Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.03.2019 - 5 K 1953/16 =
SIS 20 13 44 insoweit aufgehoben, als es die Feststellung über
den Umfang der Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1
des Grunderwerbsteuergesetzes betrifft.
Der Bescheid des Beklagten über die
gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer vom 13.11.2015 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 23.06.2016 wird hinsichtlich der
Feststellung zum Umfang der Steuervergünstigung dahingehend
geändert, dass die Steuervergünstigung für den
Erwerbsvorgang nur in Höhe von 94 % versagt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die
Klägerin zu 90 % und der Beklagte zu 10 % zu tragen.
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I. Am Vermögen der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), einer KG, war Z zu 100 %
beteiligt. Mit Kaufvertrag vom xx.09.2008 erwarb die Klägerin
diverse Grundstücke von insgesamt zehn KGs, deren
Kommanditanteile von den leiblichen Kindern des Z gehalten wurden.
Die veräußernden KGs hatten den Grundbesitz in diesem
Zeitpunkt über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren
gehalten.
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Mit Bescheid über die gesonderte
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer vom 31.10.2008 (Feststellungsbescheid) stellte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) fest, dieser
Erwerbsvorgang sei nach § 3 Nr. 6 i.V.m. § 6 Abs. 3 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerfrei.
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Mit Vertrag vom xx.12.2008
veräußerte Z 94 % seiner Kommanditanteile an der
Klägerin mit sofortiger Wirkung an E. Außerdem
unterbreitete Z am selben Tag D ein bis zum 30.06.2014 für Z
unwiderrufliches notariell beurkundetes Angebot auf Abschluss eines
Kauf- und Abtretungsvertrags über den ihm verbliebenen
Kommanditanteil von 6 %. Am xx.12.2008 trat Z seine Gewinn- und
Verlustbeteiligung für die bei ihm verbliebenen 6 % bis zum
31.12.2013 an E ab.
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Nach einer Betriebsprüfung kam das FA
zu dem Ergebnis, dass die Steuervergünstigung für den
Vertrag vom xx.09.2008 angesichts der Vorgänge vom
xx./xx.12.2008 gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG
vollumfänglich rückwirkend zu versagen sei. Es
erließ am 13.11.2015 einen entsprechend geänderten
Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin und wies den
dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom
23.06.2016 als unbegründet zurück.
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte
nur dahingehend Erfolg, dass die Bemessungsgrundlage für den
Erwerbsvorgang antragsgemäß herabgesetzt wurde. Zur
Begründung der rückwirkenden Versagung der
Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 GrEStG führte das
FG im Wesentlichen aus, der Anteil des Z an der Klägerin habe
sich innerhalb der Nachbehaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2
GrEStG um 100 % verringert. Die Nachbehaltensfrist sei nicht um die
Zeiten zu verkürzen, in denen die Kinder des Z an den
veräußernden Gesellschaften beteiligt gewesen seien.
§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG sei auch dann nicht restriktiv
auszulegen, wenn die Vorgänge vom xx./xx.12.2008 ihrerseits
der Grunderwerbsteuer unterlegen haben sollten. Das Urteil des FG
ist in EFG 2020, 1701 = SIS 20 13 44 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht die Klägerin
geltend, § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG müsse
einschränkend ausgelegt werden, wenn der Rechtsakt, der die
Anteilsminderung bewirke, seinerseits der Grunderwerbsteuer
unterliege. In einer solchen Konstellation scheide eine
Steuerumgehung objektiv aus, so dass eine teleologische Reduktion
der §§ 5 Abs. 3 und 6 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 GrEStG
geboten sei. Im Streitfall habe ein nach § 1 Abs. 2a GrEStG
steuerbarer 100%iger Gesellschafterwechsel bei der Klägerin
vorgelegen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung, den geänderten
Feststellungsbescheid vom 13.11.2015 und die Einspruchsentscheidung
vom 23.06.2016 aufzuheben, soweit sie die Feststellung über
den Umfang der Steuervergünstigung betreffen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das FA hält eine teleologische
Reduktion des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in Anlehnung an die
gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder betreffend die Anwendung der §§ 5 und 6
GrEStG vom 12.11.2018 (BStBl I 2018, 1334) nur bei einem
Gesellschafterwechsel in einem Rechtsakt für geboten, der
unmittelbar zu einem steuerbaren Tatbestand i.S. des § 1 Abs.
