Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 27.4.2017 6 K 1668/14 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war gemäß §
2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Organträger
mehrerer Organgesellschaften. Zu diesen gehörten die A-GmbH
und die Z-GmbH. Die A-GmbH erbrachte in den Streitjahren 2003 bis
2005 Reiseleistungen, auf die die Klägerin die
Margenbesteuerung nach § 25 UStG anwendete. Dabei handelte es
sich insbesondere um Reiseleistungen mit Flugbeförderungen zu
ausländischen Zielorten.
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Die Flugbeförderungen erwarb die
A-GmbH zivilrechtlich von der Z-GmbH. Diese führte die
Flugbeförderungen aus dem In- in das Ausland und zurück
(Auslandsflüge) mit eigenen Personal- und Sachmitteln aus,
schaltete aber in die Erbringung der inländischen Transfer-
und Zubringerflüge (Inlandsflüge) andere
Luftfahrtunternehmen ein.
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Die Klägerin ging davon aus, dass bei
der Margenbesteuerung die gesamte Flugbeförderung nicht zu
berücksichtigen sei, da es sich insgesamt um Eigenleistungen
des Organkreises gehandelt habe.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) demgegenüber der Auffassung, dass es sich
bei den von der Z-GmbH zugekauften Transfer- und
Zubringerflügen um Reisevorleistungen gehandelt habe. Dies
führte zu einer Minderung der von der Klägerin
erklärten Eigenleistungen und zu einer Erhöhung der
steuerpflichtigen Marge. Das FA änderte die
Steuerfestsetzungen für die Streitjahre entsprechend.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG)
hatten keinen Erfolg. Nach dem Urteil des FG bleiben unter
Beachtung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Union und des Bundesfinanzhofs (BFH) nur die von der Klägerin
und ihren Organgesellschaften mit eigenen Personal- und Sachmitteln
ausgeführten Leistungen als Eigenleistungen bei der
Margenbesteuerung unberücksichtigt. Dabei komme es nicht auf
die zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen an. Daher lägen auch
insoweit Reisevorleistungen vor, als der Organkreis Transfer- und
Zubringerflüge von Dritten erworben habe. Diese Dritten
hätten gegenüber der Z-GmbH und damit gegenüber dem
Organkreis auch nicht lediglich Flugtransportkapazitäten
bereitgestellt, sondern Flugbeförderungsleistungen
erbracht.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision. Sie sei als Organträgerin nicht der
Reiseveranstalter. Die A-GmbH sei in den Streitjahren
gegenüber den Reisenden im eigenen Namen aufgetreten. Die
Organschaft führe nicht zu einer Umqualifizierung der
Leistungsbeziehungen, sondern beschränke sich auf eine
Änderung der Steuerschuldnerschaft hinsichtlich der von der
Organgesellschaft erbrachten Leistungen. Es liege auch keine
Unternehmenseinheit vor. Die Auffassung des FG verstoße gegen
die Wettbewerbsneutralität. Zudem seien die inländischen
Transfer- und Zubringerflüge keine selbständigen
Reisevorleistungen. Insoweit lägen Neben- zu Hauptleistungen
vor. Schließlich sei insoweit auch § 26 Abs. 3 UStG
anwendbar.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom
7.12.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.7.2014
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2003 um
126.410,14 EUR, die Umsatzsteuer 2004 um 138.988,63 EUR und die
Umsatzsteuer 2005 um 148.387,75 EUR niedriger festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Organschaft bewirke eine
Zusammenfassung zu einem Unternehmen. Umsatzsteuerrechtlich habe
daher die Klägerin, nicht aber die A-GmbH die Reiseleistungen
erbracht. Die inländischen Transfer- und Zubringerflüge
seien Reisevorleistungen. Die von der Z-GmbH beauftragten
Luftverkehrsunternehmen hätten
Personenbeförderungsleistungen erbracht.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Wie das FG zutreffend
entschieden hat, war die Klägerin bei der Margenbesteuerung
nach § 25 UStG nicht berechtigt, als Reisevorleistungen die
Flugbeförderungsleistungen außer Betracht zu lassen, die
ihre Organgesellschaft bei den Inlandsflügen von Dritten
bezogen hat.
