Gesamthandsgrundstücke, Übertragung auf Gesamthänder und Ehefrau, GrESt: 1. Veräußert eine aus drei Gesellschaftern bestehende Personengesellschaft ein im Gesellschaftsvermögen befindliches Grundstück an einen ihrer Gesellschafter und dessen Ehefrau zu je hälftigem Miteigentum, ist die Steuer für den Erwerb des Gesellschafters entsprechend § 6 Abs. 1 GrEStG nur nach 1/3 der auf seinen Erwerb entfallenden Gegenleistung zu berechnen. Ist Bemessungsgrundlage der Grundbesitzwert, bedeutet dies eine Steuerberechnung nach 1/6 des Werts des ganzen Grundstücks. - 2. Da die (ursprüngliche) vermögensmäßige Beteiligung des Gesellschafters am Grundstück in seinem Miteigentumsanteil fortbesteht, kann der Ehefrau eine Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 4 GrEStG nicht gewährt werden. - Urt.; BFH 11.6.2008, II R 58/06; SIS 08 33 12
I. Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) sowie zwei weitere Personen
waren zu je 1/3 Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts (GbR). Das Gesellschaftsvermögen bestand aus einem
Grundstück, den auf dem Grundstück abgesicherten
Verbindlichkeiten sowie dem Debetsaldo auf dem der
Grundstücksverwaltung dienenden Girokonto. Mit notariell
beurkundetem Vertrag vom 17.2.2003 übertrug die GbR das
Grundstück auf den Kläger sowie dessen Ehefrau in
Miteigentum zu je ½ und löste sich auf. Als
Gegenleistung hatten die Eheleute die mit dem Grundstück
zusammenhängenden Verbindlichkeiten von 91.001 EUR zu
übernehmen und den beiden früheren Mitgesellschaftern
jeweils 61.355,03 EUR zu zahlen.
Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt—FA - ) setzte durch
getrennte Bescheide vom 8.8.2003 in Gestalt der zusammengefassten
Einspruchsentscheidung vom 26.7.2004 gegen jeden Ehegatten nach
einer Bemessungsgrundlage von 91.689 EUR eine Grunderwerbsteuer von
3.209 EUR fest. Die Bemessungsgrundlage war unter Einbeziehung
eines Auseinandersetzungsguthabens des Klägers wie folgt
ermittelt:
Barzahlung
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61.355 EUR
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Barzahlung
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61.355 EUR
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Auseinandersetzungsguthaben
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61.355 EUR
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Schuldübernahme
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91.001 EUR
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275.066 EUR
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davon ½
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137.533 EUR
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jeweils ./. 1/3 von 137.533 EUR
steuerfrei
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Kläger analog § 6 Abs. 1
GrEStG
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Ehefrau nach § 6 Abs. 1 i.V.m.
§ 3 Nr. 4 GrEStG
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45.844 EUR
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91.689 EUR
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Während die
Steuerfestsetzung gegenüber der Ehefrau bestandskräftig
wurde, focht der Kläger den gegen ihn ergangenen
Steuerbescheid an und verlangte, die Steuer bei einer
Bemessungsgrundlage von 45.844 EUR auf 1.604 EUR herabzusetzen. Zur
Begründung trug er vor, er habe Miteigentum zu 3/6 erworben.
An der GbR sei er zu 2/6 beteiligt gewesen. Folglich habe er
wertmäßig 1/6 hinzuerworben und seien 2/6 des Erwerbs
analog § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Daher könne
sich die Bemessungsgrundlage nur auf 1/6 der Gegenleistung von
275.066 EUR - nämlich auf 45.844 EUR - belaufen. Die Klage
blieb erfolglos (vgl. SIS 07 21 84). Das Finanzgericht (FG) war der
Ansicht, Gegenstand des klägerischen Erwerbs sei der
hälftige Miteigentumsanteil, für den eine Gegenleistung
von 137.533 EUR zu erbringen gewesen sei. Diese Gegenleistung
stelle die Bezugsgröße dar, nach der sich die
betragsmäßige Auswirkung der Steuerbefreiung zu 1/3
analog § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG bestimme. Das ergebe eine
Bemessungsgrundlage von 91.689 EUR.
