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Teil A. Gegenstand der Vorlage
(Sachverhalt, Entscheidung des Finanzgerichts - FG - und Vortrag
der Beteiligten)
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I. Sachverhalt
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An der M-GmbH, zu deren
Gesellschaftsvermögen zahlreiche unbebaute, bebaute sowie dem
land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzurechnende
Grundstücke gehörten, waren die A-GmbH mit 99,8 v.H. und
die D-AG mit 0,2 v.H. beteiligt. Die M-GmbH war ferner mit einem
Anteil von 94 v.H. und die A-GmbH mit einem Anteil von 6 v.H. an
der B-GbR beteiligt. Zum Gesellschaftsvermögen der B-GbR
gehörten unbebaute sowie dem land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen zuzurechnende Grundstücke. Mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 26.4.2001 kaufte die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) von der A-GmbH und der D-AG
alle Anteile an der M-GmbH; ferner kaufte die Klägerin von der
A-GmbH deren Anteil an der B-GbR. Der Kauf erfolgte
gemäß Ziff. 2 des Vertrags mit Wirkung zu dem in Ziff. 4
des Vertrags näher bezeichneten „Closing Date“ und
stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Vereinbarung
u.a. durch das Bundeskartellamt freigegeben wird und der
vereinbarte Basiskaufpreis gezahlt bzw. sicher gestellt ist (Ziff.
4.5 des Vertrags). Diese aufschiebenden Bedingungen sind am
31.5.2001 eingetreten. Durch Übertragungs- und
Abtretungsvertrag vom 31.5.2001 traten die A-GmbH und die D-AG die
von ihnen gehaltenen Geschäftsanteile an der M-GmbH an die
O-GmbH - eine 100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin - ab;
ferner trat die A-GmbH ihren Anteil von 6 v.H. an der B-GbR an die
O-GmbH ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) sah nach vorangegangener Betriebsprüfung
(Betriebsprüfungsbericht vom 1.12.2004) in dem Vertrag vom
26.4.2001 einen grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang und setzte
gegen die Klägerin durch zusammengefassten Bescheid vom
10.2.2005 Grunderwerbsteuer in Höhe von 512.554 EUR fest. Die
Bemessungsgrundlage von 14.644.422 EUR ergab sich aus der Summe der
Grundbesitzwerte für die Grundstücke der M-GmbH und der
B-GbR. Das FA hatte diese Grundbesitzwerte gemäß §
8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der für
den Streitfall geltenden Fassung (GrEStG) i.V.m. § 138 Abs. 2
und 3 des Bewertungsgesetzes in der hier maßgeblichen Fassung
(BewG) gesondert auf den 31.5.2001 festgestellt; dabei betrug der
gesondert festgestellte und in die Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer einbezogene Grundbesitzwert für zwei der
M-GmbH gehörende Grundstücke 1.022 EUR bzw. 2.045 EUR.
Der Einspruch blieb erfolglos.
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II. Entscheidung des FG
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Das FG wies die Klage ab und führte in
seinem in EFG 2010, 1627 = SIS 10 27 94 veröffentlichten
Urteil aus, der Vertrag vom 26.4.2001 sei gemäß § 1
Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steuerbar. Aufgrund dieses Vertrags habe die
Klägerin und nicht etwa die O-GmbH den Anspruch auf
Übertragung der Anteile an der M-GmbH und B-GbR erworben. Bei
Abschluss dieses Vertrags sei die Klägerin auch weder als
Vertreterin der O-GmbH aufgetreten noch liege insoweit ein Vertrag
zugunsten Dritter vor.
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III. Vortrag der Beteiligten im
Revisionsverfahren
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Mit der Revision macht die Klägerin
geltend, § 8 Abs. 2 und § 11 GrEStG seien wegen
Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
verfassungswidrig. Die auf der Grundlage der §§ 138 ff.
BewG ermittelten Werte für bebaute und unbebaute
Grundstücke seien zufällig und willkürlich.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 13.1.2006 und den
Grunderwerbsteuerbescheid vom 10.2.2005 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Senat hat das Bundesministerium der
Finanzen (BMF) in dem Verfahren II R 64/08 durch Beschluss vom
27.5.2009 II R 64/08 (BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856 = SIS 09 21 89) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Hierzu hat der Senat
mitgeteilt, es gehe im dortigen Streitfall um die Frage, ob die in
§ 8 Abs. 2 GrEStG angeordnete Heranziehung der
Grundbesitzwerte i.S. des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage
der Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. Das
Verfahren II R 64/08 hat der Senat mit Beschluss vom heutigen Tage
gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die auch im vorliegenden
Streitfall aufgeworfene Vorlagefrage vorgelegt.
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Das BMF ist dem Verfahren II R 64/08 durch
Schreiben vom 11.9.2009 beigetreten. Es hat ausgeführt, die
Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m.
§§ 138 ff. BewG sei aufgrund der vom BVerfG in seinem
Beschluss vom 7.11.2006 1 BvL 10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007,
192 = SIS 07 06 26) ausgesprochenen Weitergeltungsanordnung
für das bisherige Recht bis zum 31.12.2008, die sich auch auf
die von § 8 Abs. 2 GrEStG in Bezug genommenen §§ 138
ff. BewG erstrecke, für den davor liegenden
Besteuerungszeitpunkt nicht entscheidungserheblich. Die
verfassungsrechtliche Beurteilung der §§ 138 ff. BewG
durch den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 =
SIS 07 06 26 sei auf den Besteuerungsgegenstand des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17.4.1974 (BGBl I
1974, 933) i.d.F. vom 27.2.1997 (BGBl I 1997, 378) - ErbStG -
ausgerichtet gewesen und rechtfertige keine entsprechenden
Folgerungen für die Grunderwerbsteuer. Für Letztere
müsse die Bemessungsgrundlage nicht aus
Verfassungsgründen an den gemeinen Wert des Grundstücks
anknüpfen. Der Gesetzgeber sei vielmehr frei, als
Vergleichsmaßstab einen der Privatautonomie unterliegenden
Rechtsvorgang zugrunde zu legen. Maßgebliche
Vergleichsgröße für die nach § 8 Abs. 2 GrEStG
anzusetzende Regelbemessungsgrundlage sei daher der Wert der
Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 GrEStG. Dieser Wert
könne den gemeinen Wert des Grundstücks sowohl
unterschreiten als auch übersteigen. Der sich im Rahmen des
§ 8 Abs. 1 GrEStG ergebenden Streubreite des Werts der
Gegenleistung entsprächen auch die sich nach § 8 Abs. 2
GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG ergebenden
Bewertungsergebnisse. Diese seien nicht willkürlich oder
zufällig, sondern beruhten auf einer an sachlichen
Gesichtspunkten orientierten, folgerichtigen Umsetzung der
primären Belastungsentscheidung für die
Bemessungsgrundlage „Wert der Gegenleistung“ auch
für Fälle, in denen eine Gegenleistung für den
Grunderwerb nicht gesondert ausgewiesen sei. Eine Annäherung
der grunderwerbsteuerrechtlichen Ersatz-Bemessungsgrundlage an den
gemeinen Wert des Grundstücks sei von Verfassungs wegen auch
nicht erforderlich.
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Teil B. Vorlageentscheidung
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Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage
an das BVerfG sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG
i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten, weil der Senat §
11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und
§§ 138 ff. BewG für mit dem GG unvereinbar
hält.
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I. Rechtslage
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1. Wert der Gegenleistung als
grunderwerbsteuerrechtliche Regel-Bemessungsgrundlage
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Die Grunderwerbsteuer bemisst sich
gemäß der Grundregelung des § 8 Abs. 1 GrEStG nach
dem Wert der Gegenleistung. Diese Vorschrift wird durch § 9
GrEStG und die dort gegebene Legaldefinition der Gegenleistung
präzisiert. Für den praktisch wichtigsten Fall des Kaufs
gilt gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als
Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom
Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem
Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Die Gesamtregelung des
§ 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG zielt darauf ab, die
Gegenleistung so umfassend wie möglich zu erfassen
(Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 387, 405).
