Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.3.2015 12 K
1200/14 E aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2011 wird unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheids vom 19.11.2014 auf den Betrag festgesetzt,
der sich ergibt, wenn die Auszahlung aus der Kapitalversorgung des
Versorgungswerks der Zahnärztekammer Nordrhein-Westfalen als
steuerfrei behandelt wird.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr 2011 als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
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Der im Jahr 1964 geborene Kläger war
seit 1994 Pflichtmitglied des Versorgungswerks der
Zahnärztekammer Nordrhein (VZN). Satzungsgemäß
bestand eine Beitragspflicht für eine Renten- sowie daneben
für eine Kapitalversorgung. Die Kapitalversorgung ist als
kapitalbildende Lebensversicherung und als eigene Versorgungsart
mit eigenem Abrechnungsverband im VZN ausgestaltet. Im Gegensatz zu
den Anwartschaften aus der Rentenversorgung sind die Anwartschaften
der Kapitalversorgung grundsätzlich beleihbar,
übertragbar, vererbbar und jederzeit mit einer Frist von drei
Monaten auszahlbar.
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Aufgrund des satzungsgemäß
spätesten Zugangsalters mit Vollendung des 45. Lebensjahrs und
des seinerzeit frühestmöglichen Leistungsbezugs mit
Vollendung des 57. Lebensjahrs wurden die Leistungen aus dieser
Versorgungsart bis zum 31.12.2004 von den Finanzbehörden als
steuerfrei eingestuft.
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Durch Satzungsänderung zum 1.1.2005
wurde die Kapitalversorgung abgeschafft. Die Mitgliedschaft in der
Kapitalversorgung ist seitdem nur noch beitragsfrei möglich.
Über den bis dahin individuell erdienten Kapitalanspruch kann
jedes Mitglied nach den §§ 25h bis 25i der (neuen)
Satzung des VZN verfügen.
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Der Kläger erhielt nach der
Kündigung seiner Kapitalversorgung im Streitjahr einen Betrag
in Höhe von 25.853 EUR ausgezahlt. Entsprechend der vom VZN
ausgestellten „Bescheinigung der Leistungen nach § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2
Einkommensteuergesetz“ sollten 19,67 % dieser Leistungen nach
der sog. Öffnungsklausel behandelt werden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) qualifizierte den Auszahlungsbetrag als sonstige
Einkünfte. Im Klageverfahren änderte das FA die
Einkommensteuerfestsetzung insoweit, als es einen Betrag von 19,67
% des im Streitjahr ausgezahlten Betrags der Kapitalversorgung als
steuerfrei ansah.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
Urteil vom 12.3.2015 12 K 1200/14 E = SIS 16 06 70 als
unbegründet ab. Aufgrund des Senatsurteils vom 23.10.2013 X R
3/12 (BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16) sei die
Auszahlung als „andere Leistung“ nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes
(EStG) anzusehen. Ein Verstoß gegen das Verbot der doppelten
Besteuerung liege angesichts der vom Kläger angegebenen Zahlen
nicht vor.
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Die Kläger machen im Rahmen ihrer
Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend.
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Anders als im Senatsurteil in BFHE 243,
287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16 handele es sich hier um
Auszahlungen einer Kapitallebensversicherung, wenn auch durch eine
berufsständische Versorgungseinrichtung. Die Beiträge zu
dieser Lebensversicherung seien in der Zeit vor Änderung der
Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG)
zum 1.1.2005 geleistet worden. Die nachgelagerte Besteuerung, wie
sie das FA vornehmen wolle, beruhe allein darauf, dass diese
Leistung durch eine berufsständische Versorgungseinrichtung
ausgezahlt worden sei. Entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 243,
287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16 seien Auszahlungen
berufsständischer Versorgungswerke aber nur steuerpflichtig,
wenn sie den Grundsätzen einer Rentenversorgung
entsprächen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die
Einkommensteuerfestsetzung 2011 dahingehend zu ändern, dass
die Auszahlung des VZN in voller Höhe als steuerfrei
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Auszahlung des Versorgungswerks sei als
„sonstige Leistung“ nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern, da sie Ausfluss der
Altersversorgung des Versorgungswerks sei. Eine
Versicherungsvereinbarung mit einem externen Anbieter liege nicht
vor. Auch sei eine doppelte Besteuerung des ausgezahlten Betrages
nicht gegeben.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des FG-Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Einkommensteuerfestsetzung der Kläger ist dahingehend zu
ändern, dass der gesamte ausgezahlte Betrag aus der
Kapitalversorgung des VZN im Streitjahr steuerfrei zu belassen
ist.
