Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.11.2013 4 K
124/13 = SIS 14 09 19 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform
einer KG auf angepachteten Grundstücksflächen einen
Windpark, der aus fünf Windkraftanlagen (WKA) nebst
Übergabestation (Umspannwerk) und der Zuwegung
besteht.
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Mit Vertrag vom 6.12.2003 (im Weiteren EV)
beauftragte die Klägerin die P GmbH mit der Errichtung der
schlüsselfertigen fünf WKA zu einem Gesamtpreis von netto
... EUR. 95 % des in Raten zu zahlenden Kaufpreises waren bis zum
Zeitpunkt der Errichtung der WKA fällig (§ 2 Nr. 4 EV).
Die Schlussrate in Höhe von 5 % ist nach dem Vertrag auch ohne
Übergabe spätestens einen Monat nach der Inbetriebnahme
der fünf WKA fällig, wenn die Gesellschaft, die
Klägerin, die Abnahme verweigert und durch einen
unabhängigen Gutachter die Mängelfreiheit festgestellt
wird (§ 2 Nr. 6 EV). Die Übergabe der WKA sollte durch
die Aushändigung eines von einem zur Abnahme beauftragten
Sachverständigen erstellten Abnahmeprotokolls erfolgen (§
3 Nr. 1 EV). Mit der Feststellung der Mängelfreiheit waren
sämtliche Gewährleistungsansprüche gegen die
Lieferanten und die zur Erfüllung des EV eingeschalteten
Personen an die Klägerin abzutreten (§ 3 Nr. 5 EV), zudem
sollte ab diesem Zeitpunkt die Gefahr auf die Klägerin
übergehen (§ 3 Nr. 6 EV).
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Die P GmbH beauftragte ihrerseits mit
Vertrag vom 2.7.2004 die V GmbH mit der Lieferung, Montage und
Inbetriebnahme von fünf WKA des Typs .... Nach Nr. 8 des
Vertrags ging das Risiko der zufälligen Verschlechterung und
des zufälligen Untergangs gemäß § 446 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ab dem Zeitpunkt der
vollendeten Montage der WKA auf die P GmbH über.
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Zwischen dem 10. und 17.11.2004 setzte die
V GmbH die fünf WKA in Betrieb. Zum 31.12.2004 hatte die
Klägerin 95 % des Gesamtpreises an die P GmbH bezahlt. Im
September 2005 nahm die P GmbH die fünf WKA von der V GmbH
ab.
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Bereits am 20.7.2004 schloss die
Klägerin mit der V GmbH einen Versicherungsvertrag mit einer
Laufzeit von zehn Jahren ab, welcher u.a. die Wartung,
Instandsetzung und Garantie einer technischen Verfügbarkeit
der fünf WKA zum Gegenstand hatte. Zudem war die V GmbH nach
dem Vertrag zum Abschluss einer Maschinen- und
Betriebsunterbrechungsversicherung zu Gunsten der Klägerin
verpflichtet. Der Vertrag trat frühestens mit der Abnahme der
WKA in Kraft. Der Jahresbeitrag belief sich auf ... EUR/WKA und
wurde der Klägerin ausweislich der Rechnung vom 25.10.2005
erstmals für den Zeitraum vom 27.9.2005 bis zum 26.9.2006 in
Rechnung gestellt.
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Die Einspeisungsgebühren aus dem
Betrieb des Windparks beliefen sich bereits im Jahr 2004 auf ...
EUR und wurden ebenso wie die Einspeisungsgebühren für
die Folgezeit von der Klägerin vereinnahmt.
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Die Klägerin schrieb die fünf WKA
in den den Steuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006
(Streitjahre) beigefügten Jahresabschlüssen ab dem
1.11.2004 ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer von 16 Jahren gemäß § 7 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) degressiv mit einem Satz von 12,5 %
ab. Gleichzeitig nahm sie für die Streitjahre jeweils eine
Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG in der
für die Streitjahre geltenden Fassung (§ 7g EStG a.F.) in
Höhe von 4 % in Anspruch.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte den Gewinn der Klägerin für
die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß fest.