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Für den gemäß § 8 Abs. 1
und § 9 GrEStG maßgebenden Wert der Gegenleistung ist
der gemeine Wert des Grundstücks grundsätzlich ohne
Bedeutung; das GrEStG stellt nicht auf das ab, was der Käufer
erhält, sondern was für den Erwerb hinzugeben ist
(Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.6.1969 II
172/64, BFHE 96, 429, BStBl II 1969, 668 = SIS 69 04 31; vom
16.3.1977 II R 183/71, BFHE 122, 160, BStBl II 1977, 648 = SIS 77 03 60; vom 26.2.2003 II B 54/02, BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483
= SIS 03 22 80; vom 2.6.2005 II R 6/04, BFHE 210, 60, BStBl II
2005, 651 = SIS 05 36 34). Auch auf das Wertverhältnis
zwischen Leistung und Gegenleistung sowie auf die für die
Bemessung der Gegenleistung maßgebenden Motive und
Erwartungen der Parteien kommt es nicht an (BFH-Urteile vom
7.12.1994 II R 9/92, BFHE 176, 456, BStBl II 1995, 268 = SIS 95 09 18; vom 30.7.2008 II R 40/06, BFH/NV 2008, 2060 = SIS 08 41 65;
Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 9 Rz
210; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl.,
§ 8 Rz 8 und § 9 Rz 77). Im typischen Fall wird jedoch
der Wert der Gegenleistung auch dem - zeitnahen - gemeinen Wert
entsprechen (BFH-Urteil vom 2.12.1971 II 82/65, BFHE 105, 65, BStBl
II 1972, 473 = SIS 72 02 76). Insoweit ermöglicht der für
die Veräußerung hinzugebende Wert der Gegenleistung
einen „punktgenauen“ Vergleich zwischen dem
tatsächlichen Verkaufspreis als vertretbarem Verkehrswert und
dem Steuerwert des Grundstücks (vgl. auch BVerfGE 117, 1,
BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.2.a). Der gemeine
Wert eines Grundstücks ist überdies als
Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG anzusetzen, wenn -
wie beim Grundstückstausch der Fall - die Gegenleistung in
einem Grundstück besteht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.12.1963
II 87/60 U, BFHE 78, 256, BStBl III 1964, 102 = SIS 64 00 64; in
BFHE 105, 65, BStBl II 1972, 473 = SIS 72 02 76).
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Allerdings ist der Wert der Gegenleistung auch
in den Ausnahmefällen als Bemessungsgrundlage anzusetzen, in
denen er außergewöhnlich niedrig ist und hinter dem
gemeinen Wert des Grundstücks zurückbleibt (z.B.
BFH-Entscheidungen vom 6.12.1989 II R 95/86, BFHE 159, 255, BStBl
II 1990, 186 = SIS 90 05 08; in BFHE 201, 326, BStBl II 2003, 483 =
SIS 03 22 80). In diesen Ausnahmefällen kann nicht etwa auf
die Bemessungsgrundlage aus § 8 Abs. 2 GrEStG
zurückgegriffen werden; insbesondere § 8 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 GrEStG hat nicht den Charakter einer
Mindestbemessungsgrundlage (BFH-Urteil vom 27.2.1952 II 129/51 U,
BFHE 56, 250, BStBl III 1952, 98 = SIS 52 00 48). Ebenso ist der
Wert der Gegenleistung auch dann maßgebend, wenn dieser den
gemeinen Wert des Grundstücks übersteigt (BFH-Urteil vom
9.11.1955 II 255/55 U, BFHE 61, 469, BStBl III 1955, 380 = SIS 55 02 27). Weichen Leistungen und Gegenleistungen bei einem
Grundstücksgeschäft objektiv (nicht unwesentlich)
voneinander ab, kann unter weiteren Voraussetzungen neben der
Grunderwerbsteuer - dieser unterliegt nur der Wert des
entgeltlichen Teils - eine schenkungsteuerbare sog.
gemischt-freigebige Zuwendung vorliegen (z.B. BFH-Urteile vom
30.3.1994 II R 7/92, BFHE 174, 249, BStBl II 1994, 580 = SIS 94 15 18; vom 7.11.2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 =
SIS 08 10 84; vgl. auch Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 22 und § 9 Rz 63).
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2. Bedarfswert als ausnahmsweise
Bemessungsgrundlage
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In Ausnahme zu § 8 Abs. 1 GrEStG ist in
den Fällen des § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG der Bedarfswert
i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG anzusetzen. Diese Regelung
ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG auch in
den Fällen des § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG anzuwenden. Der
im Bedarfsfall festzustellende Wert i.S. des § 138 Abs. 2 und
3 BewG ist jeweils unter Berücksichtigung der
tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt und
der Wertverhältnisse zum 1.1.1996 festzustellen (§ 138
Abs. 1 Satz 2 BewG).
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II. Rechtsentwicklung der im Streitfall
maßgeblichen Vorschriften
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Die im Streitfall einschlägigen
Vorschriften haben sich wie folgt entwickelt:
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1. Steuersatz
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Der Steuersatz der Grunderwerbsteuer von zuvor
7 v.H. wurde mit Inkrafttreten des GrEStG vom 17.12.1982 (BGBl I
1982, 1777) am 1.1.1983 für sämtliche steuerbaren
Rechtsvorgänge auf einheitlich 2 v.H. abgesenkt (§ 11
GrEStG) und durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl
I 1996, 2049) - JStG 1997 - auf den im Streitfall maßgebenden
Steuersatz von 3,5 v.H. erhöht. An der Einheitlichkeit eines
für sämtliche Erwerbsvorgänge geltenden Steuersatzes
hat sich auch nach Inkrafttreten des durch das Gesetz zur
Änderung des Grundgesetzes vom 28.8.2006 (BGBl I 2006, 2034)
eingefügten Art. 105 Abs. 2a Satz 2 GG nichts
geändert.
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2. Bemessungsgrundlage
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a) Durch § 10 Abs. 1 GrEStG vom 29.3.1940
(RGBl I 1940, 585) - GrEStG 1940 - wurde erstmals angeordnet, dass
die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen ist.
Hierfür maßgebend war, dass die Berechnung der Steuer
nach dem gemeinen Wert in der praktischen Durchführung zu
großen Schwierigkeiten geführt hatte. „Die
Feststellung des gemeinen Werts verursachte den Steuerbehörden
erhebliche Mehrarbeit. Die Auffassung darüber, welcher
Wertbetrag als gemeiner Wert zugrunde zu legen war, ging zwischen
den Steuerbehörden und den Steuerschuldnern oft erheblich
auseinander. Die Zahl der Rechtsmittel war infolgedessen recht
hoch“ (Begründung zum GrEStG 1940, RStBl 1940, 377,
404).
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b) Bei seinem Inkrafttreten am 1.1.1983 hat
das GrEStG die in § 10 GrEStG 1940 getroffene Regelung der
Bemessungsgrundlage mit redaktionellen Änderungen
übernommen und den Ansatz des Werts der Gegenleistung (§
8 Abs. 1 i.V.m. § 9 GrEStG) als Regel-Bemessungsgrundlage bis
heute unverändert beibehalten. Gemäß § 8 Abs.
2 GrEStG in seiner am 1.1.1983 geltenden Fassung war die Steuer,
wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln
ist, und ferner in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG nach
dem Wert des Grundstücks zu bemessen. Als Wert des
Grundstücks war gemäß § 10 GrEStG in seiner am
1.1.1983 geltenden Fassung der Einheitswert anzusetzen.
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c) Durch spätere Gesetzesänderungen
wurden sowohl der Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 GrEStG
erweitert als auch der insoweit bislang maßgebende
Einheitswert durch eine Bedarfsbewertung ersetzt.
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aa) Durch das JStG 1997 wurde § 8 Abs. 2
GrEStG dahingehend geändert, dass sich die Steuer anstelle des
bis zum 31.12.1996 maßgeblichen Einheitswerts nunmehr nach
dem Grundbesitzwert (§ 138 Abs. 2 oder 3 BewG) bemisst;
gleichzeitig wurde der bis dahin geltende § 10 GrEStG durch
das JStG 1997 aufgehoben (vgl. auch § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG).
Damit wurde für die Fälle des § 8 Abs. 2 GrEStG
erstmalig eine Bewertung anlässlich des einzelnen Steuerfalls
(Bedarfsbewertung) eingeführt.
