Anteilsvereinigung in Gesamthand, GrEStG: Die Vergünstigungsvorschrift des § 5 Abs. 1 GrEStG ist auf eine Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) in der Person einer Gesamthand nicht (entsprechend) anwendbar. - Urt.; BFH 2.4.2008, II R 53/06; SIS 08 21 73
I. An der KT-GmbH (GmbH) waren im Jahr 1996
S und T zu jeweils 50 v.H. beteiligt. Die GmbH war
Alleingesellschafterin der P-GmbH, G-GmbH, K-GmbH und GE-GmbH, zu
deren Gesellschaftsvermögen jeweils Grundstücke
gehörten. S und T gründeten mit Vertrag vom 30.9.1996 die
Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GbR, und
übertrugen dieser alle Anteile an der GmbH.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte die Übertragung der GmbH-Anteile
auf die Klägerin als steuerbare (mittelbare) Vereinigung aller
Anteile an der P-GmbH, G-GmbH, K-GmbH und GE-GmbH in der Hand der
Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung
(GrEStG). Durch geänderten Bescheid vom 14.9.2004 stellte das
FA gegenüber der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen
für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG
gesondert fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Die Einbringung der Anteile an der mittelbar grundbesitzenden GmbH
sei in entsprechender Anwendung des § 5 Abs. 1 GrEStG
grunderwerbsteuerbefreit. In sämtlichen Fällen des §
1 Abs. 3 GrEStG finde ein Rechtsträgerwechsel zwischen dem
übertragenden und dem erwerbenden Anteilseigner statt, der bei
einem Anteilsübergang auf eine Gesamthand die entsprechende
Anwendung des § 5 GrEStG gebiete. Andernfalls würde die
Übertragung eines Anteils von weniger als 100 v.H. in vollem
Umfang der Grunderwerbsteuer unterworfen, obwohl dieser Vorgang die
geringste grunderwerbsteuerrechtliche Relevanz aufweise.
Mit der Revision rügt das FA
Verletzung des § 5 GrEStG. Die Vorentscheidung habe verkannt,
dass nicht bereits die Einbringung der Anteile, sondern erst die
Anteilsvereinigung den Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG erfülle.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Sie rügt für den Fall der
Unanwendbarkeit des § 5 GrEStG einen Verstoß der
Erhebung von Grunderwerbsteuer gegen Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) und gegen Gemeinschaftsrecht.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht die
Steuervergünstigung aus § 5 Abs. 1 GrEStG
gewährt.
1. Bei einem nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
steuerbaren Rechtsgeschäft werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das
Geschäftsleitungsfinanzamt gesondert festgestellt, wenn ein
außerhalb des Bezirks des Geschäftsleitungsfinanzamts
belegenes Grundstück betroffen ist. Gegenstand der nach §
17 Abs. 2 und 3 GrEStG zu treffenden gesonderten Feststellung sind
die Besteuerungsgrundlagen (dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 6.7.2005 II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780 = SIS 05 39 35, m.w.N.). In den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG ist
im Feststellungsbescheid u.a. über die Steuerpflicht dem
Grunde nach (einschließlich der Anwendung des § 5
GrEStG) sowie über die nach § 8 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m.
§ 10 GrEStG anzusetzende Bemessungsgrundlage zu
entscheiden.
2. Mit der Einbringung aller Anteile an der
GmbH durch S und T mit Vertrag vom 30.9.1996 haben sich in der Hand
der Klägerin (mittelbar) alle Anteile an der P-GmbH, G-GmbH,
K-GmbH und GE-GmbH vereinigt. Damit ist der Steuertatbestand des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Nach dieser Vorschrift
unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den
Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer
Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein
inländisches Grundstück gehört, wenn durch die
Übertragung alle Anteile an dieser Gesellschaft in der Hand
des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen
Unternehmen vereinigt würden.
