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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erbte von ihrem im August
1999 verstorbenen Ehemann einen Anteil von 1/4 an einer GbR, zu
deren Vermögen das unbebaute Grundstück Flur 1,
Flurstücke Nr. 22/10, 101/16 und 101/17 in S gehörte. Das
seinerzeit zuständige Finanzamt B (FA B) stellte den
Grundstückswert des auf die Klägerin übergegangenen
Anteils an dem 10.529 qm großen, aus den Flurstücken Nr.
22/10 und 101/16 bestehenden (Teil-)Grundstück durch Bescheid
vom 23.5.2001 zum 8.8.1999 aufgrund eines Gesamtwerts dieses
Grundstücks von (abgerundet) 252.000 DM auf 63.000 DM fest.
Das FA B ging dabei von dem Bodenrichtwert auf den 1.1.1996 von 30
DM je qm aus und nahm hiervon einen Abschlag von 20 v.H. vor. Der
Einspruch blieb erfolglos. Der Grundstückswert für
Flurstück Nr. 101/17 wurde durch einen weiteren Bescheid
festgestellt.
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Mit der Klage begehrte die Klägerin,
den Grundstückswert für die Flurstücke Nr. 22/10 und
101/16 auf 168.000 DM (85.900 EUR) festzustellen und ihr diesen
Wert zu 1/4 zuzurechnen. Zur Begründung legte sie ein auf den
8.8.1999 erstelltes Gutachten und eine ergänzende
Stellungnahme eines für die Bewertung von bebauten und
unbebauten Grundstücken öffentlich bestellten und
vereidigten Sachverständigen vor. Der Sachverständige
bezifferte den Verkehrswert des aus den Flurstücken Nr. 22/10
und 101/16 sowie dem 10.355 qm großen Flurstück Nr.
101/17 bestehenden Gesamtgrundstücks, das er als
erschließungsbeitragsfreie gewerbliche Baufläche
bezeichnete, auf 334.000 DM. Er legte der Bewertung den vom
Gutachterausschuss auf den 31.12.1998 ermittelten Bodenrichtwert
von 20 DM je qm zugrunde und nahm hiervon wegen „der
Grundstücksneuordnung“ und „der Unwägbarkeit
wegen Vorkaufs-/Rückkaufsrecht“ Abschläge von
insgesamt 20 v.H. (4 DM je qm) vor. Grundstücke, die aufgrund
ihrer Größe oder wegen ihrer Form erst durch Teilung
oder Zusammenlegung baulich und wirtschaftlich angemessen nutzbar
seien, wichen von einem Richtwertgrundstück ab. Ein Erwerber
würde nur dann den Teil eines solchen Grundstücks oder
mehrere Grundstücke, für die noch eine Neuordnung durch
Trennmessung oder Vereinigung stattfinden müsste, erwerben,
wenn er gegenüber einem bereits nach Form und Größe
geeigneten Grundstück einen Preisnachlass in Höhe der
voraussichtlichen Aufwendungen erhielte. Der weitere Abschlag sei
erforderlich, weil der Gemeinde zusätzlich zum gesetzlichen
Vorkaufsrecht ein schuldrechtliches, dinglich gesichertes
Vorkaufsrecht zustehe und ferner das Grundstück mit einer
Rückauflassungsvormerkung belastet sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, die Klägerin habe einen niedrigeren
gemeinen Wert des Grundstücks nicht gemäß §
145 Abs. 3 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der im Jahr 1999
geltenden Fassung (BewG) nachgewiesen. Das
Sachverständigengutachten gehe nämlich nicht wie
gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 BewG
erforderlich von den zum 1.1.1996 ermittelten Bodenrichtwerten
aus.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG. Dem
Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines unbebauten
Grundstücks nach dieser Vorschrift sei der zum
Besteuerungszeitpunkt maßgebende Bodenrichtwert und nicht
derjenige zum 1.1.1996 zugrunde zu legen. Dem
Sachverständigengutachten sei daher zu folgen.
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Die Klägerin beantragt, den
Grundstückswert für das aus den Flurstücken Nr.
22/10 und 101/16 bestehende unbebaute Grundstück auf 168.000
DM festzustellen und ihr diesen Wert zu 1/4 zuzurechnen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
während des Klageverfahrens zuständig gewordene
Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dem
Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des zu bewertenden
Grundstücks nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG seien nicht die
Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer,
sondern zum 1.1.1996 zugrunde zu legen.