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Mit dieser Neuregelung hat der Gesetzgeber
für die Grundbesitzbewertung die Konsequenzen aus den beiden
zur Erbschaft- und Schenkungsteuer bzw. zur Vermögensteuer
ergangenen BVerfG-Beschlüssen vom 22.6.1995 2 BvL 37/91
(BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08) und 2 BvR
552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09)
gezogen. Dabei galten §§ 138 ff. BewG nach der
Überschrift des Vierten Abschnitts des BewG
(„Vorschriften für die Bewertung des Grundbesitzes
für die Erbschaftsteuer ab 1.1.1996 und für die
Grunderwerbsteuer ab 1.1.1997“) einheitlich sowohl
für die Grunderwerbsteuer als auch für die
Erbschaftsteuer.
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bb) Aufgrund der Verweisung des § 8 Abs.
2 GrEStG auf § 138 Abs. 2 oder 3 BewG gelten differenzierte
Bewertungsregelungen, wobei die Grundbesitzwerte je nach Art des
Grundbesitzes auf unterschiedliche Art und Weise festgestellt
werden.
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(1) Für die wirtschaftlichen Einheiten
des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für
Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG sind
die land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerte
gemäß § 138 Abs. 2 i.V.m. §§ 139 bis 144
BewG zu ermitteln. Gemäß § 140 Abs. 1 Satz 1 BewG
richten sich der Begriff der wirtschaftlichen Einheit und der
Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach
§ 33 BewG. Für den Wohnteil (zum Begriff vgl. § 141
Abs. 4, § 34 Abs. 3 BewG), die Betriebswohnungen (§ 141
Abs. 3 BewG) und den Betriebsteil (§ 141 Abs. 2, § 34
Abs. 2 BewG) werden Einzelwerte ermittelt, die zusammen den land-
und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert bilden (§ 144
BewG).
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Der Wert der Betriebswohnungen und des
Wohnteils ist gemäß § 143 Abs. 1 BewG nach den
Vorschriften zu ermitteln, die beim Grundvermögen für die
Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§§ 146 bis
150 BewG). Abweichend hiervon ist gemäß § 143 Abs.
2 BewG bei der Mindestbewertung nach § 146 Abs. 6 BewG
höchstens das Fünffache der bebauten Fläche zugrunde
zu legen. Nach § 143 Abs. 3 BewG ist ein Wertabschlag von 15
v.H. vorgesehen, wenn eine räumliche Verbindung der zu
bewertenden Betriebswohnung und des Wohnteils mit der Hofstelle
besteht. Der Wert des Betriebsteils wird gemäß §
142 Abs. 2 BewG im Wesentlichen in einem stark vereinfachten
Ertragswertverfahren mit standardisierten Werten für die
wichtigsten Nutzungen und Nutzungsteile ermittelt. Auf Antrag des
Steuerpflichtigen kann der Betriebswert, abweichend von dem
standardisierten Ertragswertverfahren, in einem
Einzelertragswertverfahren ermittelt werden (§ 142 Abs. 3 Satz
1 BewG).
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(2) Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1
BewG beträgt der Steuerwert unbebauter Grundstücke 80
v.H. des von den örtlichen Gutachterausschüssen nach den
Vorschriften des Baugesetzbuchs (BauGB) ermittelten Bodenrichtwerts
(§ 196 BauGB), wobei gemäß § 138 Abs. 1 Satz
2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG bis Ende 2006 die
Wertverhältnisse zum 1.1.1996 maßgeblich waren. Der
Bodenrichtwert ist ein durchschnittlicher Lagewert, der sich
für Gebiete mit im Wesentlichen gleicher Lage und gleichen
Nutzungsverhältnissen ergibt (vgl. Kreutziger/Schaffner, BewG,
1. Aufl. 2002, § 145 Rz 9). Der Steuerpflichtige hat nach der
Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die
Möglichkeit nachzuweisen, dass der gemeine Wert des unbebauten
Grundstücks niedriger als der nach § 145 Abs. 3 Satz 1
BewG ermittelte Wert ist. Für den Nachweis eines niedrigeren
gemeinen Grundstückswerts kommt es auch nach der bis zum Jahr
2006 geltenden Rechtslage nicht auf die Wertverhältnisse zum
1.1.1996, sondern zum Bewertungsstichtag an (BFH-Urteil vom
5.5.2010 II R 25/09, BFHE 230, 72, BStBl II 2011, 203 = SIS 10 22 26).
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(3) Der Grundbesitzwert bebauter
Grundstücke, die die Voraussetzungen des § 147 BewG nicht
erfüllen, berechnet sich gemäß § 146 Abs. 2
Satz 1 BewG mit dem 12,5fachen Jahreswert der tatsächlichen
Durchschnittsmiete (ohne Nebenkosten, Abs. 2 Satz 3) oder - wenn
eine solche nicht existiert - der üblichen Miete (§ 146
Abs. 3 BewG). Die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes
wird mit Abschlägen berücksichtigt (dazu § 146 Abs.
4 BewG); für Ein- und Zweifamilienhäuser gilt die
Zuschlagsregelung des § 146 Abs. 5 BewG. Bei einem unter dem
reinen Wert des Grund und Bodens (Steuerwert gemäß
§ 145 Abs. 3 BewG) liegenden Steuerwert für das bebaute
Grundstück ist als Grundbesitzwert der Wert des Grund und
Bodens als so genannter Mindestwert anzusetzen (§ 146 Abs. 6
BewG). Der Steuerpflichtige kann auf den Zeitpunkt der Entstehung
der Grunderwerbsteuer gemäß § 146 Abs. 7 BewG einen
niedrigeren gemeinen Wert als den Grundbesitzwert nachweisen.
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37
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Lässt sich für ein bebautes, nicht
vermietetes Grundstück eine übliche Miete nicht
ermitteln, sieht § 147 Abs. 1 Satz 1 BewG in Abweichung vom
Ertragswertverfahren das so genannte Steuerbilanzwertverfahren vor
(zum Anwendungsbereich vgl. § 147 Abs. 1 Satz 2 BewG). In
diesen Sonderfällen errechnet sich der Grundbesitzwert aus der
Summe des Werts des Grund und Bodens (§ 147 Abs. 2 Satz 1
BewG) und des Werts des Gebäudes (dazu § 147 Abs. 2 Satz
2 BewG). Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts für das
gesamte Objekt ist nicht vorgesehen; lediglich für den Grund
und Boden kommt die Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz
3 BewG zum Tragen.
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38
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cc) Durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) - StEntlG
1999/2000/2002 - wurde u.a. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG um
die Anwendung auf Fälle des § 1 Abs. 2a GrEStG
erweitert.
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39
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d) Schließlich sind, der im Streitfall
maßgebenden Gesetzeslage nachfolgend, weitere Änderungen
des § 8 Abs. 2 GrEStG und des BewG erfolgt.
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40
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aa) Durch das JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I
2006, 2878) ist § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG dahingehend
geändert worden, dass die Grundbesitzwerte unter
Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und
der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt
werden. Für unbebaute Grundstücke ist durch Änderung
des § 145 Abs. 3 BewG die vormalige Maßgeblichkeit der
Wertverhältnisse zum 1.1.1996 entfallen. Vielmehr ist ab
1.1.2007 nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG der Bodenrichtwert
anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln
war.
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41
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bb) Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I
2007, 3150) wurde der bisherige Verweis in § 8 Abs. 2 Satz 1
GrEStG auf die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG durch
den Verweis auf die Werte i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG und
der bisherige Verweis in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG auf §
138 Abs. 1 Satz 2 BewG durch den Verweis auf § 138 Abs. 1 Satz
1 BewG ersetzt.
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42
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cc) Mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz
(ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) hat der Gesetzgeber im
neu eingefügten Sechsten Abschnitt des Zweiten Teils des BewG
(§§ 157 ff. BewG i.d.F. des ErbStRG) die Bewertung von
Grundbesitz für Zwecke der Erbschaftsteuer neu geregelt. Mit
diesen Vorschriften hat der Gesetzgeber die Forderung des
BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 nach einer durchgängigen Ausrichtung der Bewertung am
gemeinen Wert für die Erbschaft- und Schenkungsteuer
umgesetzt.
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43
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Mit dem Inkrafttreten der §§ 157 ff.