2a GrEStG führt, nicht jedoch bei einem sukzessiven
Gesellschafterwechsel. Hier erfolge der Ausgleich über die
Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 7 GrEStG. Im vorliegenden
Fall sei der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht
erfüllt. Die Voraussetzungen der Nachversteuerung i.S. des
§ 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG seien zwar nicht - wie bisher
vertreten - zu 100 %, dafür aber zu 94 % erfüllt, da nur
insoweit von einem Gesellschafterwechsel auszugehen sei.
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II. Die Revision ist begründet und
führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Änderung des angefochtenen
Bescheids. Gegenstand der Revision ist allein die Feststellung des
Umfangs der Steuervergünstigung. Anders als vom FG entschieden
ist die Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m.
Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht vollständig, sondern nur in
Höhe von 94 % der Bemessungsgrundlage des
streitgegenständlichen Erwerbs rückwirkend nicht zu
gewähren.
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1. In Fällen, in denen sich ein
Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den
Bezirken verschiedener Finanzämter liegen, stellt das
Finanzamt, in dessen Bezirk der wertvollste Grundstücksteil
oder das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand
an Grundstücksteilen oder Grundstücken liegt, die
Besteuerungsgrundlagen gesondert fest (§ 17 Abs. 2 Alternative
2 GrEStG).
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a) Zu den Besteuerungsgrundlagen gehören
u.a. die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht des
jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 04.03.2020 - II R 35/17, BFHE 268,
545, BStBl II 2020, 514 = SIS 20 07 75, Rz 15, zu § 17 Abs. 3
GrEStG) sowie über eine etwaige Steuerbefreiung oder
Nichterhebung der Steuer dem Grunde und der Höhe nach (vgl. FG
Hamburg, Urteil vom 07.01.2011 - 3 K 60/10, DStRE 2013, 232 = SIS 11 11 30, Rz 36; gleichlautende Erlasse der obersten
Finanzbehörden der Länder vom 01.03.2016, BStBl I 2016,
282 = SIS 16 06 09, Tz 9; Wachter in Behrens/Wachter,
Grunderwerbsteuergesetz, § 17 Rz 83; Hofmann,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 17 Rz 17;
Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 17 Rz
33).
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Beim Übergang von Grundstücken von
einer Gesamthand auf eine andere ist Gegenstand der gesonderten
Feststellung auch, ob und in welcher Höhe für den
Rechtsvorgang nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1
GrEStG keine Steuer erhoben wird oder ob und in welchem Umfang
diese Steuervergünstigung rückwirkend aufgrund der
Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG entfallen
ist.
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b) Alle Feststellungen sind jeweils
eigenständig einer Überprüfung im Einspruchs- und
Klageverfahren zugänglich (vgl. BFH-Urteil vom 05.09.2018 - II
R 57/15, BFHE 262, 455, BStBl II 2019, 42 = SIS 18 17 56, Rz 13, zu
§ 13a Abs. 1a Satz 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes).
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2. Beim Übergang eines Grundstücks
von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben,
soweit die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der
erwerbenden Gesamthand ihren Anteilen am Vermögen der
übertragenden Gesamthand entsprechen (BFH-Beschluss vom
05.06.2019 - II B 21/18, BFH/NV 2019, 1253 = SIS 19 13 82, Rz
8).
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a) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2
GrEStG in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung ist § 6
Abs. 1 Satz 1 GrEStG insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als
sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der
erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem
Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere
Gesamthand vermindert, mit der Folge, dass die Voraussetzungen
für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG rückwirkend i.S. des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1
der Abgabenordnung entfallen (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2013 - II R
17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz
25).