a) Gegenstand der Besteuerung nach § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist nicht der Anteilserwerb als solcher,
sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in
einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich
derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so
behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft
erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (BFH-Urteil
vom 5.11.2002 II R 23/00, BFH/NV 2003, 505 = SIS 03 18 06,
m.w.N.).
b) Eine Vereinigung aller Anteile in einer
Hand i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG liegt nicht
nur dann vor, wenn der Anteilserwerber die Anteile einer
Gesellschaft mit Grundbesitz selbst (unmittelbar) hält,
sondern auch dann, wenn es sich bei der Beteiligung des
Anteilserwerbers um eine nur mittelbare, d.h. über eine andere
Gesellschaft vermittelte handelt, an der er zu 100 v.H. beteiligt
ist (BFH-Urteile vom 19.12.2007 II R 65/06, BFHE nn; in BFH/NV
2003, 505 = SIS 03 18 06; vom 20.10.1993 II R 116/90, BFHE 172,
538, BStBl II 1994, 121 = SIS 94 05 27). Da die Anteilsvereinigung
die über die rechtliche Verfügungsmacht an den
Gesellschaftsanteilen erlangte Sachherrschaft an dem
Gesellschaftsgrundstück erfasst, kommt es nicht darauf an, ob
diese Sachherrschaft mittelbar durch eine zwischengeschaltete
Gesellschaft - im Streitfall die GmbH - ausgeübt wird
(BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 505 = SIS 03 18 06, m.w.N.).
c) Die Besteuerung aus § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10.6.1963 1 BvR 345/61,
BVerfGE 16, 203). Dies gilt auch insoweit, als im Streitfall
für die Einbringung der GmbH-Anteile in die Klägerin kein
Entgelt gezahlt worden ist. Die Grunderwerbsteuer erfasst auch
Rechtsträgerwechsel, die nicht Teil eines Leistungsaustausches
„Grundstück gegen Entgelt“ sind
(BFH-Beschluss vom 7.9.2007 II B 5/07, BFH/NV 2007, 2351 = SIS 08 01 65). Eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung
ergibt sich nicht etwa daraus, dass bei einer Anteilsvereinigung
als Bemessungsgrundlage (nach der hier maßgeblichen
Rechtslage bis zum 31.12.1996) gemäß § 8 Abs. 2 Nr.
2 i.V.m. § 10 GrEStG der Einheitswert anzusetzen war. Die
Bemessung der Grunderwerbsteuer nach der Gegenleistung scheidet
schon deshalb als Maßstab einer etwaigen
Übermaßbesteuerung aus, weil bei einer
Anteilsvereinigung eine auf das ganze Grundstück bezogene
Gegenleistung weder ersichtlich ist noch den wirtschaftlichen
Gegebenheiten entspräche (BFH-Beschluss vom 18.11.2005 II B
23/05, BFH/NV 2006, 612 = SIS 06 12 48, m.w.N.).
d) § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist auch mit
Gemeinschaftsrecht vereinbar.
aa) Der Senat hat keinen Zweifel, dass die
Erhebung von Grunderwerbsteuer nach Maßgabe des GrEStG auf
der Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofes der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) mit der Sechsten Richtlinie
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) vereinbar ist. Der Ansicht der
Klägerin, die Grunderwerbsteuer habe den Charakter einer
Umsatzsteuer, kann nicht gefolgt werden.
Das Gemeinschaftsrecht enthält beim
gegenwärtigen Stand keine besondere Vorschrift, die die
Befugnis der Mitgliedstaaten, andere Steuern, Abgaben oder
Gebühren als die Umsatzsteuer einzuführen,
ausschließt oder beschränkt (EuGH-Urteil vom 11.10.2007
C-283/06, C-312/06, Kögáz u.a., UR 2007, 906 = SIS 08 00 34, m.w.N.). Gemäß Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG hindern unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen
die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran,
Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und
Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben,
beizubehalten oder einzuführen. Die wesentlichen Merkmale der
Mehrwertsteuer sind nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil in UR
2007, 906 = SIS 08 00 34 Randnr. 37, m.w.N.): Allgemeine Geltung
der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände und
Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer
Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als
Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen
erhält; Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und
Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe,
ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der
auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits
entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen
geschuldeten Mehrwertsteuer, so dass sich diese Steuer auf einer
bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert
bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen
wird.