BewG i.d.F. des ErbStRG wurde die Grundbesitzbewertung für die
Erbschaftsteuer von den Bestimmungen im bisherigen Vierten
Abschnitt des Zweiten Teils des BewG (§§ 138 ff. BewG),
die hinsichtlich ihrer erbschaftsteuerlichen Anwendung der
Beurteilung im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007,
192 = SIS 07 06 26 zugrunde lagen, abgekoppelt. Seit dem
Inkrafttreten des ErbStRG gelten die §§ 138 ff. BewG nur
noch für die Grunderwerbsteuer; dies ist mit dem Inkrafttreten
des ErbStRG durch die entsprechende Änderung der
Überschrift des Vierten Abschnitts des Zweiten Teils
klargestellt worden.
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44
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III. Rechtsauffassung des beschließenden
Senats zur Verfassungsmäßigkeit des § 11 GrEStG
i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und § 138 Abs. 2 und 3 BewG
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45
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1. Prüfungsmaßstab: Allgemeiner
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
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46
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Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs.
1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches
ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmal unterschiedliche
Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im
Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden
Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes
(vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21.7.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR
2464/07, DStR 2010, 1721 = SIS 10 22 40, m.w.N., ständige
Rechtsprechung).
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47
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Die Freiheit des Gesetzgebers im Steuerrecht
wird durch zwei Leitlinien begrenzt, nämlich durch das Gebot
der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.2.a). Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz
nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich
gleichmäßig belastet werden. Die mit der Wahl des
Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der
Gesetzgeber unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger
Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des
steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.2.b). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung
bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl.
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, und vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, BFH/NV 2010, 1767 = SIS 10 19 16, jeweils m.w.N.).
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48
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2. Verklammerung von Steuertarif und
Steuerbemessungsgrundlage
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49
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Gemäß § 11 GrEStG gilt ein
einheitlicher Steuersatz für sämtliche gemäß
§ 1 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgänge und beide Arten der
in § 8 GrEStG normierten Bemessungsgrundlagen. Eine solche
einheitliche Steuersatzregelung verlangt eine ausreichend
folgerichtig und belastungsgleich ausgestaltete
Bemessungsgrundlage. Denn die Belastungswirkung einer Steuer
erschließt sich erst aus dem Zusammenwirken des Steuertarifs
mit dem ausdifferenzierten Bewertungsrecht (vgl. BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter
B.I.2.). Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den
Bewertungsvorschriften angelegt sind, entfalten ihre belastende
Wirkung erst über die Tarifvorschrift.
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50
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Ausgehend von der in § 1 GrEStG
getroffenen Belastungsentscheidung, grundsätzlich alle
Rechtsträgerwechsel an Grundstücken der Grunderwerbsteuer
zu unterwerfen (vgl. BFH-Urteile vom 1.4.1981 II R 87/78, BFHE 133,
97, BStBl II 1981, 488 = SIS 81 17 09; vom 9.4.2008 II R 32/06,
BFH/NV 2008, 1526 = SIS 08 32 18), verlangt das Gebot der
Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg für alle nach
§ 8 Abs. 2 GrEStG zu besteuernden Rechtsvorgänge ein
gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem. Diesen
Anforderungen genügen die gemäß § 8 Abs. 2
GrEStG anzuwendenden Bewertungsvorschriften der §§ 138
ff. BewG aus den nachfolgenden Gründen nicht.
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51
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3. Verstoß des § 8 Abs. 2 GrEStG
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
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52
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Der Senat ist von einem Verstoß des
§ 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und
§§ 138 ff. BewG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
überzeugt. Diese Ersatz-Bemessungsgrundlage führt
für sämtliche dieser Vorschrift unterfallenden
Rechtsvorgänge zu Besteuerungsergebnissen, die die vom
Gesetzgeber getroffene Belastungsentscheidung nicht im Sinne der
Belastungsgleichheit umsetzen.
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53
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a) Besteuerungsgegenstand der
Grunderwerbsteuer ist der Erwerb eines Grundstücks oder
grundstücksgleichen Rechts, der auf einem tatbestandlichen
Erwerbsvorgang beruht (BVerfG-Beschluss vom 8.1.1999 1 BvL 14/98,
BStBl II 1999, 152 = SIS 99 06 19). Die Grunderwerbsteuer ist
aufgrund der Anknüpfung der Besteuerung an einen
Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern
eine Verkehrsteuer, die in Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG als
zulässige Form des Steuerzugriffs anerkannt ist (BFH-Urteil in
BFH/NV 2008, 1526 = SIS 08 32 18, m.w.N.). Zu ihrem Wesen
gehört, dass sie an Akte oder Vorgänge des
Rechtsverkehrs, an einen rechtlichen oder wirtschaftlichen Akt, an
die Vornahme eines Rechtsgeschäfts oder an einen
wirtschaftlichen Vorgang oder einen Verkehrsvorgang anknüpft
(vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7.5.1963 2 BvL 8/61, 2 BvL 10/61,
BVerfGE 16, 64, 73, und in BStBl II 1999, 152 = SIS 99 06 19).
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54
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b) Der Senat bejaht zwar die Vereinbarkeit des
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit,
als nach dieser Vorschrift in den Fällen des § 1 Abs. 2a
und 3 GrEStG anstelle der Regel-Bemessungsgrundlage des § 8
Abs. 1 GrEStG eine Ersatz-Bemessungsgrundlage anzuwenden ist
(BFH-Urteile vom 1.2.1971 II 25/65, BFHE 101, 438, BStBl II 1971,
343 = SIS 71 01 95; vom 2.4.2008 II R 53/06, BFHE 220, 550, BStBl
II 2009, 544 = SIS 08 21 73).
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55
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aa) Bei der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs.
3 Nr. 1 und 2 GrEStG) betrifft eine etwaige Gegenleistung nur die
zuletzt hinzu erworbenen Anteile, so dass eine auf das ganze
Grundstück bezogene Gegenleistung weder ersichtlich ist noch
den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspräche (BFH-Beschluss
vom 18.11.2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612 = SIS 06 12 48,
m.w.N.). Eine Anknüpfung der Besteuerung an den Wert der
Gegenleistung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile
wäre demgemäß nicht sachgerecht. Ebenso ist auch
die Anwendung einer Ersatz-Bemessungsgrundlage in Fällen der
Anteilsübertragung bzw. des Anteilsübergangs (§ 1
Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG) schon aus praktischen Gründen des
Gesetzesvollzugs gerechtfertigt. Zwar wird bei diesen
Rechtsvorgängen regelmäßig eine Gegenleistung
für die Übertragung der Anteile vorliegen. Die
regelmäßig am Reinvermögen der Gesellschaft
ausgerichtete und im Übrigen durch wirtschaftliche Erwartungen
bestimmte Preisbemessung ist jedoch als Besteuerungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer offensichtlich ungeeignet (Begründung zum
GrEStG 1940, RStBl 1940, 387, 405; Hofmann, a.a.O., § 8 Rz
47).
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56
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bb) Für die vorstehenden
Besteuerungsfälle hält es der Senat aufgrund der für
die verfassungsrechtliche Beurteilung maßgeblichen
generalisierenden Sicht des Gesetzgebers für unschädlich,
dass § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG auch dann anzuwenden ist,
wenn der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG durch die
Begründung eines Anspruchs auf Übertragung des einzigen
Geschäftsanteils einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft
(§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG) bewirkt wird.
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57
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cc) Die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1
Nr. 3 GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aus
Gründen der Steuervereinfachung ebenfalls sachlich
gerechtfertigt. Nach der durch das JStG 1997 eingefügten
Regelung des vormaligen § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG sollte sich
die Bemessungsgrundlage in den Fällen des § 1 Abs. 2a
GrEStG aus dem Teil der Gegenleistung ergeben, der auf
Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft
entfällt. Die Ermittlung dieser Bemessungsgrundlage bereitete
in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten (zu Einzelheiten vgl. Sack
in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 15. Aufl., § 9 Rz 478
ff.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl.,
§ 9 Rz 155 ff.). Es ist daher verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass der Gesetzgeber § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG mit
Wirkung vom 1.4.1999 (vgl. § 23 Abs. 6 Satz 1 GrEStG)
aufgehoben und die Bemessungsgrundlage für
Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Regelung des
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG unterstellt hat. Aufgrund
dieser Neuregelung hat sich der Aufwand der Finanzverwaltung
für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erheblich
verringert (vgl. auch Begründung zum StEntlG 1999/2000/2002,
BTDrucks 14/23, 204).
