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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine sog. Fondsgesellschaft in der Rechtsform
einer GmbH & Co. KG, die einen Windpark bestehend aus zwei
Windkraftanlagen (WKA) betreibt. An der Klägerin sind neben
dem Gründungskommanditisten Z acht weitere Kommanditisten mit
Kommanditeinlagen von insgesamt 1 Mio. DM sowie Haftkapital von 1,5
Mio. DM beteiligt.
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Die Klägerin übernahm im Dezember
1997 von der Y-AG für 111.956 DM das bereits entwickelte und
genehmigte Windparkprojekt „Windpark X“. Daneben zahlte
sie für die betriebswirtschaftliche und vertragliche
Konzeption des Windparks an die Y-AG einen Betrag von 114.842
DM.
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Im März 1998 schloss die Klägerin
mit der A-GmbH einen Vertrag über die Lieferung von zwei
Windenergieanlagen und im Juni 1998 mit der B-AG über die
Herstellung des Stromanschlusses für den geplanten Windpark.
Im Juli 1998 beauftragte sie die T-GmbH mit der Erstellung und
Errichtung des Windparks und schloss mit der Gemeinde X einen
Vertrag über Nutzung von Gemeindeflächen mit einer
Laufzeit von 25 Jahren. Die Übergabe des Windparks erfolgte
zum 31.12.1998.
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Die Klägerin behandelte sämtliche
Aufwendungen in Höhe von 4.264.532 DM als Herstellungskosten
für das Wirtschaftsgut „Windpark“ und ermittelte
die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für 1998 mit 533.066
DM (degressive AfA 25 v.H. x 6/12) sowie 852.906 DM (20 v.H.
Sonderabschreibung gemäß § 7g des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte den so ermittelten Gewinn
zunächst bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen 1998 sowie als Gewerbeertrag bei der
Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1998.
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Nach einer Außenprüfung
erließ das FA Änderungsbescheide. Nunmehr behandelte es,
der Rechtsansicht des Betriebsprüfers folgend, die WKA
einschließlich Fundament, Projektsteuerung sowie interner
Verkabelung als eigenständiges Wirtschaftsgut, für das es
entsprechend der für das Streitjahr geltenden AfA-Tabelle von
einer Nutzungsdauer von zwölf Jahren ausging.
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Einen Teil der Aufwendungen ordnete es den
selbständigen Wirtschaftsgütern
„Netzanschluss“ (70.000 DM), „Kabelbau“
(120.000 DM), „Wegebau“ (Schotterweg ohne Packlage,
110.000 DM), „Übergabestation“ (80.000 DM) und
„Standortvorteil“ (Übernahme der Genehmigung,
111.956 DM, und Konzeption, 114.842 DM, zusammen 226.798 DM) zu.
Die Höhe der degressiven AfA für den Netzanschluss und
den Kabelbau ermittelte es ausgehend von einer Nutzungsdauer von 25
Jahren und für die Übergabestation ausgehend von einer
Nutzungsdauer von 20 Jahren. Die Nutzungsdauer für den Wegebau
setzte das FA mit 15 Jahren an und ermittelte davon ausgehend die
lineare AfA. Für den Standortvorteil gewährte es unter
Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von 25 Jahren ebenfalls
nur lineare AfA.
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Gegen die Änderungsbescheide wandte
sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit
ihrer Klage.
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Die Klage hatte teilweise Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) behandelte den
Wegebau als selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut,
welches nach der maßgeblichen AfA-Tabelle eine Nutzungsdauer
von fünf Jahren habe und linear abzuschreiben sei.
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Auch der Kabelbau, der Netzanschluss und
die Übergabestation seien selbständige
Wirtschaftsgüter, die entsprechend dem Klagebegehren der
Klägerin über eine Nutzungsdauer von 20 Jahren degressiv
abzuschreiben seien.