Mit der Revision
rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des § 6 Abs. 1
GrEStG. Die betragsmäßige Auswirkung der Steuerbefreiung
analog § 6 Abs. 1 GrEStG ergebe sich aus 1/3 der
Gegenleistung(en) für das gesamte Grundstück. Dazu
bezieht er sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
21.11.1979 II R 96/76 (BFHE 129, 400, BStBl II 1980, 217, 218 = SIS 80 01 23). Im Übrigen wirft er die Frage auf, ob nicht die
Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.9.2006 II R 37/05 (BFH/NV
2007, 157 = SIS 06 47 37) auf den Streitfall zu übertragen
seien und daher § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG anzuwenden
sei.
Der Kläger
beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den
Grunderwerbsteuerbescheid vom 8.8.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.7.2004 dergestalt zu ändern,
dass die Steuer auf 1.604 EUR herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die
Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist
begründet. Die Grunderwerbsteuer ist im Streitfall
gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 3 GrEStG
auf der Grundlage von 1/3 des Grundbesitzwerts i.S. des § 138
Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der 2003 geltenden Fassung (BewG),
der für den erworbenen hälftigen Miteigentumsanteil
gesondert festgestellt werden muss, zu erheben. Da die
Vorentscheidung stattdessen auf einer Bemessungsgrundlage nach
§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG beruht, war sie
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung—FGO - ).
1. Nach
§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 3 GrEStG wird die Steuer
über die Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge
gemäß den Alternativen 1 und 2 der Vorschrift hinaus
auch bei anderen Erwerbsvorgängen auf
gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach dem Wert i.S. des §
138 Abs. 2 oder 3 BewG bemessen. Ein derartiger Erwerbsvorgang auf
gesellschaftsvertraglicher Grundlage liegt u.a. vor, wenn ein
Grundstück im Zuge der Auflösung einer GbR aufgrund einer
von den gesetzlichen Regelungen über die Auseinandersetzung
abweichenden Vereinbarung i.S. des § 731 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) auf einen oder mehrere Gesellschafter
übergeht (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 15.
Aufl., § 8 Rz 76; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar,
8. Aufl., § 8 Rz 39; Pahlke/ Franz, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 3. Aufl., § 8 Rz 91) und damit der Erwerber statt
seines Anteils am Liquidationserlös das Grundstück
erhält. In der Person des Klägers sind diese
Voraussetzungen erfüllt.
a) Die
GbR ist durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 17.2.2003
aufgelöst worden. Der Vertrag enthält zugleich eine von
den Vorschriften der §§ 732 bis 735 BGB abweichende
Vereinbarung i.S. des § 731 BGB. Danach sollten das im
Gesamthandsvermögen befindliche Grundstück nicht
gemäß § 733 Abs. 3 BGB veräußert, dann
vom Erlös gemäß Abs. 1 der Vorschrift die
Gesellschaftsschulden abgelöst und schließlich der
Überschuss nach § 734 BGB auf die drei Gesellschafter
verteilt werden; vielmehr sollten die Eheleute das gesamte
Gesellschaftsvermögen—bestehend aus dem Aktivposten
Grundstück und den Verbindlichkeiten als
Passivposten—übernehmen und die anderen Gesellschafter
bar abfinden.
b)
Allerdings war die mitübernehmende Ehefrau des Klägers
nicht Gesellschafterin der GbR. In ihrer Person scheidet daher ein
anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage aus
und musste es gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG bei der
Gegenleistung als Bemessungsgrundlage verbleiben. Aus demselben
Grund war im Übrigen diese Gegenleistung nicht um den
hälftigen Wert des untergegangenen Gesellschaftsanteils des
Klägers zu erhöhen.
c) In
der Person des Klägers liegt dagegen ein anderer
Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vor. Er hat
einen Miteigentumsanteil erworben. Der Miteigentumsanteil ist
grunderwerbsteuerrechtlich Grundstück (Hofmann, a.a.O., §
1 Rz 26). Die Tatsache, dass der andere Miteigentumsanteil an eine
Nichtgesellschafterin übertragen worden ist, ist unerheblich,
obwohl dadurch die Ermittlung einer Gegenleistung nach § 8
Abs. 1 GrEStG nicht entfällt. Für diese ist
aber—wie zu 1. b ausgeführt—die Bewertung des
untergegangenen Gesellschaftsanteils des Klägers nicht
erforderlich. Da das FG gleichwohl die Besteuerung des Erwerbs des
Klägers nach einer Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1
GrEStG nicht beanstandet hat, war die Vorentscheidung
aufzuheben.