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58
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c) Die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1
Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG anzuwendenden
Bewertungsregelungen verstoßen aber gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz. Diese Vorschriften bewirken nicht etwa nur
Ungleichbehandlungen, die lediglich in einzelnen Regelungen der
§§ 138 ff. BewG angelegt sind. Vielmehr geht der Senat
auch für die Grunderwerbsteuer davon aus, dass - wie in dem
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.2.g festgestellt - die Bewertungsvorschriften
für das Grundvermögen (§ 138 Abs. 3 i.V.m.
§§ 139, 145 bis 150 BewG) in allen Teilbereichen nicht
den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügen und damit auf der
Bewertungsebene verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse erzeugen.
Entsprechende Folgerungen sind auch für die Bewertung land-
und forstwirtschaftlichen Vermögens gemäß § 8
Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2, §§ 139 bis 144
BewG zu ziehen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II
2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.4.).
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59
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Für die Grunderwerbsteuer wird dieser
Befund auch vom Schrifttum ganz überwiegend geteilt
(Halaczinsky, UVR 2007, 87, 89; Jochum in Wilms/ Jochum,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und
Grunderwerbsteuergesetz, § 8 GrEStG Rz 11 ff.;
Rutemöller, DStZ 2010, 637; Micker, DStZ 2009, 285, 290;
Reiß in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 15 Rz 40;
Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 8
Rz 15a f.; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4.
Aufl., § 8 Rz 78 ff.; a.A. Hofmann, a.a.O., § 8 Rz
69).
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60
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aa) Das BVerfG hat die Bewertungsvorschriften
der §§ 138 ff. BewG in seinem Beschluss in BVerfGE 117,
1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 (unter C.II.2.) einer
eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung unterzogen
und festgestellt, dass §§ 138 ff. BewG in allen
Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes genügen
und damit auf der Bewertungsebene verfassungswidrige
Besteuerungsergebnisse bewirken.
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61
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(1) Die Bewertung von bebauten
Grundstücken sowohl im vereinfachten Ertragswertverfahren nach
§ 146 Abs. 2 Satz 1 BewG als auch durch die Sonderbewertung
gemäß § 147 BewG ist zur Erfüllung der
Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG strukturell ungeeignet
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.2.b bb und C.II.2.c). Das vereinfachte
Ertragswertverfahren führt zu Einzelergebnissen, die in
erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 v.H. und über 100
v.H. des gemeinen Werts differieren. Aufgrund dieser weitreichenden
und gravierenden Streubreite der Bewertungsergebnisse ist das
BVerfG (Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.2.b cc (2)) zu folgender Feststellung gelangt:
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62
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„Eine relationsgerechte Abbildung der
durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit findet bei
der vereinfachten Ertragsbewertung mithin nicht statt. Vielmehr
haftet auch dieser Bewertung Zufälliges und Willkürliches
an...“.
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63
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Ebenso führt auch die Sonderbewertung
nach § 147 BewG „zu bloßen, nicht durch
Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten
Zufallswerten“ (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl
II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.2.c).
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64
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(2) Nach Auffassung des BVerfG
verstößt die Sonderbewertung nach § 147 BewG
aufgrund der Übernahme der Steuerbilanzwerte für die
aufstehenden Gebäude auf der Bewertungsebene gegen Art. 3 Abs.
1 GG und bewirkt verfassungswidrige Besteuerungsergebnisse. Der
Steuergesetzgeber hat damit von vornherein auf eine für eine
gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung
verzichtet; die Übernahme der Steuerbilanzwerte für die
aufstehenden Gebäude führt zu bloßen, nicht durch
Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten Zufallswerten
für die Gebäude.
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65
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(3) Ferner hat das BVerfG im Beschluss in
BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 (unter C.II.2.f)
ausgeführt, die Bewertung der unbebauten Grundstücke
entspreche aufgrund der durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4,
§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG a.F. angeordneten, bis Ende 2006
geltenden Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1.1.1996
nicht den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG.
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(4) Schließlich verstößt auch
die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
gegen die aus dem allgemeinen Gleichheitssatz folgenden
Anforderungen und führt deshalb zu mit Art. 3 Abs. 1 GG
unvereinbaren Besteuerungsergebnissen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE
117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.4.).
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(5) Das BVerfG ist daher in seinem Beschluss
in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter
C.II.2.g abschließend zu folgendem Befund gelangt:
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68
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„Jedenfalls derzeit genügen die
Bewertungsvorschriften für Grundvermögen damit in allen
Teilbereichen nicht den Vorgaben des Gleichheitssatzes und bewirken
deshalb bereits auf der Bewertungsebene verfassungswidrige
Besteuerungsergebnisse.“
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Im Übrigen wird ergänzend auf die
eingehenden Ausführungen im BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117,
1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.2. Bezug
genommen.
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70
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bb) Diese verfassungsrechtliche Beurteilung
der in §§ 138 ff. BewG geregelten Grundbesitzbewertung im
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 wird auch durch die Ausführungen gestützt, mit denen
die Bundesregierung im Gesetzentwurf zum ErbStRG (BTDrucks 16/7918,
44) die Neuregelung der Bewertung des Grundbesitzes für
erbschaftsteuerliche Zwecke (§§ 157 ff. BewG i.d.F. des
ErbStRG) begründet hat:
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71
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„Die derzeitigen Bewertungsmethoden
gewährleisten keine gleichheitsgerechte Annäherung an den
gemeinen Wert. Die Bewertungen von bebauten Grundstücken
erreichen beispielsweise nur etwa 60 bis 70 Prozent des gemeinen
Werts, wobei die Einzelergebnisse in erheblicher Anzahl auch
zwischen weniger als 20 und über 100 Prozent des gemeinen
Werts differieren.“
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72
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cc) Auf der Grundlage der vom BVerfG in seinem
Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26
(unter C.II.2. und 4.) gerügten Gleichheitsverstöße
gelangt der Senat - ausgehend von dem in § 11 GrEStG
normierten einheitlichen Steuersatz - zu der Überzeugung, dass
die gesetzliche Regelung der Ersatz-Bemessungsgrundlage in § 8
Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG
verfassungswidrig ist. Auch die Höhe der Grunderwerbsteuer
bestimmt sich nach den sich aus §§ 138 ff. BewG
ergebenden Zufallswerten und erzeugt mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht
vereinbare ungleiche Belastungswirkungen.
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73
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d) Für das Grunderwerbsteuerrecht vermag
der Senat keine Rechtfertigung für diese auf den
Bewertungsregelungen der §§ 138 ff. BewG beruhenden
ungleichen Besteuerungsergebnisse zu erkennen. Die Bewertung nach
den §§ 138 ff. BewG verstößt gegen das Gebot
einer den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügenden
grunderwerbsteuerrechtlichen Binnengerechtigkeit.
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74
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aa) Die sich aus der Anwendung des § 11
i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff.
BewG ergebenden gravierenden Bewertungs- und Belastungsunterschiede
sind nicht hinnehmbar und keine Folge einer verfassungsrechtlich
zulässigen Typisierung oder Pauschalierung. Für die
Grunderwerbsteuer kann insoweit nichts anderes gelten als für
die Erbschaft- und Schenkungsteuer, für die das BVerfG in
seinem Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 ausdrücklich eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der
auf §§ 138 ff. BewG beruhenden Bewertungsergebnisse unter
dem Gesichtspunkt einer zulässigen Typisierung und
Pauschalierung verworfen hat. Insbesondere ist es ohne Bedeutung,
dass der Steuersatz der Grunderwerbsteuer (§ 11 GrEStG)
erheblich geringer ist als die Steuersätze der Erbschaft- und
Schenkungsteuer. Entscheidend ist, dass der Gesetzgeber durch die
in § 8 Abs. 2 GrEStG in Bezug genommenen Bewertungsregelungen
von vornherein auf eine für eine gleichmäßige
Lastenverteilung geeignete Wertfindung verzichtet hat.