Nur der Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren
Gewinnfeststellungsbescheid) für 2006 stand unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
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Nach einer Betriebsprüfung ging das FA
davon aus, dass die fünf WKA erst mit der Abnahme im September
2005 angeschafft worden seien und Absetzungen für Abnutzung
(AfA) gemäß § 7 Abs. 2 EStG erst ab September 2005
in Anspruch genommen werden könnten. Da das
Betriebsvermögen zum Schluss des der Anschaffung vorangehenden
Wirtschaftsjahres, hier zum 31.12.2004, über dem Grenzwert in
§ 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe, sei auch
die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F.
nicht zu gewähren. Entsprechend dieser Rechtsauffassung
erließ das FA für die Streitjahre geänderte
Gewinnfeststellungsbescheide vom 28.8.2008. Diese waren für
die Jahre 2004 und 2005 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) und für das Jahr 2006 auf § 164 Abs.
2 AO gestützt.
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Während des Einspruchsverfahrens
erließ das FA am 15.4.2013 für die Jahre 2005 und 2006
jeweils gestützt auf § 172 Abs. 1 AO geänderte
Gewinnfeststellungsbescheide. Die Änderungen stehen zwischen
den Beteiligten nicht in Streit. Im Übrigen wies das FA die
Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16.4.2013 als
unbegründet zurück.
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Die dagegen erhobene Klage hatte keinen
Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, dass die fünf WKA erst im September 2005 mit
deren Abnahme angeschafft worden seien und die degressive AfA nach
§ 7 Abs. 2 EStG erst ab diesem Zeitpunkt zu gewähren sei.
Zeitpunkt der Anschaffung sei der Zeitpunkt der Lieferung. Dies
setze zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über
das Wirtschaftsgut voraus, was in der Regel den Übergang von
Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten erfordere. Zwar habe die
Klägerin bereits im November 2004 den Besitz im Hinblick auf
den späteren Eigentumserwerb erlangt und auch die Nutzungen
aus den fünf WKA gezogen. Sie habe aber vor September 2005
nicht die mit den WKA verbundenen Lasten getragen, da der
Versicherungsvertrag erst mit deren Abnahme in Kraft getreten sei.
Unabhängig davon stünde dem Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums vor der Abnahme im September 2005
entgegen, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs und der
zufälligen Verschlechterung der fünf WKA bis zu diesem
Zeitpunkt nicht auf die Klägerin übergegangen sei. Ohne
den Gefahrübergang führe auch die vollständige
Kaufpreiszahlung nicht zu dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums
an den fünf WKA.
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Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG
a.F. sei nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen zum
31.12.2004 über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1
Buchst. a EStG a.F. gelegen habe.
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Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen
für die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide der
Streitjahre lägen vor.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung des § 7 Abs. 1 und
Abs. 2 EStG, des § 7g Abs. 1 EStG a.F. und des § 39 Abs.
2 Nr. 1 Satz 1 AO rügt.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16.4.2013
aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004
vom 28.8.2008 und für 2005 und 2006 vom 15.4.2013 dahingehend
zu ändern, dass bei der Feststellung des Gewinns aus
Gesamthandsbilanz zusätzliche Abschreibungen gemäß
§ 7 Abs. 2 EStG und § 7g EStG a.F. für 2004 in
Höhe von ... EUR, für 2005 in Höhe von ... EUR und
für 2006 in Höhe von ... EUR berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass die Klägerin die fünf WKA
(frühestens) im September 2005 angeschafft hat. Die
Anschaffungskosten für die WKA konnte die Klägerin im
Rahmen der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG daher erst ab
diesem Zeitpunkt in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen
gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnte die
Klägerin mangels Anschaffung der WKA für das Jahr 2004
ebenfalls nicht in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen für
die Jahre 2005 und 2006 waren nicht zu gewähren, da das
Betriebsvermögen der Klägerin zum 31.12.2004 über
dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Dabei geht der
Senat davon aus, dass es sich bei den fünf WKA, die auf
angepachteten Grundstücksflächen errichtet worden sind,
um Scheinbestandteile gemäß § 95 BGB handelt, an
denen die Klägerin Eigentum erwerben konnte (s. dazu u.a.