Unter Zugrundelegung dieser Merkmale hat die
nach dem GrEStG erhobene Grunderwerbsteuer nicht den Charakter
einer Umsatzsteuer. Der EuGH (Urteil vom 16.12.1992 C-208/91,
Beaulande, Slg. 1992, I-6709 = SIS 93 14 21) hat für die nach
französischem Recht erhobenen Eintragungsgebühren auf ein
Baugrundstück festgestellt, dass derartige
Eintragungsgebühren keine allgemeinen Steuern sind, da sie nur
entgeltlich übereignete unbewegliche Sachen beträfen,
deren Übertragung mit einer Reihe von Formalitäten
verbunden ist. Derartige Gebühren zielten somit nicht darauf
ab, die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in dem
beteiligten Mitgliedstaat zu erfassen. Ferner fehle es an einem
Produktions- und Verteilungsprozess, da die Eintragungsgebühr
nur erhoben werde, wenn die unbewegliche Sache in das Vermögen
des Endverbrauchers übergehe. Überdies könne diese
Steuer nicht von gleichartigen, aus Anlass späterer
Veräußerungen entrichteten Steuern abgezogen werden.
Schließlich bleibe bei der Erhebung derartiger Steuern, die
auf der Grundlage des Gesamtwerts der Sache erhoben würden,
der Mehrwert unberücksichtigt. Diese Erwägungen gelten in
gleicher Weise für die nach deutschem Recht erhobene
Grunderwerbsteuer und schließen es aus, dieser den Charakter
einer Umsatzsteuer beizulegen. Aus Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG ergibt sich sogar, dass das Gemeinschaftsrecht mit der
Mehrwertsteuer konkurrierende Abgabenregelungen zulässt
(EuGH-Urteile in UR 2007, 906 = SIS 08 00 34 Randnr. 33, und vom
8.7.1986 C-73/85, Kerrutt, Slg. 1986, 2219 = SIS 86 20 27 Randnr.
22).
Hiernach erscheint dem Senat die Vereinbarkeit
der Grunderwerbsteuer mit der Richtlinie 77/388/EWG so klar und
eindeutig, dass in Anwendung der Grundsätze des EuGH-Urteils
vom 6.10.1982 Rs. 283/81, CILFIT (Slg. 1982, 3415 Randnr. 10) die
Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 3 des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV)
nicht geboten ist.
bb) Ferner hat der Senat keine Zweifel, dass
die Erhebung der Grunderwerbsteuer auch mit der Richtlinie
69/335/EWG vereinbar ist. Auch insoweit ist die Einholung einer
Vorabentscheidung des EuGH nicht geboten. Zur Vermeidung von
Wiederholungen wird auf das zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmte Urteil des Senats vom 19.12.2007 II R 65/06 (BFHE nn =
SIS 08 12 29) Bezug genommen.
3. Auf eine Anteilsvereinigung (§ 1 Abs.
3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) in der Person einer Gesamthand ist die
Vergünstigungsvorschrift des § 5 Abs. 1 GrEStG nicht
(entsprechend) anwendbar. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass
die insoweit abweichende Rechtslage im Fall einer Übertragung
der bereits vereinigten Anteile (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4
GrEStG) auf eine Gesamthand entsprechend auch auf eine in der
Person der Gesamthand eintretende Anteilsvereinigung zu
übertragen sei.
a) § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG
besteuern nicht den Erwerb der Anteile als solchen, sondern die
durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der
Gesellschaft gehörenden Grundstücke und stellen den
Übergang aller Anteile einem Grundstücksübergang
gleich. Diesen Steuertatbeständen liegt ein (fingierter)
Grundstückserwerb von dem Veräußerer aller Anteile
zugrunde (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl.,
§ 1 Rz 175). Diese grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion
rechtfertigt es, die Veräußerung aller (bereits
vereinigten) Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft wie eine
Veräußerung des Grundstücks selbst zu behandeln und
damit bei einer Übertragung aller Anteile auf eine Gesamthand
die Steuervergünstigung des § 5 GrEStG zu gewähren
(BFH-Entscheidungen vom 16.1.2002 II R 52/00, BFH/NV 2002, 1053 =
SIS 03 13 35; vom 19.4.1972 II B 36/71, BFHE 105, 302, BStBl II
1972, 590 = SIS 72 03 47; Viskorf in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 5 Rz 41; Hofmann,
a.a.O., § 5 Rz 38; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 3. Aufl., § 5 Rz 61).
b) In den Fällen der Anteilsvereinigung
(§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG) scheidet eine solche
Fiktion eines Grundstückserwerbs der Gesellschaft und damit
die (entsprechende) Anwendung des § 5 GrEStG aus.
Grunderwerbsteuerrechtlich kann der Erwerb
einzelner Anteile einer grundbesitzenden GmbH nicht dem Erwerb von
Miteigentumsanteilen an Grundstücken der GmbH gleichgestellt
werden (BFH-Beschluss in BFHE 105, 302, BStBl II 1972, 590 = SIS 72 03 47; BFH-Urteil vom 31.3.1982 II R 92/81, BFHE 135, 556, BStBl II
1982, 424 = SIS 82 13 13); der Erwerb einzelner Anteile einer
grundbesitzenden GmbH vermittelt keine Sachherrschaft an den
Grundstücken der Gesellschaft. Demgemäß ordnen
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG erstmals die
Herrschaftsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft
dem Erwerber zu, in dessen Person sich alle Anteile vereinen (so im
Ergebnis auch BFH-Urteil in BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424 = SIS 82 13 13; Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 175). Werden daher auf die
Gesamthand Anteile einer Gesellschaft übertragen und tritt
dadurch in der Person der Gesamthand (erstmals) eine
Anteilsvereinigung ein, ist § 5 GrEStG mangels
Miteigentümerschaft der anteilsübertragenden
Gesamthänder nicht anwendbar (Hofmann, a.a.O., § 5 Rz 38;
Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rz 41; Pahlke/Franz, a.a.O.,
§ 5 Rz 61). Für die Annahme der Klägerin, es liege
auch in diesem Fall eine die Anwendung des § 5 GrEStG
rechtfertigende Übertragung eines Grundstücks auf eine
Gesamthand vor, ist daher kein Raum.
c) Der Ansicht des FG, auch bei der
Anteilsvereinigung liege der grunderwerbsteuerrechtlich erhebliche
Rechtsvorgang in der Anteilsübertragung und es finde
zivilrechtlich und grunderwerbsteuerrechtlich ein
Rechtsträgerwechsel zwischen dem übertragenden und dem
erwerbenden Anteilseigner statt, kann daher nicht gefolgt werden.
Aus der Nichtanwendung des § 5 GrEStG in Fällen der
Anteilsvereinigung folgt - entgegen der Annahme des FG - auch
nicht, dass im Ergebnis eine Übertragung von weniger als 100
v.H. der Anteile als Erwerbsvorgang von „geringster
grunderwerbsteuerrechtlicher Relevanz“ im vollen Umfang
der Besteuerung unterworfen würde. Das FG verkennt insoweit,
dass nur die Anteilsvereinigung, nicht aber die Übertragung
eines Anteils von weniger als 100 v.H. der Anteile gemäß
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG steuerbar ist.
d) Die Versagung der Vergünstigung des
§ 5 GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und
Nr. 2 GrEStG verstößt - entgegen der Meinung der
Klägerin - nicht gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitende
Gebot der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit der
Rechtsanwendung. Vielmehr trägt der innerhalb der
Steuertatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG unterschiedliche
Anwendungsbereich des § 5 GrEStG der jeweils unterschiedlichen
Ausgestaltung dieser Steuertatbestände Rechnung.