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a) Nach § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG werden
für die Erbschaftsteuer ab 1.1.1996 und für die
Grunderwerbsteuer ab 1.1.1997 für das in § 138 Abs. 3
BewG bezeichnete Vermögen Grundstückswerte unter
Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum
Besteuerungszeitpunkt und der Wertverhältnisse zum 1.1.1996
festgestellt. Diese Wertverhältnisse gelten nach § 138
Abs. 4 BewG für Feststellungen von Grundbesitzwerten bis zum
31.12.2006. § 138 Abs. 3 BewG regelt die Bewertung für
die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für
Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG.
Für diese wirtschaftlichen Einheiten sind nach § 138 Abs.
3 Satz 1 BewG Grundstückswerte abweichend von § 9 BewG
mit einem typisierenden Wert unter Anwendung der §§ 68,
69 und 99 Abs. 2 BewG und der §§ 139 und 145 bis 150 BewG
zu ermitteln. Der Wert unbebauter Grundstücke (§ 145 Abs.
1 und 2 BewG) bestimmt sich gemäß § 145 Abs. 3 Satz
1 BewG nach ihrer Fläche und den um 20 v.H.
ermäßigten Bodenrichtwerten (§ 196 des
Baugesetzbuches - BauGB - ). Die Bodenrichtwerte sind von den
Gutachterausschüssen nach dem BauGB auf den 1.1.1996 zu
ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen (§ 145 Abs. 3
Satz 2 BewG).
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b) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der
gemeine Wert des unbebauten Grundstücks niedriger als der nach
§ 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ermittelte Wert ist, ist nach §
145 Abs. 3 Satz 3 BewG der gemeine Wert festzustellen.
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Bei der Ermittlung des gemeinen Werts (§
9 BewG) kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse und
die Wertverhältnisse am Tag der Steuerentstehung (§ 9 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG - ) als
Besteuerungszeitpunkt i.S. des § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG an (R
163 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien - ErbStR - vom
21.12.1998, BStBl I 1998, Sondernummer 2, 2; R 163 Abs. 1 Satz 1
ErbStR 2003 vom 17.3.2003, BStBl I 2003, Sondernummer 1, 2; a.A.
Knobel in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl.,
§ 145 BewG Rz 33; Weinmann, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge - ZEV - 1997, 41, 45; Geiß, ZEV 1998,
13, 14 f.; Salzmann, DStR 1999, 345, 346). Dies ergibt sich aus
Sinn und Zweck des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG. Diese Vorschrift
soll bezogen auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer
gewährleisten, dass der Steuerpflichtige - die Vorlage
entsprechender Nachweise vorausgesetzt - durch die typisierende
Bewertung unbebauter Grundstücke mit den um 20 v.H.
verminderten Bodenrichtwerten nicht schlechter gestellt wird als
wenn die Steuer gemäß der Grundregel des § 12 Abs.
1 ErbStG nach der mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) zum
Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§§ 9, 11 ErbStG)
bewerteten Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) bemessen
würde.
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Die in § 138 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 4 und
§ 145 Abs. 3 Satz 2 BewG angeordnete, bis Ende 2006 geltende
Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1.1.1996 ist
danach nur auf die typisierende Grundstücksbewertung, nicht
aber auf den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach §
145 Abs. 3 Satz 3 BewG anwendbar. Die Maßgeblichkeit der
Wertverhältnisse auf den 1.1.1996 für die Ermittlung des
gemeinen Werts unbebauter Grundstücke lässt sich nicht
mit der Verwaltungsvereinfachung begründen, zu der eine
typisierende Bewertung führt; denn beim konkreten Nachweis
eines niedrigeren gemeinen Grundstückswerts handelt es sich
nicht um eine typisierende Bewertung.
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Der Gesetzgeber hat im Übrigen die Regel,
dass bei der Feststellung der Grundbesitzwerte bis zum 31.12.2006
die Wertverhältnisse zum 1.1.1996 maßgebend sind, bei
der Bewertung der einzelnen wirtschaftlichen Einheiten nur zum Teil
umgesetzt. So stellt der für die Bewertung bebauter
Grundstücke geltende § 146 BewG in seinem Kernbereich -
nämlich bei der Anknüpfung an die im Durchschnitt der
letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten
Jahresmieten - nicht auf den 1.1.1996 ab. Wie der Bundesfinanzhof
(BFH) bereits entschieden hat, sind demgemäß dem
Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines bebauten
Grundstücks nach § 146 Abs. 7 BewG nicht die
Wertverhältnisse zum 1.1.1996, sondern diejenigen zum
Besteuerungszeitpunkt zugrunde zu legen (Urteil vom 3.12.2008 II R
19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403 = SIS 09 09 52).