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Das FG hat die Einmalzahlung des VZN an den
Kläger zu Unrecht nach Maßgabe von § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a EStG besteuert (unter 1.). Die Einmalzahlung ist keine
andere Leistung, die teilweise nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 62 % und
teilweise nach der Öffnungsklausel in § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG der Besteuerung zu
unterwerfen wäre, da die Kapitalversorgung des VZN ein
(anderes) Kapitalanlageprodukt darstellt, das der Altersvorsorge
dient (unter 2.). Die Ausgestaltung als Kapitallebensversicherung
nach dem bis zum 31.12.2004 geltenden Recht führt dazu, dass
der Auszahlungsbetrag einschließlich der dem Kläger
zugeflossenen rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen Zinsen aus Sparanteilen
steuerfrei bleibt (unter 3.).
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1. Zwar unterliegt die Einmalzahlung aus einem
berufsständischen Versorgungswerk grundsätzlich als
„andere Leistung“ i.S. § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG der Besteuerung. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sie
Teil der Basisversorgung ist.
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a) Der erkennende Senat hat wiederholt
entschieden, dass eine Kapitalauszahlung sogar dann als
„andere Leistung“ i.S. des § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a EStG anzusehen ist, wenn insoweit keine
„wiederkehrenden Bezüge“ nach § 22 Nr.
1 Satz 1 EStG gegeben sind (etwa Senatsurteile vom 23.11.2016 X R
13/14, BFH/NV 2017, 445 = SIS 17 03 42, Rz 12, und in BFHE 243,
287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 21 ff.). Diese
Rechtsprechung bezieht sich jedoch nicht auf Leistungen, die nicht
zur Basisversorgung gehören.
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b) Das wesentliche Charakteristikum der
Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG ist nämlich, dass sie die erste Schicht des von der
Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen ( - Sachverständigenkommission -,
Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bd. 74) der
Neuregelung zugrunde gelegten
„Drei-Schichten-Modells“ bilden und der
Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der
Basisversorgung gehören Leibrenten, die auf einem durch
Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder
privaten Vermögensträger auf lebenslängliche
Versorgung beruhen, frühestens ab seinem 60. Lebensjahr
gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich,
nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht
veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen
(vgl. auch Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13). Davon
abzugrenzen sind die steuerlich geförderten Produkte der
privaten Altersvorsorge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und
die betriebliche Altersvorsorge, die zur zweiten Schicht der
kapitalgedeckten Zusatzversorgung gehören, sowie die zur
dritten Schicht zählenden Kapitalanlageprodukte, die zwar der
Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen (vgl.
nur Senatsurteil vom 14.7.2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II
2011, 628 = SIS 10 31 06, unter II.3.b aa, m.w.N.).
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c) Auch der vom Senat mit Urteil in BFHE 243,
287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16 entschiedene Fall betraf
(allein) Leistungen eines berufsständischen Versorgungswerks
aus der Basisversorgung. Dort waren die auf Beitragszahlungen zur
Basisversorgung des Klägers beruhenden und vor dem 1.1.2005
eingezahlten Beiträge kapitalisiert ausgezahlt worden.