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Das Wirtschaftsgut Standortvorteil
existiere nicht in der vom FA angenommenen Weise. Die Aufwendungen
für die Genehmigung von 111.956 DM seien Teil der
Herstellungskosten der WKA. Lediglich die Aufwendungen für die
Konzeptionierung des Windparks von 114.842 DM seien einem
eigenständigen Wirtschaftsgut zuzuordnen. Es handele sich bei
dem erworbenen Konzept um eine Excel-Tabelle und der
Projekterwerber bezahle lediglich die dem Projekt zu Grunde
liegende Idee. Das Wirtschaftsgut sei entsprechend der
Konzeptionierung auf 20 Jahre linear abzuschreiben.
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Soweit für die einzelnen
Wirtschaftsgüter die degressive AfA in Anspruch genommen
worden sei, sei diese gemäß der Regelung in R 44 Abs. 2
Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998 (EStR) mit der
Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht
kommenden AfA-Betrags anzusetzen. Im Falle der Inanspruchnahme der
linearen AfA sei 1/12 des Jahres-AfA-Betrags anzusetzen.
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Für die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes ergebe sich keine abweichende
Ermittlung der Abschreibung. Auch wenn der gewerbesteuerliche
Beginn eines Gewerbebetriebs von dem einkommensteuerlichen Beginn
abweichen könne, sei für die Gewerbesteuer der nach den
Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbetrieb
maßgeblich.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Die Revisionsbegründung wurde dem Prozessbevollmächtigten
der Klägerin am 14.1.2010 zugestellt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage gegen die Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
1998 und über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 insoweit
abzuweisen, als sie auf den Ansatz der degressiven AfA für die
Konzeptionierung (Standortvorteil), für den Kabelbau und den
Netzanschluss unter Annahme einer Nutzungsdauer von weniger als 25
Jahren gerichtet ist; sowie die Klage gegen die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1998 zusätzlich auch insoweit abzuweisen, als sie auf
den Ansatz der degressiven AfA für die WKA und für die
damit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter in Höhe von
mehr als 1/12 der Jahres-AfA-Beträge beim Gewerbeertrag
gerichtet ist.
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Mit der Revisionserwiderung, welche am
24.2.2010 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen ist, beantragte
die Klägerin zunächst, der Klage auch insoweit
stattzugeben, als die Aufwendungen für die Konzeptionierung
als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zuzulassen
sind.
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In der mündlichen Verhandlung hat die
Klägerin die Anschlussrevision mit Zustimmung des FA
zurückgenommen und beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen 1998.
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Bei der Ermittlung der AfA-Beträge
für den Kabelbau, den Netzanschluss und die Konzeptionierung
ist nicht von einer längeren betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer auszugehen, als sie das FG seiner Entscheidung zu
Grunde gelegt hat.
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a) Der erkennende Senat hat mit Urteilen vom
heutigen Tag (IV R 52/10 und IV R 46/09) entschieden, dass eine
Windenergieanlage (Windpark) aus mehreren selbständigen
Wirtschaftsgütern besteht. Eigenständige
(zusammengesetzte) Wirtschaftsgüter sind danach die WKA mit
Fundament und dem Transformator einschließlich der gesamten
Niederspannungsverkabelung (interne Verkabelung) - im Weiteren WKA
-, die komplette Mittelspannungsverkabelung (externe Verkabelung)
zusammen mit der Übergabestation - im Weiteren
Übergabestation -, sowie daneben die Zuwegung. Im Einzelnen
wird auf die Entscheidungsgründe des in neutralisierter
Fassung beigefügten Urteils IV R 46/09 Bezug genommen.
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b) Ebenfalls mit Urteil vom heutigen Tag (IV R
15/09) hat der erkennende Senat entschieden, dass alle
Aufwendungen, die von Anlegern eines Windkraftfonds geleistet
worden sind, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller
diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang
mit der Erlangung des Eigentums an den WKA stehen und deshalb als
Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben
zu behandeln sind. Im Einzelnen wird auf die
Entscheidungsgründe des in neutralisierter Fassung
beigefügten Urteils IV R 15/09 Bezug genommen.