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom
26.8.2005 14 U 9/05; Urteil des Landgerichts Kiel vom 23.12.2008 16
O 213/05).
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1. Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann
der Gewinn bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens um AfA in fallenden Jahresbeträgen
gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich
können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten
Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaffung und den
folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der
Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide
Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden
Wirtschaftsguts voraus.
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a) Jahr der Anschaffung ist nach § 9a der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung das Jahr der
Lieferung. Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der
Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne
erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer
anzusehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.6.2003 X
R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751 = SIS 03 36 48; vom
14.4.2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929 = SIS 11 16 60, und vom 1.2.2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 =
SIS 12 11 16).
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b) Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 2 AO ist wirtschaftliches Eigentum zu bejahen, wenn ein
anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die
tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der
Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall
für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf
das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.
Wirtschaftliches Eigentum liegt im Falle der Anschaffung
beweglicher Wirtschaftsgüter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz,
Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen
sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 = SIS 12 11 16). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von §
854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu
verstehen (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 = SIS 12 11 16). Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut geht
daher, anders als die Klägerin meint, nicht schon dann auf den
Erwerber über, wenn diesem die Nutzung (Fruchtziehung) des
Wirtschaftsguts überlassen wird. Die das zivilrechtliche
Eigentum verdrängende steuerrechtliche Zuordnung eines
Wirtschaftsguts auf einen anderen setzt vielmehr voraus, dass die
Substanz des Wirtschaftsguts auf diesen übergeht (vgl.
BFH-Urteil vom 28.5.2015 IV R 3/13 = SIS 15 22 70, Rz 21,
m.w.N.).
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aa) Davon ausgehend erlangt der Erwerber
wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut
regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem auf ihn nach
dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den
zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen
Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergeht.
Wird - wie im Streitfall - ein Wirtschaftsgut aufgrund eines
Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es für die
Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerber übergeht,
ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit
vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die
(abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen über die
Gefahrtragung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen
(BFH-Urteile vom 28.11.2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975 = SIS 07 62 45, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 = SIS 12 11 16).
Hat der Verkäufer (Werklieferant) eine technische Anlage zu
übereignen, die vom Erwerber erst nach dem erfolgreichen
Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll, geht das
wirtschaftliche Eigentum an der technischen Anlage erst mit der
nach dem durchgeführten Probebetrieb erfolgten Abnahme
über (BFH-Urteile in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 = SIS 12 11 16, und vom 6.2.2014 IV R 41/10 = SIS 14 13 25). Dies gilt
unabhängig davon, ob der Erwerber während des
Probebetriebs die Nutzung ziehen kann, oder ob der Probebetrieb mit
den Betriebsmitteln des Erwerbers ggf. unter Einsatz dessen
Betriebspersonals durchgeführt wird (BFH-Urteil in BFH/NV
2007, 975 = SIS 07 62 45). Denn der Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums setzt in diesen Fällen voraus, dass
der Erwerber das Wirtschaftsgut in eigener Verantwortung und auf
eigenes Risiko betreibt. Daran fehlt es aber bis zum Zeitpunkt der
Abnahme. Bis zu diesem Zeitpunkt wird die Anlage auf Gefahr des
Veräußerers (Werklieferanten) betrieben.