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b) Als „Anteil am Vermögen der
Gesamthand“ i.S. der §§ 5 und 6
GrEStG ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen
Gesamthänders am Gesamthandsvermögen anzusehen (vgl.
grundlegend BFH-Urteile vom 31.05.1972 - II R 9/66, BFHE 106, 360,
BStBl II 1972, 833 = SIS 72 04 77, hier insbesondere der erste
Leitsatz, und vom 05.02.2020 - II R 9/17, BFHE 267, 511, BStBl II
2020, 658 = SIS 20 09 48, Rz 24 ff.).
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aa) Soweit der BFH auch nach dem Wandel der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur
Teilrechtsfähigkeit einer GbR und der Beteiligung eines
Gesamthänders über die Gesamthandschaft an deren
Vermögen (z.B. BGH-Urteile vom 29.01.2001 - II ZR 331/00, BGHZ
146, 341 = SIS 01 08 15, und vom 25.09.2006 - II ZR 218/05, BB
2006, 2490, unter I.2.; BGH-Beschlüsse vom 04.12.2008 - V ZB
74/08, BGHZ 179, 102, unter IV.3.b, und vom 20.05.2016 - V ZB
142/15, BB 2016, 2637, Rz 11) in Zusammenhang mit §§ 5
und 6 GrEStG begrifflich noch an die „dingliche
Mitberechtigung der Gesamthänder am
Gesellschaftsvermögen“
angeknüpft hat (z.B. BFH-Urteile vom 29.02.2012 - II R 57/09,
BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz 22, und vom
17.12.2014 - II R 24/13, BFHE 248, 246, BStBl II 2015, 504 = SIS 15 03 90, Rz 21), hält er hieran nicht mehr fest.
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bb) Das Grunderwerbsteuerrecht sieht die
Personengesellschaft seit jeher als selbständigen
Rechtsträger an (Viskorf/Meßbacher-Hönsch, 20.
Aufl. 2021, GrEStG § 1 Rz 16). Die
grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften in §§
5 und 6 GrEStG erkennen dementsprechend grundsätzlich an, dass
bei einem Übergang eines Grundstücks von einzelnen
Gesamthändern auf eine Gesamthandsgemeinschaft ein steuerbarer
Rechtsträgerwechsel stattfindet, sehen jedoch von der Erhebung
der Steuer ab, soweit der Gesamthänder als
Veräußerer zunächst Eigentümer des
Grundstücks war und dann anteilsmäßig über das
Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE
267, 511, BStBl II 2020, 658 = SIS 20 09 48, Rz 26). Dem liegt der
Gedanke zugrunde, dass aufgrund der gesamthänderischen
Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz
Rechtsträgerwechsels in demselben grunderwerbsteuerrechtlichen
Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 04.04.2001 - II R
57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587 = SIS 01 09 57, unter
II.2.b, und in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 = SIS 12 15 32, Rz
22).
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c) Eine Anteilsminderung i.S. des § 6
Abs. 3 Satz 2 GrEStG liegt vor, wenn die Beteiligung am
Vermögen der Gesamthand gemindert wird. Das kann durch
Veräußerung des Gesellschaftsanteils selbst bewirkt
werden. Die Anteilsminderung kann aber auch durch anderweitige
Vereinbarungen erfolgen, wenn es dadurch bei im Übrigen
unveränderter bürgerlich-rechtlicher Beteiligung am
Gesamthandsvermögen wirtschaftlich zu einer Beschränkung
oder Aufgabe der Beteiligung am wirtschaftlichen Wert des
Gesellschaftsanteils und somit an der Teilhabe am Wert des
eingebrachten Grundstücks kommt.
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d) Ob aufgrund derartiger schuldrechtlicher
Vereinbarungen einem Gesamthänder sein Anteil am
wirtschaftlichen Wert des Gesamthandsvermögens nicht mehr
zuzurechnen ist, ergibt sich nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall (vgl.
BFH-Urteile vom 09.07.2014 - II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II
2016, 57 = SIS 14 23 84, Rz 20, und vom 30.08.2017 - II R 39/15,
BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786 = SIS 17 22 59, Rz 24,
m.w.N.).