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In der Entscheidung IV R 15/09 hatte der Senat
indes nicht darüber zu entscheiden, inwieweit die
Anschaffungskosten auf ein oder mehrere Wirtschaftsgüter zu
verteilen sind. Wie oben unter II.1.a dargelegt, besteht ein
Windpark aus mehreren Wirtschaftsgütern. Die
Anschaffungskosten sind danach zweistufig zu ermitteln. Auf der
ersten Stufe sind die Aufwendungen, soweit sie einzelnen
Wirtschaftsgütern unmittelbar zugeordnet werden können,
als Anschaffungskosten der entsprechenden Wirtschaftsgüter zu
erfassen. Auf der zweiten Stufe sind die Aufwendungen, die nicht
unmittelbar einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden können,
entsprechend dem Verhältnis der auf der ersten Stufe
ermittelten Anschaffungskosten auf alle Wirtschaftsgüter zu
verteilen.
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c) Des Weiteren hat der Senat in dem Urteil IV
R 46/09 entschieden, dass die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer der eigenständigen Wirtschaftsgüter
Übergabestation und Zuwegung aufgrund des besonderen
technischen und baulichen Zuschnitts auf die WKA grundsätzlich
in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA
zu schätzen ist. Im Einzelnen wird auch diesbezüglich auf
die Entscheidungsgründe des beigefügten Urteils IV R
46/09 Bezug genommen.
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind
die Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche
Konzeption anteilig den Anschaffungskosten der beiden WKA, der
Übergabestation sowie der Zuwegung zuzuordnen.
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Die Aufwendungen für den Kabelbau und den
Netzanschluss sind den Anschaffungskosten für die
Übergabestation zuzuordnen. Ausweislich der in Bezug
genommenen Anlage 1 zum Generalunternehmervertrag beziehen sich die
als Kabelbau und Netzanschluss bezeichneten Arbeiten
ausschließlich auf die Lieferung, Verlegung und den Anschluss
der Mittelspannungsverkabelung.
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e) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
für die WKA haben das FA und das FG nach der im Streitjahr
gültigen AfA-Tabelle (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 18.4.1997 IV A 8 - S 1551 - 37/97, BStBl I 1997, 376 =
SIS 97 13 15, Ziffer 3.1.5) zutreffend mit zwölf Jahren
angenommen. In Anlehnung daran ist auch die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation mit
zwölf Jahren zu schätzen.
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Das FG hat demgegenüber entschieden, dass
bei der Berechnung der AfA-Beträge für die seiner
Rechtsansicht nach selbständigen Wirtschaftsgüter
Kabelbau, Netzanschluss und Konzeptionierung von einer
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen
ist. Die Vorentscheidung weicht daher von den oben dargestellten
Rechtsgrundsätzen nur zu Lasten der Klägerin ab. Das FA
ist durch die Vorentscheidung insoweit nicht in seinen Rechten
verletzt.
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2. Gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998.
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Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden,
dass die AfA in derselben Höhe, in der sie bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG
berücksichtigt worden ist, auch bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes
in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) zu
berücksichtigen ist und deshalb in den Gewerbeverlust i.S. des
§ 10a GewStG eingeht.
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a) Nach letzterer Vorschrift ist der
maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die
Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des
maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen
Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7
bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei
der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen
Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a
Satz 1 GewStG). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der
Gewerbeverlust, d.h. der negative Ertrag des Gewerbebetriebs.
Besteht (noch) kein Gewerbebetrieb, so kann demzufolge auch kein
(abzugsfähiger) Gewerbeverlust entstehen. Erst mit dem Beginn
der sachlichen Gewerbesteuerpflicht können abzugsfähige
und damit vortragsfähige Verluste entstehen (BFH-Urteil vom
19.8.1977 IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23 = SIS 78 00 14).
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Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt
erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines
Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m.
§ 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt
worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer
sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten
Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs an erfasst,
ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb
entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene
Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die
erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich
mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt
des Beginns der werbenden Tätigkeit kann nicht weiter gehend
generell definiert werden. Er ist vielmehr unter
Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen
Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die
verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen
sein. Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen
für Einzelgewerbetreibende wie für
Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform
ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil vom 5.3.1998 IV R 23/97, BFHE 186,
142, BStBl II 1998, 745 = SIS 98 17 27, mit umfangreichen
Nachweisen zur Rechtsprechung).