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Es wäre mit dem Erfordernis einer
verfassungskonformen Gesetzesauslegung nicht vereinbar, wenn man
beim Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts von unbebauten
Grundstücken bei Besteuerungszeitpunkten bis zum 31.12.2006
auf die Wertverhältnisse zum 1.1.1996 abstellen würde.
Zum einen gibt es keinen sachlich einleuchtenden Grund, warum
insoweit zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken zu
unterscheiden sein soll. Zum anderen hat das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Beschluss vom 7.11.2006 1 BvL
10/02 (BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26) die
langfristige Festschreibung der Wertverhältnisse auch für
die typisierende Bewertung unbebauter Grundstücke als
jedenfalls inzwischen verfassungswidrig angesehen, da die
Wertermittlung für diese Grundstücke den aus dem
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) folgenden
verfassungsrechtlichen Auftrag verfehle, die
Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen
oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend
fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte
realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen. Für den
Grundstücksmarkt typisch hätten die Bodenpreise in den
letzten Jahren eine nicht unbeträchtliche, regional
unterschiedliche Veränderung erfahren und seien vielerorts
gefallen. Die Erwerber von unbebauten Grundstücken würden
daher nicht mehr ihrer durch den Erwerb vermittelten
Leistungsfähigkeit entsprechend besteuert, sondern durch die
Erbschaftsteuer in ganz unterschiedlichem Umfang belastet, je
nachdem, wie sich der Wert des von ihnen erworbenen
Grundstücks seit dem 1.1.1996 entwickelt habe. Ein praktisches
Bedürfnis für die langjährige Festschreibung der
Wertverhältnisse sei nicht ersichtlich (Abschn. C. II.2.f bb
des Beschlusses). Im Hinblick auf diese Ausführungen des
BVerfG ist der nach dem Gesetzeswortlaut möglichen Auslegung,
dass es für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts
eines unbebauten Grundstücks auf die Wertverhältnisse zum
Besteuerungszeitpunkt ankommt, der Vorzug zu geben.
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c) Da das FG von einer anderen Ansicht
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die genaue
Höhe des gemeinen Werts des Grundstücks lässt sich
dem von der Klägerin vorgelegten Gutachten und der
ergänzenden Stellungnahme des Sachverständigen nicht
entnehmen.
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a) Nach § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine
Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen
Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen
wäre. Das ist bei Grundstücken regelmäßig der
Verkehrswert (BFH-Urteil vom 10.11.2004 II R 69/01, BFHE 207, 352,
BStBl II 2005, 259 = SIS 05 08 28, m.w.N.).
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b) Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen
Werts kann u.a. durch Vorlage des Gutachtens eines
Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken
geführt werden. Ob das Gutachten den geforderten Nachweis
erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzamts
und ggf. der Gerichte (BFH-Urteile in BFHE 207, 352, BStBl II 2005,
259 = SIS 05 08 28, und in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403 = SIS 09 09 52). Der Nachweis ist erbracht, wenn dem Gutachten ohne
Einschaltung bzw. Bestellung weiterer Sachverständiger gefolgt
werden kann. Einem Gutachten, das bei Fehlen bewertungsrechtlicher
Sonderregelungen den Vorgaben der Wertermittlungsverordnung
entspricht und plausibel ist, wird regelmäßig zu folgen
sein (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403 = SIS 09 09 52). Nimmt der Sachverständige Abschläge vom Bodenwert
vor, müssen sie objektivierbar und grundstücksbezogen
begründet sein, und zwar nicht nur dem Grunde nach, sondern
auch hinsichtlich der Höhe (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl
II 2009, 403 = SIS 09 09 52). Entspricht das Gutachten nicht in
jeder Hinsicht den zu stellenden Anforderungen, berechtigt dies
nicht ohne weiteres dazu, das Gutachten insgesamt
unberücksichtigt zu lassen. Ist etwa ein vorgenommener
Abschlag nicht hinreichend begründet, ist lediglich dieser
Abschlag zu streichen (BFH-Urteil in BFHE 224, 268, BStBl II 2009,
403 = SIS 09 09 52, unter II.3.). Etwaige Lücken im Gutachten
können vom FA und vom FG selbst geschlossen werden, wenn und
soweit dies ohne Sachverständige im üblichen Rahmen einer
Beweiswürdigung möglich ist (BFH-Beschluss vom 9.9.2009
II B 69/09, BFH/NV 2009, 1972 = SIS 09 36 18).