2. Die
Sache ist nicht spruchreif.
a) Der
angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in Gestalt der
Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig. Er beruht auf einer
unzutreffenden Bemessungsgrundlage. Die zutreffende
Bemessungsgrundlage—nämlich der
Grundbesitzwert—hätte gemäß § 138 Abs. 1
Satz 1 BewG gesondert festgestellt werden müssen. Dieser
Rechtsfehler ist jedoch heilbar. Ergeht nämlich ein
Folgebescheid in der irrigen Annahme, eine bestimmte
Besteuerungsgrundlage sei nicht gesondert festzustellen, ist dieser
Bescheid zwar rechtswidrig; die Rechtswidrigkeit kann aber durch
Erlass des fehlenden Grundlagenbescheides nachträglich
beseitigt werden. Zu diesem Zweck ist—falls sich der
Rechtsfehler erst im Revisionsverfahren herausstellt—nach der
Rechtsprechung zu § 155 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) die
Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG mit der
Maßgabe zurückzuverweisen, das Verfahren
gemäß § 74 FGO auszusetzen, um den
Finanzbehörden die Gelegenheit zu geben, den fehlenden
Grundlagenbescheid nachzuholen (BFH-Entscheidungen vom 29.4.1987 I
R 167/83, BFH/NV 1987, 629 = SIS 88 01 16, sowie vom 2.12.2003 II B
76/03, BFHE 203, 507, BStBl II 2004, 204 = SIS 04 03 94).
b)
Für den Umfang der dem Kläger zustehenden Steuerbefreiung
gilt Folgendes: Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in
das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen
über, so wird die Steuer gemäß § 6 Abs. 1 Satz
1 GrEStG nicht erhoben, soweit der Bruchteil, den der einzelne
Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am
Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift ist
sinngemäß auch dann anwendbar, wenn das Grundstück
in das Miteigentum eines Beteiligten und eines Nichtbeteiligten
übergeht (BFH-Urteil in BFHE 129, 400, BStBl II 1980, 217 =
SIS 80 01 23). In einem solchen Fall bestimmt sich die
Vergünstigung entsprechend § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nach
dem Ausmaß der Deckungsgleichheit zwischen dem erworbenen
Bruchteil und der Beteiligung an der Gesamthand (vgl. Hofmann,
a.a.O., § 6 Rz 9, sowie Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6
Rz 3 Beispiel 3 und Rz 14). Hinsichtlich des Mehrerwerbs ist die
Steuer zu erheben. Damit erhält dann der
Grundstückserwerber die Steuerfreiheit—wie § 6 Abs.
1 GrEStG es verlangt—insoweit, als er bereits im Rahmen
seiner gesamthänderischen Berechtigung an dem der Gesamthand
gewidmeten Vermögen am Wert des Grundstücks beteiligt ist
(so Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 7 sowie Vor §§ 5 bis 7
Rz 1).
Der Erwerb des hälftigen
Miteigentums durch einen Gesamthänder, der an der Gesamthand
zu 1/3 beteiligt war oder ist, ist folglich zu 1/6 des Erwerbs
steuerpflichtig (vorher: 2/6; nachher: 3/6; Mehrerwerb: 1/6). Dabei
bezieht sich der Mehrerwerb von 1/6 wie alle anderen
Anteils-/Beteiligungsgrößen auf das gesamte
Grundstück und nicht etwa nur auf den hälftigen
Miteigentumsanteil. Daraus aber folgt, dass bei einer
Veräußerung des ganzen Grundstücks zu Miteigentum
mehrerer Personen, von denen nur eine an der übertragenden
Gesamthand beteiligt war, die Quote der anteiligen Befreiung im
Falle einer Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG auf den
Wert anzuwenden ist, der sich durch Hochrechnung des
Grundbesitzwerts für den Miteigentumsanteil auf das ganze
Grundstück—d.h. auf den rechnerisch ermittelten Wert des
Grundstücks vor Aufteilung—ergibt (so auch BFH-Urteil in
BFHE 129, 400, BStBl II 1980, 217 = SIS 80 01 23 bezüglich der
1,9 %-Beteiligung der damaligen Klägerin).