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b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
hat die Klägerin, worauf das FA zutreffend hinweist, ihren
Gewerbebetrieb erst mit der Fertigstellung des Windparks und der
Inbetriebnahme der WKA begonnen. Die Inbetriebnahme der WKA
erfolgte ausweislich des Übergabeprotokolls, dessen Inhalt vom
FG festgestellt worden ist, spätestens am 21.12.1998. Danach
ist die Anlage im automatischen Betrieb am 21.12.1998
übergeben worden. Dass die Vertragsbeteiligten den
Gefahrübergang des gesamten Windparks erst zum 31.12.1998
vereinbart haben, ändert nichts an der Tatsache, dass der
Gewerbetrieb spätestens am 21.12.1998 in Gang gesetzt worden
ist. Das FA geht sogar seinerseits davon aus, dass der
Gewerbebetrieb bereits am 8.12.1998 zum Zeitpunkt der Aufnahme des
Probebetriebs in Gang gesetzt worden ist. Dafür könnte
sprechen, dass die WKA im Zeitpunkt der
„offiziellen“ Übergabe ausweislich des
Übergabeprotokolls bereits in erheblichem Umfang Strom
produziert und in das Netz eingespeist hatte und die daraus
erzielten Erlöse der Klägerin offensichtlich zugerechnet
worden sind. Im Streitfall kommt es auf den genauen Zeitpunkt indes
nicht an. Es reicht die Feststellung, dass der Gewerbebetrieb
jedenfalls im Dezember 1998 begonnen hat.
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c) Anders als das FA meint, ist die geltend
gemachte AfA für die hier in Streit stehenden
Wirtschaftsgüter in voller Höhe bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu
berücksichtigen, da der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem
Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs der Klägerin
zusammenfiel.
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Für den Abzug von Anschaffungskosten im
Rahmen der AfA kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung an
(BFH-Urteil vom 11.1.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005,
477 = SIS 05 21 69). Nach § 9a der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ist die Anschaffung
mit der Lieferung bewirkt. Lieferung bedeutet Verschaffen der
Verfügungsmacht. Es kommt somit auf den Zeitpunkt der
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an. Das ist bei der
Übertragung eines Wirtschaftsguts in der Regel der Fall, wenn
Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber
übergehen (so zum Grundstück: BFH-Urteil vom 4.6.2003 X R
49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751 = SIS 03 36 48, mit
umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).
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Davon ausgehend ist die Anschaffung des
Windparks im Streitfall frühestens mit dessen Übergabe
zum 21.12.1998 und spätestens mit dem Gefahrübergang zum
31.12.1998 erfolgt. Dementsprechend beginnt die AfA erst im
Dezember 1998 und fällt damit mit dem Beginn des
Gewerbebetriebs zusammen. Dies hat des Weiteren zur Folge, dass die
für die hier streitigen Wirtschaftsgüter geltend gemachte
AfA in vollem Umfang (also zur Hälfte statt - wie das FA meint
- nur zu 1/12 des Jahresbetrags) bei dem Gewerbeertrag zu
berücksichtigen ist. Zwar ist die AfA nach der
Vereinfachungsregelung in R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR mit der
Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht
kommenden AfA-Betrags angesetzt worden. Diese Regelung betrifft
jedoch ausschließlich die Höhe der AfA, dadurch wird der
für den Beginn der AfA maßgebliche Zeitpunkt aber nicht
berührt. Die Höhe der (auch) für die Bemessung des
Gewerbeertrags maßgebenden AfA richtet sich gemäß
§ 7 GewStG nach den Vorschriften des EStG. Eine hiervon
abweichende Bemessung der AfA für Zwecke der Gewerbesteuer
kommt nicht in Betracht. Vielmehr ist die nach den Vorschriften des
EStG bemessene AfA in voller Höhe auch dann bei der Ermittlung
des Gewerbeertrags i.S. von § 7 GewStG zu
berücksichtigen, wenn der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit
dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs
zusammenfällt.
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3. Das Verfahren über die
Anschlussrevision war einzustellen, nachdem die Klägerin mit
Zustimmung des FA deren Rücknahme erklärt hat.
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