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1. § 25 Abs. 3 UStG ordnet zur
Margenbesteuerung an, dass sich die sonstige Leistung bemisst nach
dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und
dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen
aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur
Bemessungsgrundlage. Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage
statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von
Leistungen oder für die gesamten innerhalb des
Besteuerungszeitraums erbrachten Leistungen ermitteln.
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Unionsrechtliche Grundlage war hierfür in
den Streitjahren Art. 26 Abs. 2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG). Als Besteuerungsgrundlage und als Preis
ohne Steuer i.S. des Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG galt danach die Marge des Reisebüros, das
heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden
Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten,
die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen
und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit
diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.
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2. Danach hat die Klägerin in die
Margenbesteuerung auch die Leistungen einzubeziehen, die ihre
Organgesellschaften von Dritten bezogen haben. Durch die Weitergabe
dieser Leistungen als innerorganschaftlicher Innenumsatz werden
diese Fremdleistungsbezüge nicht zu Eigenleistungen im Rahmen
der Margenbesteuerung.
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a) Die Organschaft beeinflusst die
umsatzsteuerrechtliche Einordnung von Leistungen und ist auch bei
§ 25 UStG zu beachten.
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aa) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig
ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers
eingegliedert ist. Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren
auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach
steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige
Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch
gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische
Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen
Steuerpflichtigen zu behandeln. Das Bestehen der Organschaft dem
Grunde nach ist vorliegend zwischen den Beteiligten unstreitig.
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bb) Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
angeordnete Unselbständigkeit der Organgesellschaft führt
dazu, dass deren Tätigkeit dem Organträger zuzurechnen
ist. Bestätigt wird dies durch § 2 Abs. 2 Nr. 2
Sätze 2 und 3 UStG. Danach beschränken sich die Wirkungen
der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland
gelegenen Unternehmensteilen des Organkreises, die als ein
Unternehmen zu behandeln sind. Auch wenn § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz
2 UStG Innenleistungen ausdrücklich benennt, folgt daraus
nicht, dass die Organschaft im Verhältnis zu Dritten ohne
Bedeutung ist. Denn der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG ebenso
ausdrücklich angeordneten Behandlung der inländischen
Unternehmensteile kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH
Vorrang zu (BFH-Urteil vom 29.10.2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498,
BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.2.d).
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Die Organschaft bewirkt zudem nicht nur eine
Zurechnung von Umsätzen, sondern beeinflusst auch die
Höhe der für den Organträger entstehenden Steuer. So
kommt es z.B. für den Vorsteuerabzug des Organträgers auf
die Verhältnisse des gesamten Organkreises an. Bezieht der
Organträger eine Leistung, die er an eine Organgesellschaft
weitergibt, bestimmt sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung
der Leistung bei der Organgesellschaft. Darüber hinaus
beeinflusst die Behandlung als ein Unternehmen auch die
steuerrechtliche Qualifikation der durch den Organkreis erbrachten
Umsätze. Liefert der Organträger z.B. ein
Grundstück, das durch die Organgesellschaft bebaut wird,
führt die Behandlung als ein Unternehmen zu einer
einheitlichen Leistung (BFH-Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009,
256 = SIS 08 43 30, unter II.2.d). Ebenso kommt es bei der
Übertragung eines an eine Organgesellschaft vermieteten
Grundstücks auf den Organträger nicht zu einer
Geschäftsveräußerung, da der Organträger
umsatzsteuerrechtlich keine Vermietungstätigkeit fortsetzt,
sondern das Grundstück im Rahmen seines Unternehmens selbst
nutzt (BFH-Urteile vom 6.5.2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II
2010, 1114 = SIS 10 31 62, Leitsatz 3, und vom 10.8.2017 V R 64/16,
BFHE 259, 166 = SIS 17 20 11, unter II.2.b). Auch im
Anwendungsbereich von § 24 UStG führt die
organschaftliche Zusammenfassung von Organträger und
Organgesellschaft dazu, dass Umsätze im Sinne dieser
Vorschrift selbst dann vorliegen, wenn die landwirtschaftliche
Erzeugertätigkeit und die Lieferung der so erzeugten
Gegenstände durch unterschiedliche Unternehmen des
Organkreises ausgeführt werden (BFH-Urteil in BFHE 259, 166 =
SIS 17 20 11, unter II.2.c).