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e) Die Feststellung und Auslegung der
maßgebenden Vereinbarungen ist Teil der Tatsachen- und
Beweiswürdigung durch das FG und als solche für das
Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2
FGO). Dazu gehört auch die Würdigung, ob sie eine
Minderung des Anteils am wirtschaftlichen Wert des
Gesellschaftsvermögens zur Folge haben. Voraussetzung für
die Bindung des Revisionsgerichts ist, dass die Vorinstanz die
Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die
Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend
angewandt hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
01.02.2012 - I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407 = SIS 12 11 16, Rz 22, und vom 22.04.2015 - X R 8/13, BFH/NV 2015, 1409 =
SIS 15 20 87, Rz 20). Dagegen ist die rechtliche Einordnung des von
den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils
einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach
§ 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang
nachprüfbare Rechtsanwendung (ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Urteil vom 05.12.2019 - II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl
II 2020, 236 = SIS 20 02 45, Rz 15, m.w.N.).
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3. Die Fünfjahresfrist nach § 6 Abs.
3 Satz 2 GrEStG in der im Streitfall noch anwendbaren Fassung
beginnt mit der Verwirklichung des begünstigten
Erwerbsvorgangs (BFH-Urteile in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268 =
SIS 13 34 16, Rz 25, und vom 17.12.2014 - II R 2/13, BFHE 248, 238,
BStBl II 2015, 557 = SIS 15 05 91, Rz 30), unabhängig von der
Haltedauer der übertragenden Gesamthand oder deren
Gesellschaftern. Über eine personenbezogene
Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 oder Nr. 6 GrEStG wird
lediglich das Tatbestandsmerkmal
„Gesamthänder“ ersetzt. Die
übrigen Voraussetzungen der Begünstigung, insbesondere
die Haltefrist von fünf Jahren, sind auch von den in gerader
Linie verwandten oder beschenkten Personen einzuhalten (vgl. zur
Parallelvorschrift des § 5 GrEStG BFH-Urteile vom 25.09.2013 -
II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329 = SIS 14 00 92, Rz 12,
und in BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557 = SIS 15 05 91, Rz 30,
m.w.N.).
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4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Unrecht entschieden, dass die Steuervergünstigung des § 6
Abs. 3 Satz 1 GrEStG in vollem Umfang weggefallen sei. Die
Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der
Senat kann abschließend entscheiden und den angefochtenen
Feststellungsbescheid ändern, da alle erforderlichen
Feststellungen vorliegen.
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Die Steuervergünstigung des § 6 Abs.
3 Satz 1 GrEStG ist durch den Vertrag vom xx.12.2008 zu 94 %
entfallen, nicht jedoch hinsichtlich des verbleibenden Anteils von
6 % durch die Rechtsakte vom xx./xx.12.2008.
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a) Die vom FG festgestellten Tatsachen tragen
nicht die Schlussfolgerung, Z habe durch die Vereinbarungen mit D
und E auch über seine restliche Beteiligung in Höhe von 6
% verfügt, so dass auch insoweit sein Anteil am
Gesamthandsvermögen i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m.
Abs. 1 Satz 1 GrEStG vermindert sei.
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Weder das (für eine gewisse Zeit
unwiderrufliche) Kaufangebot an D noch die Abtretung der Gewinn-
und Verlustbeteiligung an E noch beide Maßnahmen in einer
Gesamtschau haben zu einer Änderung der Beteiligung am
Gesellschaftsvermögen geführt. Durch das Kaufangebot ist
das Risiko einer Wertminderung nicht auf D übergegangen. Die
Abtretung der Gewinn- und Verlustbeteiligung hatte nach dem
Gesellschaftsvertrag der Klägerin keine Auswirkung auf die
Verteilung des Abwicklungsgewinns und des Reinvermögens. Auch
nach Verschiebung der Gewinn- und Verlustzurechnung von Z an E
betrug der Anteil des Z am Gesamthandsvermögen der
Klägerin weiterhin 6 %.