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75
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bb) Entgegen der Auffassung des BMF
(ähnlich auch Hofmann, a.a.O., § 8 Rz 69) lassen sich die
durch Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.V.m.
§§ 138 ff. BewG bewirkten Gleichheitsverstöße
auch nicht mit der Erwägung rechtfertigen, diese
Bewertungsergebnisse beruhten „auf einer an sachlichen
Gesichtspunkten orientierten, folgerichtigen Umsetzung der
primären Belastungsentscheidung“ für die
Fälle, in denen sich die Bemessungsgrundlage nicht aufgrund
einer privatautonomen Festlegung des Werts der Gegenleistung
(§ 8 Abs. 1 und § 9 GrEStG) ergebe. In Bezug auf die
grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage bestehen zwischen
der gesetzlichen Anknüpfung an einen privatautonom gefundenen
Wert (der im Regelfall dem Verkehrswert entspricht) einerseits und
einer gesetzlich angeordneten Ersatz-Bemessungsgrundlage
andererseits grundlegende Unterschiede. Dabei kann offen bleiben,
ob - wie das BMF meint - die Ergebnisse der Bewertung nach
§§ 138 ff. BewG überhaupt die Streubreite der
vertraglich vereinbarten Gegenleistungswerte i.S. des § 8 Abs.
1 GrEStG widerspiegeln.
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76
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Die Gegenleistung als Bemessungsgrundlage
entspricht - wie oben unter Teil B.I.1. ausgeführt -
regelmäßig dem gemeinen Wert des Grundstücks am
maßgeblichen Stichtag (Steuerentstehungszeitpunkt); dies gilt
jedenfalls für die zahlenmäßig weitaus bedeutsamste
Fallgruppe, bei der die Vertragschließenden gegenläufige
Interessen verfolgen. Hieran ändert nichts, dass die
Wertfindung durch die am Erwerbsvorgang Beteiligten in
Ausübung der ihnen durch Art. 2 Abs. 1 GG garantierten
Privatautonomie (dazu vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 7.2.1990 1 BvR
26/84, BVerfGE 81, 242; vom 6.2.2001 1 BvR 12/92, BVerfGE 103, 89)
erfolgt. Denn der übereinstimmende Wille der Vertragsparteien
lässt in der Regel auf einen durch den Vertrag hergestellten
sachgerechten Interessenausgleich schließen (BVerfG-Beschluss
vom 27.7.2005 1 BvR 2501/04, NJW 2006, 596) und bietet insoweit
eine „Richtigkeitsgewähr“ der getroffenen
Vereinbarung (dazu z.B. Erman/C. Armbrüster, BGB, 12. Aufl.,
Vorbemerkung Vor § 145 BGB Rz 36 ff.). Die
gleichmäßige Anwendung des sich daraus ergebenden Werts
der Gegenleistung als Regel-Bemessungsgrundlage auf alle ihr
unterfallenden Erwerbsvorgänge verwirklicht die von Art. 3
Abs. 1 GG geforderte Belastungsgleichheit. Gravierende Unterschiede
in der Bemessungsgrundlage ergeben sich daraus nicht (a.A. Hofmann,
a.a.O., § 8 Rz 69).
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77
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Diejenigen Fälle, in denen die
Gegenleistung den gemeinen Wert deutlich verfehlt, unterliegen nach
der Regelung in § 3 Nr. 2 GrEStG auch nur insoweit der
Grunderwerbsteuer, als sie entgeltlicher Natur sind, im
Übrigen, soweit Unentgeltlichkeit vorliegt, der
Schenkungsteuer (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.5.1984 1 BvR 464/81
u.a., BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608 = SIS 84 14 04; BFH-Urteil
vom 13.9.2006 II R 37/05, BFHE 215, 282, BStBl II 2007, 59 = SIS 06 47 37, m.w.N.). Der Ansatz einer unter dem gemeinen Wert liegenden
Gegenleistung, die nur den der Grunderwerbsteuer unterliegenden
Teil des Rechtsgeschäfts erfasst, ist in diesen Fällen
systemgerecht und vermag die zu willkürlichen
Bewertungsergebnissen führende und keiner Systematik
zugängliche Regelung in § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m.
§§ 138 ff. BewG nicht zu rechtfertigen.
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78
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Das gilt im Ergebnis auch für die vom BMF
angesprochenen, zahlenmäßig unbedeutenden Fälle der
Grundstücksübertragung durch einen Gesellschafter auf
eine Kapitalgesellschaft gegen einen unter dem Verkehrswert
liegenden Kaufpreis, bei denen es in Ausnahmefällen an einem
Interessengegensatz zwischen den Vertragsbeteiligten fehlen kann,
z.B. weil der Grundstücksverkäufer der
Alleingesellschafter ist oder an der Kapitalgesellschaft im
Übrigen nur nahe Verwandte des Gesellschafters beteiligt sind.
Denn der Gesetzgeber kann sich bei der gesetzlichen Ausgestaltung
der Ersatz-Bemessungsgrundlage nicht aus Gründen der
Folgerichtigkeit auf Gestaltungsfreiheiten berufen, die den an
einem Grundstücksgeschäft Beteiligten kraft ihrer
Privatautonomie bei der Bemessung einer nach § 8 Abs. 1 GrEStG
anzusetzenden Gegenleistung zustehen. Der Steuergesetzgeber ist
kein Träger grundrechtlicher Freiheiten aus Art. 2 Abs. 1 GG,
sondern vielmehr bei der Schaffung steuergesetzlicher
Wertermittlungsregeln zur Beachtung der Bindungen aus Art. 3 Abs. 1
GG verpflichtet. Soweit daher die gesetzliche Ausgestaltung der
Grundbesitzbewertung - wie bei § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG
i.V.m. §§ 138 ff. BewG - strukturell in einer Vielzahl
von Fällen zu einer zufälligen oder gar
willkürlichen Wertbemessung führt, kann sie aufgrund des
Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG keinen Bestand haben.
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4. Verstoß gegen das Gebot
gleichheitsgerechter Besteuerung im Verhältnis zu § 8
Abs. 1 GrEStG?
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Der Senat kann mangels
Entscheidungserheblichkeit offen lassen, ob ein Verstoß der
Gesamtregelung des § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138
ff. BewG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz darüber hinaus
auch deshalb vorliegt, weil diese Regelungen sachlich nicht
gerechtfertigte Belastungsunterschiede im Verhältnis zu den
§ 8 Abs. 1 GrEStG unterfallenden Steuerfällen
herbeiführen. Insbesondere bedarf es keiner Auseinandersetzung
mit der Frage, ob die Bemessungsgrundlage aus § 8 Abs. 2
GrEStG aus Verfassungsgründen zumindest annähernd am
gemeinen Wert ausgerichtet sein muss und somit im Vergleich zur
Besteuerung nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1
GrEStG) nicht zu allzu verschiedenen Ergebnissen führen darf
(so Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl.,
Vorbemerkungen Rz 94; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz,
16. Aufl., § 8 Rz 15b; Pahlke in Pahlke/Franz,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 8 Rz 79;
Rutemöller, DStZ 2010, 637, 638 ff.; Micker, DStZ 2009, 285,
290; ähnlich wohl auch Hofmann, a.a.O., § 8 Rz 66; vgl.
auch bereits BFH-Urteile in BFHE 101, 438, BStBl II 1971, 343 = SIS 71 01 95, unter II.3.; vom 16.10.1985 II R 99/85, BFHE 145, 95,
BStBl II 1986, 148 = SIS 86 04 10).
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IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage
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Der Senat setzt das Verfahren aus und holt
eine Entscheidung des BVerfG zu der Vorlagefrage ein, da es
für die Entscheidung des Streitfalls auf die
Verfassungsmäßigkeit des § 11 GrEStG i.V.m. §
8 Abs. 2 GrEStG und § 138 Abs. 2 und 3 BewG ankommt (Art. 100
Abs. 1 GG, § 80 Abs. 1 BVerfGG).
