einem eigenen,
selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang und tritt
auch entsprechend in Erscheinung.
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2. Abnutzbare Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG,
anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach
der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2
EStG).
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a) Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung
für das selbständige Wirtschaftsgut folgt, dass es nur
eine einheitliche Nutzungsdauer haben kann (BFH-Urteil vom
25.3.1988 III R 96/85, BFHE 153, 119, BStBl II 1988, 655 = SIS 88 14 10, unter 1.c; Beschluss des Großen Senats des BFH vom
26.11.1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 = SIS 74 00 73, unter II.2.c). Dies gilt unabhängig davon, ob einzelne
unselbständige Teile des Wirtschaftsguts eine kürzere
oder längere Nutzungsdauer haben. Maßgebend ist die
Nutzungsdauer des Teils, welches dem Wirtschaftsgut das
Gepräge gibt (ebenso Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 103,
„Hauptteil“).
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29
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b) Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu
verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß
verwendet oder genutzt werden kann.
„Betriebsgewöhnliche“ Nutzungsdauer
bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu
beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird.
Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht
die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen
Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines
Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen
betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteile vom 26.7.1991 VI R
82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000 = SIS 91 23 28, und vom
19.11.1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59 = SIS 98 05 20, jeweils m.w.N.).
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c) Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den
technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie
rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines
Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer
umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch
verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum,
in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein
Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen
Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit
für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch
für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht
(BFH-Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59 = SIS 98 05 20).
Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer
nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie
günstigere Alternative berufen (BFH-Urteile vom 2.12.1977 III
R 58/75, BFHE 124, 172, BStBl II 1978, 164 = SIS 78 00 97, und in
BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000 = SIS 91 23 28, jeweils
m.w.N.).
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31
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d) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den
Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den
tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen
Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des
Einzelfalls zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 165, 378, BStBl
II 1992, 1000 = SIS 91 23 28, und in BFHE 184, 522, BStBl II 1998,
59 = SIS 98 05 20).
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e) Als Hilfsmittel für die Schätzung
der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen
für allgemein verwendbare Anlagegüter und für
verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie
berücksichtigen sowohl die technische als auch die
wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die
Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die
Gerichte nicht bindend (BFH-Beschluss vom 4.7.2002 IV B 44/02,
BFH/NV 2002, 1559 = SIS 03 02 33, und BFH-Urteil in BFHE 165, 378,
BStBl II 1992, 1000 = SIS 91 23 28). Gleichwohl sind die
AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der
Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt
allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im
Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung
führen würde (BFH-Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992,
1000 = SIS 91 23 28).
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33
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f) Nach der im ersten Streitjahr 2001
geltenden AfA-Tabelle beträgt die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer für WKA 16 Jahre (AfA-Tabelle für die
allgemein verwendbaren Anlagegüter, BMF-Schreiben vom
15.12.2000, BStBl I 2000, 1532 = SIS 01 02 48, Ziffer 3.1.5) und
für die Hofbefestigungen mit Packlage 19 Jahre (Ziffer 2.1.1).
Nach der vorrangig anzuwendenden branchengebundenen AfA-Tabelle
für den Wirtschaftszweig „Energie- und
Wasserversorgung“ (BMF-Schreiben vom 24.1.1995, BStBl I
1995, 144 = SIS 95 07 19) beträgt die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer für Transformatoren, Transformatorenhäuser,
Umformeranlagen jeweils 20 Jahre (Ziffern 1.2.16 bis 1.2.18) und
für die Hochspannungskabel bis 20 kV (Ziffer 1.2.8.3) sowie
Niederspannungskabel (Ziffer 1.2.9.2) jeweils 25 Jahre.
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34
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3. Ausgehend von den dargestellten
Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verkabelung und der
Zuwegung auf 16 Jahre geschätzt.
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35
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a) Nach den Feststellungen des FG ist nicht
eindeutig erkennbar, ob es dem Wirtschaftsgut
„Verkabelung“ nur die externe oder auch die
interne Verkabelung oder Teile von Letzterer zugeordnet hat. Das
Fehlen ausreichender Feststellungen stellt regelmäßig
einen materiell-rechtlichen Mangel dar, der grundsätzlich -
auch ohne Rüge - zur Aufhebung der Vorentscheidung führt
(BFH-Urteil vom 27.4.1999 III R 21/96, BFHE 189, 255, BStBl II
1999, 670 = SIS 99 18 82, m.w.N.). Eine Aufhebung kommt vorliegend
jedoch nicht in Betracht, da sich die Entscheidung des FG aus
anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4
FGO).