Folglich entspricht es insoweit dem Sinn und Zweck des AltEinkG und
den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen, diese Leistungen der
nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG zu unterwerfen (vgl. insoweit auch
Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz
27 ff.).
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2. Die Erträge aus der Kapitalversorgung
des VZN sind jedoch keine Leistungen aus der Basisversorgung eines
berufsständischen Versorgungswerks i.S. des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a EStG, sondern solche nach § 20 Abs. 1 Nr. 6
EStG.
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a) Ausgehend von dem sog.
Drei-Schichten-Modell, welches durch das AltEinkG umgesetzt worden
ist, sind Kapitallebensversicherungen nicht als Teil der
Basisversorgung, sondern (grundsätzlich) als Teil der dritten
Schicht anzusehen. Das gilt auch dann, wenn die Anwartschaften auf
Beiträgen beruhen, die vor Inkrafttreten des AltEinkG zum
1.1.2005 geleistet worden sind. Dabei muss es unerheblich sein, ob
die Erträge aus solchen Kapitallebensversicherungen von einem
berufsständischen Versorgungswerk oder einem anderen Anbieter
ausgezahlt werden. In beiden Fällen liegen Einkünfte nach
§ 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor.
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b) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG
selbst unterscheidet zwar nicht zwischen den zur Basisversorgung
zählenden Leistungen der berufsständischen
Versorgungswerke, also den gesetzlichen Rentenversicherungen
vergleichbaren Leistungen (so ausdrücklich in § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a EStG im Rahmen des Sonderausgabenabzugs), und
anderen Leistungen. Eine solche Unterscheidung findet sich dagegen
etwa in § 22 Nr. 5 EStG, wonach Leistungen aus
Versicherungsverträgen u.a. bei Pensionsfonds und
Pensionskassen unter den dort näher genannten Voraussetzungen
(§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG) der Besteuerung nach § 20 Abs. 1
Nr. 6 EStG zugeordnet werden.
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c) Auch im Fall der Leistungen eines
berufsständischen Versorgungswerks ist indes zu beachten, dass
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG subsidiär ist.
Gehören derartige Bezüge zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1
bis 6 EStG genannten Einkunftsarten, sind sie keine sonstigen
Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG.
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aa) Diese Subsidiarität des § 22 Nr.
1 EStG ist im Fall von Leistungen berufsständischer
Versorgungswerke nicht deshalb aufgegeben worden, weil der
Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in seinem Bericht zum
AltEinkG die von einigen Versorgungswerken eingeräumte
Möglichkeit von Teilkapitalisierungen als Beispiel für
eine „andere Leistung“ (nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a EStG) angeführt hat (BTDrucks 15/3004, S.
19). Schließlich betraf diese Möglichkeit allein die
Leistungen der berufsständischen Versorgungswerke aus der
Basisversorgung.
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bb) Auch steht die schichtenspezifische
Unterscheidung von Leistungen eines berufsständischen
Versorgungswerks nicht im Widerspruch zur bisherigen
Senatsrechtsprechung. Diese Rechtsprechung betraf bislang nur
„sonstige Leistungen“ im Rahmen der
Basisversorgung. Folgerichtig hat der Senat Sterbegelder
(Senatsurteil in BFH/NV 2017, 445 = SIS 17 03 42) und
Kinderzuschüsse (Senatsurteil vom 31.8.2011 X R 11/10, BFHE
235, 207, BStBl II 2012, 312 = SIS 12 06 15) als (steuerbare)
„andere Leistungen“ nach § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG angesehen.
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cc) Unerheblich ist, dass unterschiedliche
Anforderungen an die berufsständischen Versorgungswerke in
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und in § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG gestellt werden. Während § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG nur Beiträge zum Abzug zulässt, die den
gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen
erbringen, fehlt diese Einschränkung in § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a EStG. Auch diese Unterscheidung betrifft allein die
Leistungen der berufsständischen Versorgungswerke im Rahmen
der Basisversorgung und nicht die Frage, ob das jeweilige
Versorgungswerk Leistungen gewährt, die vorrangig einer in
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG genannten Einkunftsart zuzurechnen
sind.