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b) Dementsprechend bewirkt die
organschaftliche Zusammenfassung im Streitfall entgegen der
Auffassung der Klägerin bei Anwendung des § 25 UStG, dass
es sich nur bei den von Organgesellschaften mit eigenen
Betriebsmitteln erbrachten Leistungen um Eigenleistungen handelt,
während es sich bei den durch Organgesellschaften von Dritten
bezogenen Leistungen um Reisevorleistungen handelt, die in die
Margenbesteuerung einzubeziehen sind. Durch die
innerorganschaftliche Weitergabe dieser Fremdleistungen kommt es
nicht zu einer Umqualifizierung von Reisevorleistung in
Eigenleistung. Dies gilt auch für die Fremdleistungen, die die
Z-GmbH von Dritten bezogen und innerorganschaftlich an die A-GmbH
weitergegeben hat.
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Wäre demgegenüber die Auffassung der
Klägerin zutreffend, müsste sie in die Margenermittlung
bei zivilrechtlicher Betrachtungsweise auch die von der Z-GmbH
innerorganschaftlich „eingekaufte“
Flugbeförderung einbeziehen, soweit keine Steuerfreiheit nach
§ 25 Abs. 2 UStG besteht.
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3. Bei den von Dritten bezogenen
Zubringerflügen handelte es sich auch auf der Grundlage der
für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) um personenbezogene Reisevorleistungen, die
der Erbringung einer einheitlichen Gesamtleistung vom ersten
inländischen Abflugort bis zum ausländischen Zielort und
zurück dienten. Auf die Überlegungen der Klägerin zu
sog. Gestellungsverträgen (Gestellung von Flugkapazität)
kommt es dabei nicht an.
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Darüber hinaus ist das FG im Hinblick auf
die durch § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG angeordnete Einheitlichkeit
der Leistung auch zutreffend davon ausgegangen, dass der
Auslandsflug nicht als Hauptleistung anzusehen ist, zu der der
Inlandsflug als Nebenleistung hinzutritt. Unionsrechtlich ergibt
sich dies aus Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es im Hinblick auf
die ausdrückliche Anordnung in § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG
und Art. 26 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG auf
weitergehende Überlegungen zu Haupt- und Nebenleistung nicht
an. Zudem berücksichtigt die Klägerin nicht hinreichend,
dass sich die Frage der Empfängersicht auf die von ihr durch
den Organkreis erbrachte Ausgangsleistung gegenüber den
Reisenden bezieht, nicht aber auf die hier maßgebliche Frage,
ob diese Ausgangsleistung mit Betriebsmitteln des Organkreises oder
durch den Bezug von Fremdleistungen erbracht wird. Die Abgrenzung
zwischen Eigenleistung einerseits und in die Margenbesteuerung
einzubeziehender Reisevorleistung andererseits vollzieht sich daher
nicht aus Sicht der Reisenden, sondern nach den tatsächlichen
Umständen der Leistungserbringung.
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Schließlich kommt die Anwendung der
Billigkeitsregelung nach § 26 Abs. 3 UStG im
Festsetzungsverfahren nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 27.2.2014 V
R 14/13, BFHE 245, 272, BStBl II 2014, 869 = SIS 14 15 46, Rz
29).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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