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bb) Das wirtschaftliche Eigentum an einem
Wirtschaftsgut, welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigen
Erwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht bereits im
Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung über, weil das
Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bereits einem
Wertverzehr unterliegt (so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl.,
§ 7 Rz 107). Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen,
weil, anders als die Klägerin meint, der Lieferant des
Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrübergang auf den Erwerber
weiterhin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das
Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probebetrieb etwa auf
Grund nicht behebbarer technischer Probleme oder wegen Untergangs
des Wirtschaftsguts nicht abgenommen werden. Unerheblich ist dabei,
ob der Lieferant im Falle des Untergangs des Wirtschaftsguts nach
dessen Besitzübertragung und Inbetriebnahme durch den
Abschluss entsprechender Versicherungen im Ergebnis wirtschaftlich
nicht belastet wäre. Denn die Ersatzleistung eines Dritten hat
für die Frage, wer von den Vertragsparteien eines
Werklieferungsvertrags die Gefahr des Untergangs trägt, keine
Relevanz.
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Dass der Veräußerer eines
Wirtschaftsguts bis zum Zeitpunkt der Abnahme das Risiko des
Wertverzehrs trägt, lässt sich auch den zivilrechtlichen
Regelungen für den Fall der Rückabwicklung des
Rechtsverhältnisses entnehmen. Wird ein Werklieferungsvertrag
oder ein Kaufvertrag nach durchgeführtem Probebetrieb des
Wirtschaftsguts rückabgewickelt, muss der Erwerber eine
Entschädigung für die unentgeltliche Überlassung und
Nutzung des Wirtschaftsguts leisten (Herausgabe der gezogenen
Nutzungen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs.
1 BGB). Diese Entschädigung gleicht auch den beim
Veräußerer eingetretenen Wertverzehr aus. Wird die
Entschädigung daher für die Nutzung und nicht für
die Anschaffung des Wirtschaftsguts geleistet, kann sie auch nicht
zur Begründung eines Erwerbsvorgangs herangezogen werden.
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cc) In der Rechtsprechung ist zudem
geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen
Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das
Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu
aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren
(BFH-Urteile vom 7.11.1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II
1992, 398 = SIS 92 09 16, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407
= SIS 12 11 16). Gleiches gilt bei Abschluss eines
Werklieferungsvertrags.
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2. Das FG hat diese Rechtssätze
zutreffend auf den Streitfall angewandt.
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a) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht
nicht in Streit, dass die Klägerin mit der P GmbH einen
Werklieferungsvertrag, der die Lieferung von fünf WKA zum
Gegenstand hat, abgeschlossen hat. Das FG hat des Weiteren den
vorliegenden Sachverhalt dahin gewürdigt, dass nach dem
geschlossenen Werklieferungsvertrag die Gefahr i.S. des § 446
Satz 1 i.V.m. § 651 BGB erst mit der Abnahme der fünf WKA
auf die Klägerin übergegangen und die Abnahme
frühestens im September 2005 erfolgt ist. Diese
Sachverhaltswürdigung verstößt weder gegen
Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass der Senat
hieran mangels zulässiger und begründeter
Revisionsrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit
die Klägerin mit ihrem Vorbringen, das FG habe bisher nur die
Abnahme der fünf WKA im Rahmen des Vertragsverhältnisses
zwischen der V GmbH und der P GmbH festgestellt, die Abnahme der
fünf WKA durch die Klägerin negieren möchte,
könnte dies allenfalls zu einer Verböserung der
Vorentscheidung führen. Eine solche wäre im
finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen.
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b) Ausgehend von diesem Sachverhalt hat das FG
zu Recht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den
WKA und damit den Beginn der AfA gemäß § 7 Abs. 2
EStG jedenfalls nicht vor September 2005 bejaht. Ebenfalls
zutreffend hat es die Sonderabschreibung gemäß § 7g
EStG a.F. für das Jahr 2004 mangels Anschaffung der fünf
WKA verneint. Schließlich hat es zu Recht die
Sonderabschreibung für die Jahre 2005 und 2006 verneint, weil
das Betriebsvermögen zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt,
dem 31.12.2004, über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG
a.F. lag. Letzteres ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht
streitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen
absieht.