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36
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b) Ausgehend von den AfA-Tabellen beträgt
die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die WKA mit
Fundament einschließlich des Kompakttransformators sowie
interner Verkabelung 16 Jahre, da das einheitliche Wirtschaftsgut
maßgeblich von der WKA geprägt wird. Zwischen den
Beteiligten steht die 16jährige Nutzungsdauer für die WKA
nebst Fundament auch nicht in Streit. Gleiches gilt für den
Kompakttransformator, der zwar zu Unrecht als selbständiges
Wirtschaftsgut eingestuft worden ist, dessen Nutzungsdauer die
Beteiligten aber übereinstimmend mit 16 Jahren geschätzt
haben. Jedenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG daher die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der internen Verkabelung auf
16 Jahre geschätzt.
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c) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
für die externe Verkabelung in Verbindung mit der
Übergabestation beträgt nach der AfA-Tabelle für den
Wirtschaftszweig „Energie- und Wasserversorgung“
(BStBl I 1995, 144 = SIS 95 07 19) 20 Jahre (Ziffer 1.2.18,
Umformeranlagen). Denn dieses zusammengesetzte Wirtschaftsgut wird
nach außen erkennbar maßgeblich von der
Übergabestation geprägt. Das FA hat die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation
(Umspannwerk) in Übereinstimmung mit der Klägerin auf 16
Jahre geschätzt. Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür,
dass diese übereinstimmende Schätzung, obwohl sie von der
amtlichen AfA-Tabelle abweicht, auf fehlerhaften Annahmen beruht
und deshalb zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Bereits
davon ausgehend hat das FG die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer der externen Verkabelung zutreffend auf 16 Jahre
geschätzt.
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d) Darüber hinaus ist es
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der externen Verkabelung
(nebst Übergabestation) und der Zuwegung in Abweichung von den
amtlichen AfA-Tabellen unter Berücksichtigung des
wirtschaftlichen Wertverzehrs auf 16 Jahre geschätzt hat.
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39
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Im Rahmen der ihm obliegenden
Schätzungsbefugnis hat das FG zunächst
berücksichtigt, dass sowohl die Zuwegung, was die
Tragfähigkeit und die räumliche Lage angeht, als auch die
externe Verkabelung, Letztere insbesondere im Hinblick auf den
Leitungsquerschnitt, ausschließlich auf die
streitgegenständlichen WKA zugeschnitten sind. Diese
Feststellung ist für den Senat mangels substantiierter
Verfahrensrügen bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sodann hat
das FG prognostiziert, dass künftige WKA-Generationen, die der
streitgegenständlichen WKA nachfolgen werden, angesichts der
rasant fortschreitenden technischen Entwicklung gänzlich
andere technische und bauliche Spezifikationen aufweisen werden.
Ausgehend von diesen Prämissen hat das FG sodann unterstellt,
dass die derzeitige Verkabelung und auch die Zuwegung im Fall einer
Neuerrichtung des Windparks (sog. „repowering“)
nach Ablauf der 16jährigen Nutzungsdauer der WKA nicht mehr
weiter genutzt werden können und damit wirtschaftlich mit dem
Ablauf der Nutzungsdauer der WKA ebenfalls verbraucht sein
werden.
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Diese Ausführungen bewegen sich im Rahmen
der dem FG obliegenden Schätzungsbefugnis und sind
revisonsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Es ist insbesondere nicht zu beanstanden, wenn
sich das FG an der in den AfA-Tabellen ausgewiesenen
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines anderen
Wirtschaftsguts, hier der WKA, orientiert. Darin liegt keine
unzulässige Vermengung der nach der AfA-Tabelle ermittelten
Nutzungsdauer des einen Wirtschaftsguts (WKA) mit der
wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines anderen Wirtschaftsguts
(Verkabelung und Zuwegung). Die Schätzung berücksichtigt
lediglich, dass die Wirtschaftsgüter einem gemeinsamen Zweck
dienen. Sie steht auch nicht im Widerspruch zu der Annahme, dass es
sich bei der externen Verkabelung und der Zuwegung um
eigenständige Wirtschaftsgüter handelt. Denn ungeachtet
der Eigenständigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter kann
nicht außer Betracht bleiben, dass sie nach der nicht zu
beanstandenden Prognose des FG im Falle eines zukünftigen
„repowering“ jedenfalls an diesem Standort
keiner Verwendung mehr zugeführt werden können.
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Dem FA ist zuzugeben, dass die technische
Nutzungsdauer der externen Verkabelung und der Zuwegung ausgehend
von den AfA-Tabellen nach 16 Jahren noch nicht abgelaufen ist.
Darauf kommt es indes nicht an, wenn, wie vorliegend, die
wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer ist. Die Umstände,
die zu einer kürzeren wirtschaftlichen Nutzungsdauer
führen, sind auch greifbar im Sinne der Rechtsprechung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59 = SIS 98 05 20). Es
ist nicht ersichtlich und vom FA auch nicht vorgetragen worden,
dass die Verkabelung oder die Zuwegung nach Ablauf der
Nutzungsdauer der WKA möglicherweise für Dritte
anderweitig nutzbar sein könnten und insoweit ein erheblicher
Verkaufswert zu erwarten ist.