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d) Die hier zu beurteilenden Leistungen aus
der Kapitalversorgung des VZN sind keine der Basisversorgung. Denn
anders als im Fall der Basisversorgung sind die Ansprüche aus
der Kapitalversorgung nach § 25h Abs. 3 der Satzung beleihbar,
übertragbar, vererbbar und jederzeit mit einer Frist von drei
Monaten auszahlbar. Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind
dagegen, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten
Altersgrenze bzw. Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als
Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der
Lebensunterhaltssicherung dienen. Folglich wird die
tatsächliche Verwendung für die Altersversorgung gerade
dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche
nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar,
nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (vgl.
weiterführend auch Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II
2011, 628 = SIS 10 31 06, unter II.3.b cc, m.w.N.).
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Die im Streitfall zu beurteilende
Kapitalversorgung bildet einen eigenen von der die Basisversorgung
sicherstellenden Rentenversorgung getrennten Abrechnungsverband.
Auch werden beide Versorgungen satzungsmäßig getrennt
geregelt.
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e) Die Erträge aus der Kapitalversorgung,
ausgestaltet als Kapitallebensversicherung, sind somit nach §
20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu besteuern.
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3. Der Auszahlungsbetrag aus der
Kapitalversorgung bleibt, da er ausschließlich auf
Beiträgen für eine Kapitallebensversicherung nach §
10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung
(EStG 2004) beruht, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004
i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streitjahr geltenden
Fassung (heute § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) steuerfrei.
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a) Zinsen aus den Sparanteilen, die in den
Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004
zwar grundsätzlich steuerpflichtig. Denn für
Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem
1.1.2005 abgeschlossen worden sind, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG
2004 weiterhin anzuwenden. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt diese
Steuerpflicht aber nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S.
des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit
Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall
des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren
seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden (vgl. nur Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1.3.2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436,
BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77, unter II.2.). Zu den
Versicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004
gehören nach Doppelbuchst. dd auch Kapitalversicherungen gegen
laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für
die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden
ist.
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Für die Anwendung des § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 kommt es lediglich darauf an, dass der
betreffende Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen
gehört. Die Steuerbefreiung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2
EStG 2004 für Zinsen aus Versicherungen ist nicht an die
weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs für die
Versicherungsbeiträge geknüpft (BFH-Urteile in BFHE 211,
436, BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77, unter II.2.b, und vom
26.11.2014 VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 = SIS 15 12 96, Rz 65).
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Unerheblich muss deshalb sein, ob diese
Versicherung mit einem Versicherungsunternehmen oder einer
berufsständischen Versorgungseinrichtung abgeschlossen worden
ist.
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b) Die im Rahmen der Kapitalversorgung vom
Kläger als Pflichtmitglied abzuschließende
Kapitallebensversicherung hatte aufgrund des
spätestmöglichen Zugangsalters von 45 Jahren und des
frühestmöglichen Leistungsbezugs mit Vollendung des 57.
Lebensjahrs stets eine Mindestlaufzeit von zwölf Jahren. Sie
ist als Kapitalversicherung gegen laufende Beiträge mit
Sparanteil ausgestaltet gewesen und erfüllt folglich die in
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004
genannten Voraussetzungen. Da der Kläger der Kapitalversorgung
des VZN im Jahr 1994 beitrat und die Leistungen erst im Streitjahr
ausgezahlt worden sind, sind auch die weiteren Voraussetzungen des
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 erfüllt. Die
Beitragszahlung wie der Abschluss der Kapitalversicherung vor dem
1.1.2005 führt nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG dazu, dass
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 anwendbar geblieben ist.
Die Kapitalversorgung ist deshalb in voller Höhe
steuerfrei.
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4. Die Berechnung der festzusetzenden
Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz
2 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 1 FGO.
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