c) Die
Tatsache, dass der Ehefrau im Hinblick auf die
Gesamthandsbeteiligung des Klägers gemäß § 3
Nr. 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 GrEStG bestandskräftig ebenfalls
eine Steuerbefreiung in Höhe eines Sechstels—allerdings
nur bemessen nach der ihren Erwerb betreffenden
Gegenleistung—zugestanden worden ist, berührt die
Steuerfestsetzung gegen den Kläger nicht. Zwar ergibt sich bei
einer Zusammenschau der dem Kläger zustehenden mit der der
Ehefrau bereits gewährten Steuerbefreiung, dass die
wertmäßige Beteiligung des Klägers an dem zuvor
gesamthänderisch gebundenen Grundstück von 2/6 zu einer
„Überbefreiung“ von 3/6 führt; diese
„Überbefreiung“ hat jedoch ihren Grund in
einer rechtsfehlerhaften Besteuerung des Erwerbs der Ehefrau.
aa)
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung
rechtfertigt es die Rechtsnatur der Personengesellschaft,
persönliche Eigenschaften der Gesellschafter im
Grundstücksverkehr mit der Gesellschaft—d.h. mit der
Gesamtheit der Gesellschafter—zu berücksichtigen (so
BFH-Urteil in BFHE 129, 400, BStBl II 1980, 217 = SIS 80 01 23,
m.w.N.). Zu diesen Eigenschaften gehört auch das
Verwandtschaftsverhältnis. Das gilt auch dann, wenn an der
Personengesellschaft familienfremde Gesellschafter beteiligt sind.
Wie § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist dabei auch § 3 Nr. 4
GrEStG nicht nur auf Grundstücke, sondern auch auf
Grundstücksteile (Bruchteile, Gesamthandsanteile) anwendbar.
Hätte die Ehefrau das Grundstück zu hälftigem
Miteigentum nicht mit dem Kläger, sondern mit einem anderen an
der GbR beteiligten Erwerber erworben, wäre ihr somit die
Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 4 i.V.m. § 6
Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu gewähren gewesen, und zwar nach
denselben Grundsätzen wie oben zu 1. dargelegt.
bb) Da
aber das Grundstück zu hälftigem Miteigentum von den
Eheleuten erworben worden ist, ist der Gedanke des Fortbestehens
der vermögensmäßigen Beteiligung am
Grundstück, der dem § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG zugrunde
liegt, durch den Miteigentumserwerb des Klägers
„verbraucht“ und kann sich die Ehefrau nicht auf
einen vermögensmäßigen Erwerb vom Kläger als
Ehemann berufen. Die vermögensmäßige Beteiligung
des Klägers am Grundstück setzt sich in seinem
Miteigentum fort; daher fehlen für eine Interpolation der
beiden Befreiungstatbestände der §§ 3 Nr. 4 und 6
Abs. 1 GrEStG (vgl. zur Interpolation Pahlke/ Franz, a.a.O., §
8 Rz 91, Vorbemerkung zu §§ 3 bis 7 Rz 20) mit dem
Ergebnis eines teilweisen vermögensmäßigen Erwerbs
vom Kläger auch auf Seiten der Ehefrau die Voraussetzungen
(ähnlich—wenn auch einen anderen Sachverhalt betreffend
- : BFH-Urteil vom 18.12.2002 II R 82/00, BFH/NV 2003, 940 = SIS 03 33 42, a.E.). Sollten die Ausführungen in BFHE 129, 400, BStBl
II 1980, 217 = SIS 80 01 23, wonach—übertragen auf den
Streitfall—dann, wenn beim Erwerb eines Grundstücks von
einer Gesamthand der Erwerber oder einer der Erwerber der Ehegatte
eines der Gesamthänder ist, § 3 Nr. 4 GrEStG ohne
Rücksicht auf das grunderwerbsteuerrechtliche Schicksal des
Erwerbs des oder der übrigen Miteigentumsanteile anwendbar
ist, einen Sachverhalt wie im Streitfall einschließen,
könnte insoweit an der Aussage nicht festgehalten werden.
cc) Die Tatsache, dass die Besteuerung des
Erwerbs der Ehefrau bestandskräftig geworden ist, kann nicht
dazu führen, dem Kläger die Steuerbefreiung entsprechend
§ 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG in dem Umfang zu versagen, wie sie
der Ehefrau i.V.m. § 3 Nr. 4 GrEStG rechtsfehlerhaft
gewährt worden ist.