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1. Keine verfassungskonforme Auslegung
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Eine verfassungskonforme Auslegung des §
8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG ist nicht
möglich. Diese Vorschriften sind ihrem Wortlaut nach, der auch
ihrem Gesetzeszweck entspricht, eindeutig. Eine verfassungskonforme
Auslegung ist unzulässig, wenn sie in Widerspruch zu dem klar
erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde oder der
mögliche Wortsinn einer Vorschrift unmissverständlich ist
(vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 15.10.1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE
64, 93; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik
Deutschland, Kommentar, 11. Aufl., Art. 20 Rz 34, m.w.N.). Die
Rechtsprechung kann deshalb die Vorschriften nicht durch
anderweitige Regelungen ersetzen.
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2. Mögliche Verletzung der Klägerin
in eigenen Rechten
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Die Klägerin kann als ausländische
juristische Person durch die mögliche Rechtswidrigkeit des
angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids auch in eigenen Rechten
verletzt sein. Zwar stehen ausländischen juristischen Personen
die Grundrechte gemäß Art. 19 Abs. 3 GG nicht zu
(BVerfG-Beschlüsse vom 1.3.1967 1 BvR 46/66, BVerfGE 21, 207;
vom 27.12.2007 1 BvR 853/06, NVwZ 2008, 670). Ob sich die
Klägerin für den von ihr gerügten
Gleichheitsverstoß auf das Diskriminierungsverbot des Art. 24
des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den
Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Vermeidung der Steuerverkürzung auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern unter Berücksichtigung des
Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 (BGBl II 2008, 766) - DBA-USA
-, das gemäß Art. 24 Abs. 6 DBA-USA für Steuern
jeder Art und Bezeichnung gilt, stützen kann oder ob sich eine
entsprechende rechtliche Position aus Art. XI des Freundschafts-,
Handels- und Schiffahrtsvertrags zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29.10.1954
(BGBl II 1956, 487) ergibt, kann vorliegend offen bleiben.
Jedenfalls sieht der Gesetzgeber auf der Ebene des einfachen
(Grunderwerbsteuer-)Rechts eine unterschiedliche Behandlung
inländischer und ausländischer juristischer Personen
nicht vor. Demgemäß kann die Klägerin gegen den
angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid geltend machen, durch einen
belastenden rechtswidrigen Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt
zu sein (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO Rz 41).
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3. Maßgeblichkeit des
Verfassungsverstoßes für den Streitfall
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a) Sind § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs.
2 GrEStG und §§ 138 ff. BewG verfassungsgemäß,
so ist die Vorentscheidung zwar aufzuheben, weil das FG
hinsichtlich der dem angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid
zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage die Steuerfreiheit
gemäß § 3 Nr. 1 GrEStG nicht beachtet hat. Die
Grunderwerbsteuer wäre aber unter Abänderung des
angefochtenen Bescheids vom 10.2.2005 lediglich geringfügig
geringer auf 512.447 EUR festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Aufgrund des Kaufvertrags vom 26.4.2001 war
gegen die Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG Grunderwerbsteuer festzusetzen.
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aa) Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid
ist hinreichend bestimmt.
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Schriftliche Steuerbescheide müssen die
festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer
die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung -
AO - ). Dies ist eine Ausprägung des in § 119 Abs. 1 AO
allgemein niedergelegten Grundsatzes, dass Verwaltungsakte
hinreichend bestimmt sein müssen (BFH-Urteil vom 13.12.2007 II
R 28/07, BFHE 220, 537, BStBl II 2008, 487 = SIS 08 16 91,
m.w.N.).
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In dem angefochtenen Steuerbescheid ist der
besteuerte Lebenssachverhalt durch die Angaben zum notariellen
Kaufvertrag vom 26.4.2001 ausreichend bezeichnet. Der
Inhaltsbestimmtheit des Bescheids steht auch nicht entgegen, dass
er - unter Verzicht auf eine Bezeichnung der einzelnen
Grundstücke und der für sie jeweils gesondert
festgestellten Grundbesitzwerte - die Steuer auf der Grundlage
einer Addition der „Grundstückswerte laut
Feststellungen der Betriebsprüfung im Bericht vom
1.12.2004“ in einem Betrag festgesetzt hat. Ein solcher
unaufgegliederter Grunderwerbsteuerbescheid über den Erwerb
mehrerer Grundstücke ist hinreichend bestimmt, wenn die
Grunderwerbsteuer für jedes Grundstück anhand des
Bescheids und ggf. weiterer dem Steuerpflichtigen bekannter
Unterlagen zweifelsfrei ermittelt werden kann (BFH-Urteil in BFHE
220, 537, BStBl II 2008, 487 = SIS 08 16 91). Die insoweit
notwendigen Angaben können sich auch aus Anlagen,
Prüfungsberichten oder Unterlagen ergeben, die sich in den
Händen des Steuerpflichtigen befinden (vgl. BFH-Urteil vom
15.3.2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472 = SIS 07 13 13, unter II.1.b aa zur hinreichenden Bestimmtheit eines
Schenkungsteuerbescheids). Vorliegend lassen sich solche Angaben
dem Betriebsprüfungsbericht vom 1.12.2004 entnehmen. Diesem
Bericht waren, wie sich aus dessen Ziff. 2.1.3. ergibt, die
Mitteilungen über die gesonderte Feststellung der
Grundbesitzwerte sowie eine hierzu gefertigte Aufstellung
beigefügt. Mit Rücksicht darauf war das FA nicht
gehalten, die festgesetzte Grunderwerbsteuer im angefochtenen
Bescheid nochmals näher aufzuschlüsseln.
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93
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bb) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG wird ein
Rechtsgeschäft besteuert, das den Anspruch auf
Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 v.H.
der Anteile einer Gesellschaft begründet, zu deren
Vermögen ein inländisches Grundstück gehört.
Das Gesetz fingiert dabei einen - zivilrechtlich nicht vorhandenen
- grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang und trägt damit dem
Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 v.H. der
Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft erwirbt, eine dem
zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare
Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück
zuwächst. Es geht dabei nicht um die Besteuerung
gesellschaftsrechtlicher Vorgänge (BFH-Urteil vom 19.12.2007
II R 65/06, BFHE 220, 542, BStBl II 2008, 489 = SIS 08 12 29).
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cc) Der Kaufvertrag vom 26.4.2001 erfüllt
die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3
GrEStG, weil der Klägerin aufgrund dieses Vertrags ein
Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der M-GmbH zustand,
zu deren Vermögen inländische Grundstücke
gehörten. Hinsichtlich des Erwerbs der Anteile an der M-GmbH
liegen die Voraussetzungen des - der Besteuerung nach § 1 Abs.
3 GrEStG vorgehenden - § 1 Abs. 2a GrEStG nicht vor, weil
§ 1 Abs. 2a GrEStG ausschließlich den
Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft betrifft.
Aufgrund der in dem Kaufvertrag vereinbarten aufschiebenden
Bedingungen ist mit deren Eintritt am 31.5.2001 die Steuer nach
§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG entstanden (§ 38 AO i.V.m. §
14 Nr. 1 GrEStG).
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dd) Ferner erfüllt der Kaufvertrag vom
26.4.2001 im Hinblick auf den durch ihn - mit Eintritt der hier
vereinbarten aufschiebenden Bedingungen am 31.5.2001 -
begründeten Anspruch auf Übertragung von unmittelbar bzw.
mittelbar allen Anteilen an der B-GbR die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Die Klägerin
hat aufgrund dieses Vertrags einen rechtswirksamen Anspruch auf
(unmittelbare) Übertragung der bislang von der A-GmbH
gehaltenen Beteiligung an der B-GbR in Höhe von 6 v.H.
erlangt. In Höhe der von der M-GmbH an der B-GbR gehaltenen
Beteiligung von 94 v.H. waren ferner bei Eintritt der im Vertrag
vom 26.4.2001 vereinbarten aufschiebenden Bedingungen am 31.5.2001
die Voraussetzungen einer mittelbaren Anteilsvereinigung in der
Person der Klägerin erfüllt, weil zu diesem Zeitpunkt ein
Anspruch der Klägerin auf Übertragung aller Anteile an
der M-GmbH begründet worden war.