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c) Dem von der Klägerin vorgelegten
Gutachten kann danach jedenfalls insoweit gefolgt werden, als der
Sachverständige von dem zum Stichtag 31.12.1998 vom
Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert ausgegangen ist.
Weder das FA noch das FG haben insoweit Bedenken gegen das
Gutachten erhoben. Dass sich das Grundstückswertniveau in dem
betroffenen Gebiet zwischen diesem Stichtag und dem Eintritt des
Erbfalls verändert habe, haben die Beteiligten nicht
vorgetragen und hat auch das FG nicht festgestellt.
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d) Nicht berücksichtigt werden kann der
vom Gutachter vorgenommene Abschlag für das der Gemeinde
zustehende Vorkaufsrecht und die Rückauflassungsvormerkung.
Diese Belastungen gehören nicht zu der für die Bewertung
maßgeblichen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens
i.S. des § 145 BewG. Aufgrund des in § 1 Abs. 2 BewG
angeordneten Vorrangs der besonderen Bewertungsvorschriften wird
der Umfang der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens
(§ 18 Nr. 2 BewG) u.a. durch § 68 BewG konkretisiert.
Diese Vorschrift ist, wie sich aus der Bezugnahme des § 138
Abs. 3 Satz 1 BewG auf § 68 BewG ergibt, auch für die
Bedarfsbewertung nach §§ 138 ff. BewG maßgebend
(BFH-Urteil vom 11.6.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009,
132 = SIS 08 33 13).
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aa) Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG
gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die
sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Als rechtliche
Bestandteile gehören auch die mit dem Grundstück
verbundenen subjektiv-dinglichen Rechte (so etwa
Grunddienstbarkeiten, § 1018 des Bürgerlichen Gesetzbuchs
- BGB - ) zum Grundvermögen. Ein Vorkaufsrecht bildet nur dann
einen rechtlichen Bestandteil des Grundvermögens, wenn es
zugunsten des jeweiligen Eigentümers eines anderen
Grundstücks bestellt ist (§ 1094 Abs. 2 BGB). Andere
Vorkaufsrechte sowie Rückkaufsrechte gehören nicht zum
Grund und Boden, da sie nach Inhalt und Entstehung nicht mit der
Beschaffenheit des Grundstücks zusammenhängen. Dies gilt
umgekehrt in gleicher Weise auch für Belastungen mit solchen
Rechten (BFH-Urteil in BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132 = SIS 08 33 13).
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bb) Das zugunsten der Gemeinde bestehende
Vorkaufsrecht und das Rückkaufsrecht gehören danach nicht
zum Grundvermögen und können daher nicht wertmindernd
berücksichtigt werden.
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e) Ob wegen Größe und Zuschnitt des
Grundstücks ein Abschlag vom Bodenrichtwert vorzunehmen ist
und wie hoch dieser Abschlag ggf. anzusetzen ist, lässt sich
dem Gutachten und der ergänzenden Stellungnahme des
Sachverständigen nicht hinreichend entnehmen. Der Gutachter
hat sich insoweit auf allgemeine Ausführungen beschränkt,
statt konkret auf die Größe und den Zuschnitt des
Grundstücks einzugehen und im Einzelnen darzulegen, warum nach
seiner Ansicht unter Berücksichtigung der zulässigen
Bebauung, der durchgeführten
Erschließungsmaßnahmen und der sonstigen örtlichen
Gegebenheiten eine gewerbliche Nutzung des Grundstücks
Änderungen hinsichtlich Größe und Zuschnitt des
Grundstücks erfordern würde und welche Kosten dafür
voraussichtlich anfallen würden. Es fehlt auch ein Vergleich
mit den Grundstücken, die der Gutachterausschuss der
Ermittlung des Bodenrichtwerts zugrunde gelegt hat.
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f) Um der Klägerin Gelegenheit zu geben,
insoweit das Gutachten nachbessern zu lassen, war die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen. Sollte eine hinreichende Nachbesserung
unterbleiben, ist der gemeine Wert des Grundstücks auf der
Grundlage des Bodenrichtwerts zum 31.12.1998 festzustellen, ohne
dass Abschläge vorgenommen werden.
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