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b) Hingegen ist die Steuervergünstigung
durch die Veräußerung vom xx.12.2008 an E zu 94 %
rückwirkend entfallen. In diesem Umfang wurde der Anteil des Z
am Gesellschaftsvermögen der Klägerin vermindert. Der
Zeitpunkt der Weiterveräußerung lag innerhalb der
Haltefrist. In diese Frist ist die vorherige Beteiligung der Kinder
des Z nicht einzurechnen.
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c) Die in der Rechtsprechung des BFH
anerkannten Voraussetzungen zur teleologischen Reduktion der
Missbrauchsverhinderungsvorschriften §§ 5 und 6 GrEStG
(vgl. BFH-Urteile vom 07.10.2009 - II R 58/08, BFHE 226, 404, BStBl
II 2010, 302 = SIS 09 36 67, unter II.2.a; in BFHE 243, 404, BStBl
II 2014, 268 = SIS 13 34 16, Rz 22, m.w.N., und vom 25.08.2020 - II
R 23/18, BFHE 270, 545, BStBl II 2021, 162 = SIS 20 19 07, Rz 19)
liegen im Streitfall nicht vor. Ob - wie von der Klägerin
vorgetragen - die Verträge vom xx./xx.12.2008 insgesamt den
Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklichten, kann
dahinstehen. Selbst dann bedürfte es keiner teleologischen
einschränkenden Auslegung der
Missbrauchsverhinderungsvorschriften. § 1 Abs. 2a GrEStG sieht
ausdrücklich Regelungen für den Fall vor, dass die
Nachbesteuerung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG durch einen
weiteren, nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang
ausgelöst wird. Nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG in der im
Streitjahr 2008 geltenden Fassung (eingefügt durch Art. 13 Nr.
1 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Steueränderungsgesetzes 2001
vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794; entsprechend § 1 Abs. 2a
Satz 7 GrEStG in der aktuellen Gesetzesfassung) kommt es in dieser
Konstellation bei dem weiteren steuerbaren Vorgang zu einer
Anrechnung bei der Bemessungsgrundlage. Für eine
darüberhinausgehende teleologische Reduktion, die diesen
gesetzlichen Vorgaben widerspräche, ist kein Raum.
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d) Der Senat kann den angefochtenen Bescheid
dahingehend ändern, dass die Steuervergünstigung
rückwirkend in einem anderen Umfang entfallen ist als in dem
ursprünglichen Bescheid festgestellt. Dass die Klägerin
mit ihrem weitergehenden Klagebegehren die Aufhebung der
Vorentscheidung begehrt, steht einer Entscheidung nach § 100
Abs. 2 Satz 1 FGO nicht entgegen, da das Gericht von der darin
eingeräumten Befugnis, eine betragsmäßige
Feststellung selbst zu treffen, grundsätzlich Gebrauch machen
muss (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 - III R 17/97, BFH/NV 2001,
914 = SIS 01 66 27, unter II.2., m.w.N.).
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e) Dementsprechend ist der angefochtene
Feststellungsbescheid hinsichtlich des Umfangs der
Steuervergünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1
Satz 1 GrEStG dahingehend zu ändern, dass die
Steuervergünstigung im Streitfall nur in Höhe von 94 %
rückwirkend versagt wird.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
Abs. 1 Satz 1 FGO. Da die Revision der Klägerin teilweise
Erfolg hat, kann auch die Kostenentscheidung des FG keinen Bestand
haben. Der Senat hatte mit Rücksicht auf den Grundsatz der
Einheitlichkeit der Kostenentscheidung ungeachtet der
Teilrechtskraft der Vorentscheidung zur Feststellung der
Bemessungsgrundlage über die Kosten des gesamten Rechtsstreits
zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom
21.01.1999 - IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563 = SIS 99 19 52, unter 3.). Der Senat hat die
Kostenquote auf Grundlage des jeweiligen Verhältnisses von
Obsiegen zu Unterliegen der Beteiligten in den beiden Instanzen
geschätzt.
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