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c) Den Einwänden der Klägerin gegen
die Würdigung des FG vermag der Senat nicht zu folgen. Wie
bereits ausgeführt, lässt sich der Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA auf die
Klägerin bereits im Zeitpunkt des Besitzübergangs nicht
damit begründen, dass die Klägerin die WKA ab diesem
Zeitpunkt nutzen konnte und ihr die Einspeisungsvergütungen
zugeflossen sind. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin den
vertraglich vereinbarten Preis bereits vor der Abnahme der
fünf WKA vollständig entrichtet hat.
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Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der
Gefahrübergang im Rahmen des Vertragsverhältnisses
zwischen der V GmbH und der P GmbH evtl. zu einem früheren
Zeitpunkt vereinbart worden ist. Denn maßgeblich für den
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin
ist nur das Vertragsverhältnis der Klägerin mit der P
GmbH. Nur die P GmbH konnte der Klägerin das wirtschaftliche
Eigentum verschaffen.
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Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob die P
GmbH und die V GmbH, wie die Klägerin behauptet, die Lieferung
der fünf WKA bereits in den Jahresabschlüssen zum
31.12.2004 gewinnwirksam erfasst und auch die Umsatzsteuer
entsprechend abgeführt haben. Zwar ist der Klägerin
zuzugeben, dass bei einem Werklieferungsvertrag ebenso wie bei
einem Kaufvertrag der Gewinn regelmäßig mit der
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums realisiert wird
(zum Kaufvertrag u.a. BFH-Urteile vom 25.1.1996 IV R 114/94, BFHE
180, 57, BStBl II 1997, 382 = SIS 96 14 22, und vom 12.9.2002 IV R
66/00, BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815 = SIS 03 01 39). Der
danach (behauptete) fehlerhafte Gewinnausweis in
Jahresabschlüssen 2004 der P GmbH und der V GmbH führt
allerdings nicht dazu, dass dieser Fehler nunmehr auch in dem
Jahresabschluss 2004 der Klägerin fortzuführen wäre.
Die unrichtige steuerrechtliche Behandlung eines
Rechtsgeschäfts beim Werklieferanten hat keine Auswirkung auf
die steuerrechtliche Behandlung beim Erwerber. Eine wechselseitige
Bindungswirkung entfaltet die richtige oder unrichtige
steuerrechtliche Behandlung beim jeweils anderen Vertragspartner
eines Werklieferungsvertrags nicht. Gleiches gilt für die
umsatzsteuerrechtliche Würdigung des
Werklieferungsvertrags.
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3. Zutreffend hat das FG auch die
verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung
der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide bejaht.
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a) Der ursprüngliche
Gewinnfeststellungsbescheid für 2006 vom 24.9.2007,
geändert am 9.10.2007, stand unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und war daher
gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO
änderbar.
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b) Die ursprünglichen
Gewinnfeststellungsbescheide für 2004 vom 4.10.2005 und
für 2005 vom 6.10.2006, geändert am 27.11.2006, konnten
gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO geändert werden.
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aa) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu
ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich
bekannt werden, die zu einer Erhöhung der
Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem
Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil vom 24.6.2009
IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950 = SIS 09 33 06).
Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel,
nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für
eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur
maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich
bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann
aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei
ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden
hätte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
23.11.1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180 = SIS 88 05 47; BFH-Urteil vom 16.4.2015 IV R 2/12 = SIS 15 20 58, m.w.N.).
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bb) Dem FA sind die Umstände, aus denen
sich ergab, dass die fünf WKA frühestens im September
2005 angeschafft worden sind und die Klägerin daher erst ab
September 2005 zur Vornahme der AfA gemäß § 7 Abs.
2 EStG und auch der Sonderabschreibung gemäß § 7g
EStG a.F. befugt war, erst im Rahmen der Außenprüfung
bekannt geworden. Ausgehend von der Anschaffung der fünf WKA
erst im Jahr 2005 war das FA auch berechtigt, die
Sonderabschreibung für 2005 zu versagen, da zum nunmehr
maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31.12.2004, das
Betriebsvermögen über dem Grenzbetrag des § 7g Abs.
2 EStG a.F. lag.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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