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Für den wirtschaftlichen Verbrauch der
externen Verkabelung und der Zuwegung zum Ende der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA sprechen zudem auch
die genehmigungsrechtlichen Besonderheiten. Die WKA bedurften bis
zum 30.6.2005 einer Baugenehmigung gemäß §§ 29
ff. des Baugesetzbuchs und ab dem 1.7.2005 einer
Betriebsgenehmigung gemäß §§ 4 ff. des
Bundes-Immissionsschutzgesetzes. Beide Genehmigungen sind
anlagenbezogen und erlöschen grundsätzlich mit der
Entfernung der Anlage. Ob unter Berücksichtigung der
zukünftigen bau- und immissionsrechtlichen Vorschriften eine
Genehmigung zur Errichtung bzw. zum Betrieb einer WKA an demselben
Standort („repowering“) erneut erteilt werden
wird, kann in dem maßgeblichen Zeitpunkt, in dem die
Nutzungsdauer der externen Verkabelung und der Zuwegung zu
schätzen ist (Bilanzstichtag im Jahr der
Anschaffung/Herstellung) nicht beurteilt werden. Kann eine
hinreichend sichere Prognose für ein
„repowering“ am Standort der WKA nicht getroffen
werden, hält es der Senat daher für geboten, die
Nutzungsdauer für die externe Verkabelung und die Zuwegung
ungeachtet der Frage, ob beide den technischen Anforderungen einer
zukünftigen WKA-Generation überhaupt genügen
könnten, in Anlehnung an die Nutzungsdauer der WKA zu
bestimmen.
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Das FA setzt sich zudem in Widerspruch zu
seiner eigenen Auffassung, wenn es zur Beurteilung der
wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung in
Anlehnung an das Betriebskonzept der Klägerin, welches eine
20jährige Nutzung der WKA vorsieht, und/oder an das
vereinbarte Wegerecht von 25 Jahren auf eine tatsächlich
längere Laufzeit der WKA abstellen will. Das FA hat die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA ausschließlich
unter Heranziehung der AfA-Tabelle mit 16 Jahren angesetzt. Zu
Recht hat es bei der Bemessung der Nutzungsdauer weder auf das
Betriebskonzept der Klägerin noch auf die Dauer der
Vereinbarung des Wegerechts abgestellt. Es ist nicht ersichtlich
und von dem FA auch nicht vorgetragen worden, welche objektiv
nachprüfbaren Umstände dem Betriebskonzept oder dem
Nutzungsvertrag zu Grunde liegen, die eine Abweichung von den
AfA-Tabellen rechtfertigen könnten. Insoweit muss es bei dem
Grundsatz verbleiben, dass derjenige, der eine von den AfA-Tabellen
abweichende Nutzungsdauer geltend macht, entsprechende Gründe
substantiiert vorzutragen hat (BFH-Urteile vom 8.11.1996 VI R
29/96, BFH/NV 1997, 288 = SIS 97 07 11, und vom 15.2.2001 III R
130/95, BFH/NV 2001, 1041 = SIS 01 67 18; Urteile des FG Köln
vom 27.11.2007 8 K 3037/06, EFG 2008, 836 = SIS 08 16 42, und des
Niedersächsischen FG vom 29.1.2009 10 K 333/07, juris = SIS 09 13 97). Der danach zutreffende Ansatz einer 16jährigen
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA muss dann aber
gleichermaßen gelten, soweit es darauf für die
Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Verkabelung und
der Zuwegung ankommt.
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Ebenso wenig ist dem FA dahin zu folgen, dass
eine von der AfA-Tabelle abweichende kürzere Nutzungsdauer
erst in dem Zeitpunkt in Betracht kommt, in dem die
Betriebseinstellung der WKA bevorsteht. Insoweit verkennt das FA,
dass die Festlegung der Nutzungsdauer auf einer Schätzung und
damit einer Prognoseentscheidung beruht, die auf den im Zeitpunkt
des AfA-Beginns bekannten Tatsachen beruht. Es ist jeder
Schätzung immanent, dass sie von den später eintretenden
tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann.
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4. Die Sache ist spruchreif. Über die
Abschreibungsmethode besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.
Ausgehend von ihrem Klagebegehren hat die Klägerin für
die Zuwegung AfA in gleichen Jahresbeträgen (lineare
Abschreibung) geltend gemacht. Angesichts dessen bedarf es keiner
Entscheidung, ob die Zuwegung im Streitfall eine
Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des
Bewertungsgesetzes darstellt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 2.6.1971
III R 18/70, BFHE 102, 560, BStBl II 1971, 673 = SIS 71 03 49, und
vom 19.2.1974 VIII R 20/73, BFHE 113, 397, BStBl II 1975, 20 = SIS 75 00 14), für die auch eine AfA in fallenden
Jahresbeträgen (degressive Abschreibung) vorgenommen werden
könnte.
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