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Die Voraussetzungen des der Besteuerung nach
§ 1 Abs. 3 GrEStG vorgehenden § 1 Abs. 2a GrEStG liegen
bezüglich des Anteils an der B-GbR deshalb nicht vor, weil die
Klägerin durch den Vertrag vom 26.4.2001 keine
gesamthänderische Mitberechtigung erworben hat. Eine durch
Anteilsübertragung bewirkte Änderung des
Gesellschafterbestands i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG setzt die
Übertragung der Mitgliedschaft an der Personengesellschaft
durch Abtretung des Gesellschaftsanteils gemäß
§§ 413, 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs voraus
(vgl. Piehler/Schulte, MünchHdb.GesR I/1, 3. Aufl., § 73
Rz 1, m.w.N.). Daran fehlt es vorliegend, weil sich der Vertrag vom
26.4.2001 nach dem klaren Vertragswortlaut in seiner Ziff. 2 auf
den Kauf der fraglichen Geschäftsanteile beschränkte;
deren Abtretung war ausdrücklich erst für einen
späteren Zeitpunkt in Aussicht genommen und ist erst durch den
Übertragungs- und Abtretungsvertrag vom 31.5.2001 erfolgt. Ob
das FA im Hinblick auf diesen Übertragungs- und
Abtretungsvertrag vom 31.5.2001 Grunderwerbsteuer festsetzen
konnte, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.
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ee) Der Besteuerung der mit Rechtswirksamkeit
des Vertrags vom 26.4.2001 verwirklichten grunderwerbsteuerbaren
Rechtsvorgänge steht nicht entgegen, dass die von der
Klägerin erworbenen Anteile an der M-GmbH und die Beteiligung
der A-GmbH an der B-GbR gemäß Übertragungs- und
Abtretungsvertrag vom 31.5.2001 auf die O-GmbH übertragen
wurden. Das Grunderwerbsteuerrecht lässt eine Zusammenfassung
mehrerer nacheinander verwirklichter Rechtsvorgänge nach
§ 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG zu einem einheitlichen
wirtschaftlichen Vorgang nicht zu (vgl. auch BFH-Urteil vom
15.12.2010 II R 45/08, BFH/NV 2011, 709 = SIS 11 05 22).
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98
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ff) Die Steuerfestsetzung hatte für diese
nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgänge
unter Ansatz der Grundbesitzwerte (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG) auf den hier
maßgebenden Besteuerungszeitpunkt des 31.5.2001 zu
erfolgen.
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99
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gg) Das FG hat allerdings nicht
berücksichtigt, dass in die dem angefochtenen
Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage auch
die Grundbesitzwerte für zwei Grundstücke der M-GmbH in
Höhe von 2.000 DM und 4.000 DM (1.022 EUR bzw. 2.045 EUR)
einbezogen worden sind. Wegen der Freigrenze des § 3 Nr. 1
GrEStG wären daher die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Grunderwerbsteuer unter
Abänderung des Bescheids vom 10.2.2005 nach einer
Bemessungsgrundlage von 14.641.355 EUR auf 512.447 EUR
herabzusetzen.
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100
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b) Sind § 11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs.
2 GrEStG und §§ 138 ff. BewG wegen Verstoßes gegen
Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig, muss der Senat zu einer anderen
Entscheidung kommen.
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101
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aa) Die Klage müsste nach einer
entsprechenden Entscheidung des BVerfG entweder in vollem Umfang
Erfolg haben, weil beim Fehlen einer die Bemessungsgrundlage
und/oder den Steuersatz festlegenden Regelung Grunderwerbsteuer
nicht festgesetzt werden kann, oder das Ausgangsverfahren
müsste gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis
der Gesetzgeber die Vorschriften über die
Ersatz-Bemessungsgrundlage und/oder den Steuersatz rückwirkend
geändert hat. Auch dies wäre eine andere Entscheidung als
im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter B.I.1.,
m.w.N.). Dabei kann es für die Entscheidungserheblichkeit der
Vorlage keine Rolle spielen, dass das BVerfG im Falle einer
Unvereinbarkeitserklärung die weitere Anwendung des bisherigen
Rechts anordnen kann (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1,
BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter B.I.1.).
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102
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bb) Der Entscheidungserheblichkeit steht nicht
entgegen, dass das BVerfG in seinem zur Erbschaft- und
Schenkungsteuer ergangenen Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II
2007, 192 = SIS 07 06 26 das bisherige Recht bis zu einer
Neuregelung für weiter anwendbar erklärt und den
Gesetzgeber verpflichtet hat, eine Neuregelung bis spätestens
zum 31.12.2008 zu treffen.
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103
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(1) Im Hinblick auf die Anwendung des §
11 GrEStG i.V.m. § 8 Abs. 2 GrEStG und §§ 138 ff.
BewG kommt der genannten Entscheidung des BVerfG keine
Bindungswirkung zu.
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104
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Eine solche Bindungswirkung ergibt sich nicht
aus § 31 Abs. 2 BVerfGG. Die einer Entscheidung des BVerfG
nach dieser Vorschrift zukommende Gesetzeskraft erstreckt sich nur
auf die Entscheidungsformel - Tenor - (BVerfG-Urteil vom 31.1.1989
1 BvL 17/87, BVerfGE 79, 256, 264; BVerfG-Beschluss vom 30.5.1972 1
BvL 21/69 und 18/71, BVerfGE 33, 199, 203; BVerfG-Urteil vom
19.7.1966 2 BvF 1/65, BVerfGE 20, 56, 86). Die in Gesetzeskraft
erwachsene Entscheidungsformel des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE
117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 bezieht sich
ausschließlich auf § 19 Abs. 1 ErbStG.
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105
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Auch aus § 31 Abs. 1 BVerfGG ergibt sich
eine solche Bindungswirkung nicht. Die nach dieser Vorschrift
angeordnete Bindungswirkung sichert über die Rechtskraft
hinaus die Befolgung der konkreten Entscheidung und ihre Beachtung
durch die Hoheitsträger. Gegenstand der Bindung sind neben dem
Tenor der Entscheidung auch die tragenden Entscheidungsgründe
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 20, 56, 87; BVerfG-Beschlüsse vom
20.1.1966 1 BvR 140/62, BVerfGE 19, 377, 391 ff.; vom 10.6.1975 2
BvR 1018/74, BVerfGE 40, 88, 93). Die Bindungswirkung kann sich
aber nur auf den Streitgegenstand beziehen, über den das
BVerfG entschieden hat (BVerfG-Beschluss vom 6.11.1968 1 BvR
727/65, BVerfGE 24, 289, 297). Streitgegenstand des
BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 war allein die Frage, ob die Anwendung des einheitlichen
Steuertarifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf alle
Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der
Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen
Vermögensarten verfassungswidrig ist. Demgemäß hat
das BVerfG, ausgehend von der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1
ErbStG, ausschließlich die erbschaftsteuerrechtliche
Ermittlung der Bemessungsgrundlage beim Grundvermögen nach
Maßgabe des seinerzeit geltenden § 12 Abs. 3 ErbStG
i.V.m. §§ 138 ff. BewG als gleichheitswidrig verworfen.
Die Verfassungsmäßigkeit der Bemessungsgrundlage der
Grunderwerbsteuer ist daher, auch wenn insoweit ebenfalls die
Bewertungsvorschriften der §§ 138 ff. BewG anzuwenden
sind, nicht vom Streitgegenstand des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE
117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 erfasst.
Demgemäß umfasst auch die in diesem BVerfG-Beschluss
angeordnete Weitergeltung des bisherigen Rechts nicht die
grunderwerbsteuerrechtliche Ersatz-Bemessungsgrundlage nach §
8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG.
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106
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(2) Soweit der Senat nach Ergehen des
BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 von der Anwendbarkeit des § 8 Abs. 2 GrEStG jedenfalls
für vor dem 1.1.2009 verwirklichte Erwerbsvorgänge
ausgegangen war (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 1526 = SIS 08 32 18,
und vom 11.6.2008 II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879 =
SIS 08 33 12), hält er daran nicht mehr fest. Denn dieser
Rechtsprechung lag die Annahme zugrunde, dass der Gesetzgeber -
auch wenn insoweit nicht durch den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117,
1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26 gebunden - die vom BVerfG
festgestellten Verfassungsverstöße bei der
Grundbesitzbewertung nicht nur für die Erbschaft- und
Schenkungsteuer, sondern auch für die Grunderwerbsteuer
für nach dem 31.12.2008 verwirklichte Erwerbsvorgänge
beseitigen würde. Eine solche gesetzliche Neuregelung ist
jedoch nicht erfolgt.
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